I SA/Gd 585/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lipca 2016 r. sprawy ze skargi K. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 12 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z 12 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej: k.p.a.), art. 34 § 4 i § 5 w związku z art. 166b oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015; dalej: u.p.e.a.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [... ] Urzędu Skarbowego w [...] z 5 października 2012 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów niedopuszczalności zabezpieczenia (art. 33 pkt 6 u.p.e.a.) oraz prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny (art. 33 pkt 9 u.p.e.a.) zgłoszonych przez K. S. (dalej: skarżący) w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] z 28 czerwca 2011 r. w sprawie [...], zmienionego postanowieniem z 28 lutego 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Prokurator Prokuratury Okręgowej w [...] (dalej: Prokurator) postanowieniem z 28 czerwca 2011 r., w sprawie [...], zabezpieczył na majątku skarżącego karę grzywny w wysokości 250 stawek dziennych po 200 złotych stawka oraz środek karny w postaci ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów w wysokości co najmniej 13.873.640 zł poprzez ustanowienie hipoteki przymusowej na udziale w prawie własności nieruchomości, zajęcie udziału w prawie własności wskazanych ruchomości, zajęcie wynagrodzenia za pracę. Sąd Rejonowy w [...] postanowieniem z 22 sierpnia 2012 r., sygn. [...], nadał ww. postanowieniu klauzulę wykonalności. Wnioskiem z 26 października 2012 r. Prokurator wystąpił do Naczelnika [... ] Urzędu Skarbowego w [...] o dokonanie zabezpieczenia na mieniu skarżącego poprzez zajęcie udziałów w ruchomościach (pojazdach) oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę. Naczelnik [... ] Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 22 § 2 u.p.e.a. w związku z art. 27 ustawy Kodeks karny wykonawczy (k.k.w.), przekazał sprawę - zgodnie z właściwością miejscową - Naczelnikowi [... ] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Naczelnik US, organ egzekucyjny). Dnia 19 stycznia 2012 r. dokonano, stosownym zawiadomieniem, zajęcia przez wpisanie zabezpieczającego mienia do protokołu zabezpieczenia ruchomości oraz zajęcia zabezpieczającego wynagrodzenia za pracę K. S.. Odpis powyższego zawiadomienia wraz z odpisem postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym doręczono skarżącemu. K. S. pismem z dnia 26 stycznia 2012 r. zgłosił zarzuty z art. 33 pkt 6 i 9 u.p.e.a., tj. zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego wobec braku zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a i art. 156 u.p.e.a., a także zarzut prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ. W uzasadnieniu zarzutów skarżący, powołując się na przepisy art. 195a § 1 k.k.w., art. 187 k.p.w. oraz art. 155a u.p.e.a., art. 157 § 1 u.p.e.a. wskazał, że wierzyciel przesyłając organowi egzekucyjnemu postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym nie przedstawił zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto podniósł, że postanowienie Prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym wraz z zarządzeniem zabezpieczenia powinno zostać przesłane naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla siedziby prokuratora orzekającego o zabezpieczeniu. Na poparcie tego stanowiska skarżący powołał się na pogląd wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 692/11). W konsekwencji powyższego, Naczelnik [... ] Urzędu Skarbowego w [...] zwrócił się do Prokuratora Okręgowego w [...] o wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Postanowieniem z dnie 8 lutego 2012 r. Prokurator Okręgowy w [...] uznał zarzuty skarżącego za nieuzasadnione. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. (sygn. akt [...]) Prokurator Okręgowy w [...] orzekł o zmianie postanowienia z dnia 28 czerwca 2011 r. o zabezpieczeniu majątkowym na mieniu K. S. grożących mu: kary grzywny poprzez zajęcie udziału w prawie własności wskazanych ruchomości, zajęcie wynagrodzenia za pracę i środka karnego w postaci ściągnięcia równowartości pieniężnej przepadku przedmiotów poprzez ustanowienie zakazu zbywania i obciążania opisanej nieruchomości. Prokurator Okręgowy w [...] poinformował organ egzekucyjny, iż Sąd Rejonowy w [...] zwrócił wniosek o nadanie klauzuli wykonalności postanowieniu z dnia 28 lutego 2012 r. o zmianie postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym, jako zbędny wobec wcześniejszego nadania klauzuli wykonalności postanowieniu Prokuratora z dnia 28 czerwca 2011 r. Ponadto Prokurator Okręgowy w [...] wyjaśnił, że postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela ma charakter prawomocny i ostateczny. Wskazał, że postanowieniem z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt [...]) Sąd Rejonowy w [...] uznał swoją właściwość do rozpoznania zażalenia skarżącego na postanowienie Prokuratora w sprawie stanowiska wierzyciela z 8 lutego 2012 r. oraz utrzymał w mocy powyższe postanowienie Prokuratora w sprawie stanowiska wierzyciela. Naczelnik [... ] Urzędu Skarbowego w [...] na podstawie art. 17 § 1, art. 33 pkt 6 i 9 oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 166b u.p.e.a. postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. nie uwzględnił zgłoszonych przez skarżącego zarzutów niedopuszczalności zabezpieczenia oraz prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej [...] zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 listopada 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonego w zażaleniu zarzutu dotyczącego naruszenia art. 34 § 4 u.p.e.a., a sprowadzającego się do twierdzenia, że organem właściwym do rozpoznania zażalenia na postanowienie Prokuratora z dnia 8 lutego 2012 r. w sprawie stanowiska wierzyciela jest Prokurator Apelacyjny w [...], a nie Sąd Rejonowy w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jakkolwiek stanowisko wierzyciela przedstawione w postanowieniu Prokuratora z dnia 8 lutego 2012 r. (które zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 19 czerwca 2012 r.) zostało zajęte w toku wpadkowego postępowania w sprawie zarzutów określonych w art. 33 u.p.e.a., to jednak dotyczy ono zabezpieczenia należności wynikających z postanowienia Prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym, wydanego w postępowaniu karnym. Przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mają charakter lex generali w stosunku do przepisów regulujących kwestie zaskarżalności postanowienia wierzyciela niebędącego organem administracji publicznej. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w związku z powyższym kwestia właściwości organu uprawnionego do rozpoznania zażalenia na postanowienie Prokuratora w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów nie podlega ocenie w postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Izby Skarbowej uznał za niezasadny zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia z uwagi na brak zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a oraz art. 156 u.p.e.a. Przywołując treść przepisów z art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a. oraz art. 27, art. 187 i art. 195a § 1 k.k.w. a także § 214 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 marca 2010 r. Regulaminu wewnętrznego urzędowania powszechnych jednostek organizacyjnych prokuratury (Dz. U. Nr 49, poz. 296 – dalej: Regulaminu Prokuratury), organ odwoławczy wywiódł, że opatrzone klauzulą wykonalności postanowienie prokuratora o zabezpieczeniu majątkowym podlega wykonaniu przez organ egzekucji administracyjnej bez prawa tego organu żądania od prokuratora wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez niewłaściwy organ, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 187 k.k.w., do którego odsyła ustawodawca w art. 195a k.k.w., dotyczy wykonania prawomocnych orzeczeń sądu. Zdaniem organu odwoławczego, przepis z art. 187 k.k.w. nie ma zatem zastosowania w zakresie określenia właściwości miejscowej urzędu skarbowego w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w celu wykonania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym grzywny i przepadku, wydanym przez prokuratora w postępowaniu przygotowawczym. Organem właściwym ze względu na adres zamieszkania skarżącego jest Naczelnik [... ] Urzędu Skarbowego w [...]. Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się w tej kwestii do regulacji zawartych w art. 1a pkt 7, art. 2 § 1 pkt 5 i art. 2 § 2 oraz art. 22 § 2 u.p.e.a. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniósł K. S., żądając uchylenia postanowień organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Skarżący podniósł zarzut naruszenia: 1/ art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia w sprawie zarzutów mimo braku ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela; 2/ art. 144, art. 140, art. 7 k.p.a., art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez odstąpienie od oceny zarzutu braku ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela; 3/ art. 33 pkt 6 u.p.e.a. poprzez uznanie za dopuszczalne postępowanie zabezpieczające mimo braku zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a oraz art. 156 u.p.e.a.; 4/ art. 33 pkt 9 u.p.e.a. w związku z art. 195a § k.k.w. poprzez przyjęcie, że właściwym organem egzekucyjnym jest urząd skarbowy właściwy dla miejsca zamieszkania zobowiązanego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 14 lutego 2013 r. skarżący poinformował, że postanowieniem z 13 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy w [...] w sprawie [...] uznał się za niewłaściwy do rozpoznania zażalenia na postanowienie Prokuratora z 16 maja 2012 r. w sprawie [...] i przekazał zażalenie Prokuraturze Apelacyjnej. Nadmienił, że na postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z 19 czerwca 2012 r., w sprawie [...], wniósł zażalenie na punkt 1 (rozstrzygnięcie dotyczyło właściwości). Do pisma dołączył postanowienie Prokuratora z 16 maja 2012 r. [...] (stanowisko wierzyciela w sprawie zobowiązanego); postanowienie Sądu Rejonowego w [...], [...] Wydział Karny z 29 listopada 2012 r. w sprawie [...] w przedmiocie przekazania sprawy według właściwości oraz uchylające je postanowienie Sądu Okręgowego w [...], [...] Wydział Karny z 31 grudnia 2012 r. [...]. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 26/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną skargę. Sąd I instancji nie podzielił poglądu skarżącego, że decydując się na drogę administracyjnego postępowania egzekucyjnego, prokurator ma obowiązek stosować się do wszystkich przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. wydać zarządzenie zabezpieczenia, jako wierzyciel. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a., egzekucji administracyjnej podlegają należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw. Odwołał się też do regulacji z art. 2 § 2 u.p.e.a. oraz z art. 27 k.k.w., art. 291 i 293 § 1 k.p.k., a także art. 195a k.k.w. Sąd I instancji stwierdził, że zabezpieczenie orzekane przez prokuratora i realizowane w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym zawiera szereg odrębności w stosunku do zabezpieczenia dokonywanego przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela, co wynika ze szczególnej sytuacji, jaka powstaje na styku postępowania karnego, w którym orzeczone zostaje zabezpieczenie i postępowania egzekucyjnego w administracji, w którym to orzeczenie ma być wykonane. Zarówno organy występujące w postępowaniu karnym, jak i organy egzekucyjne muszą działać w granicach swojej właściwości i nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, iż działania te powinny się dublować. Postanowienie o zabezpieczeniu wydaje prokurator w trybie k.p.k. i jest ono zaskarżalne w trybie k.p.k. (art. 293 § 2 k.p.k.), a pouczenie o sposobie zaskarżenia jest umieszczone na samym postanowieniu; zarządzenie o zabezpieczeniu zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. wydaje wierzyciel w trybie u.p.e.a. i jest ono zaskarżalne w trybie u.p.e.a. (art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stanowi, że należy pouczyć zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym). Sąd wywiódł, że zabezpieczenie dokonywane jest zatem na podstawie zarządzenia i na wniosek wierzyciela lub na podstawie postanowienia prokuratora przesłanego organowi egzekucyjnemu do wykonania. Za błędny uznał pogląd, że dla wykonania zabezpieczenia powinny być podjęte oba ww. działania, a podejrzanemu służą oba tryby zaskarżenia. Urząd skarbowy dokonuje zabezpieczenia (zabezpiecza) na wniosek wierzyciela oraz wykonuje już dokonane przez prokuratora zabezpieczenie. Wykonanie przez urząd skarbowy zabezpieczenia orzeczonego przez prokuratora musi uwzględniać wszystkie przywołane wyżej uregulowania k.p.k., k.k.w. i Regulaminu Prokuratury, bowiem jest to zabezpieczenie, które zawiera pewne odrębności związane z faktem, że stanowi ono niejako wykonawczy etap postępowania karnego. Sąd I instancji uznał ponadto za słuszny pogląd organu odwoławczego, że art. 187 k.k.w. nie ma zastosowania w zakresie określenia właściwości miejscowej urzędu skarbowego w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym prowadzonym w celu wykonania postanowienia o zabezpieczeniu majątkowym grzywny i przepadku, wydanym przez prokuratora w postępowaniu przygotowawczym. Na tym etapie postępowania przygotowawczego brak jest możliwości ustalenia sądu właściwego do rozpoznania sprawy. Zasadnie zatem organ odwoławczy wskazał na art. 22 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym właściwość miejscową organu egzekucyjnego w egzekucji należności pieniężnych z praw majątkowych lub ruchomości ustala się według miejsca zamieszkania lub siedziby zobowiązanego (z zastrzeżeniem § 3). Organem wykonującym zabezpieczenie, a następnie egzekucję obowiązków prawnokarnych na podstawie art. 27 k.k.w. i art. 2 § 1 pkt 5 i § 2 u.p.e.a. jest organ egzekucyjny zdefiniowany w art. 1a pkt 7 u.p.e.a. Z mocy art. 19 § 1 u.p.e.a. naczelnik urzędu skarbowego jest organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania wszystkich środków egzekucyjnych w egzekucji administracyjnej należności pieniężnych oraz do zabezpieczenia takich należności. Sąd I instancji nie podzielił zarzutów skargi, dotyczących odstąpienia przez organ odwoławczy od oceny zarzutu braku ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Sąd wskazał, że stanowisko wierzyciela zostało zaprezentowane w postanowieniu z dnia 8 lutego 2012 r. i zostało utrzymane w mocy postanowieniem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 19 czerwca 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł K. S., zaskarżając go w całości i zarzucając: I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisu postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 12 listopada 2012 r. narusza przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez wydanie postanowienia w sprawie zarzutów mimo braku ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 155a § 1 u.p.e.a., polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 12 listopada 2012 r. narusza przepis art. 155a § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że w realiach rozpatrywanej sprawy wierzyciel nie był zobowiązany do wydania zarządzenia zabezpieczenia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 2 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 195a k.k.w., polegającego na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 12 listopada 2012 r. narusza przepisy art. 2 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 195a § 1 k.k.w. poprzez uznanie, że w realiach rozpatrywanej sprawy właściwym organem postępowania zabezpieczającego jest urząd skarbowy właściwy dla miejsca zamieszkania zobowiązanego; II/ na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 33 pkt 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego wykładnię w taki sposób, że dopuszczalne jest postępowanie zabezpieczające mimo braku zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a., podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że nie jest dopuszczalne postępowanie zabezpieczające w sytuacji, kiedy wierzyciel nie wydał zarządzenia zabezpieczenia; b) art. 33 pkt 9 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego wykładnię w taki sposób, że właściwym organem postępowania zabezpieczającego, w sytuacji o której mowa w art. 195a § 1 k.k.w., jest urząd skarbowy właściwy dla miejsca zamieszkania zobowiązanego, podczas gdy prawidłowa wykładnia cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że właściwym organem postępowania zabezpieczającego jest urząd skarbowy, właściwy ze względu na siedzibę powszechnej jednostki organizacyjnej prokuratury, która wydała postanowienie o zabezpieczeniu majątkowym. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego Postanowieniem z dnia 12 grudnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. w niniejszej sprawie przedstawił do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości – czy do zlecenia urzędowi skarbowemu wykonania w trybie art. 195a k.k.w. postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu na majątku wydanego na podstawie art. 293 § 1 k.p.k. konieczne jest wydanie przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia, o jakim stanowi art. 155a § 1 u.p.e.a. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 grudnia 2015 r. (sygn. akt II GPS 1/15) podjął uchwałę o następującej treści: "Do zlecenia urzędowi skarbowemu wykonania w trybie art. 195a ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny wykonawczy (Dz. U. Nr 90, poz. 557 ze zm.) postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu na majątku, wydanego na podstawie art. 293 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 ze zm.), konieczne jest wydanie przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia o jakim stanowi art. 155a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015)". Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 1531/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w związku z treścią podjętej w niniejszej sprawie uchwały należało uznać za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt I lit. b/ i w pkt II lit. a/. Trafne jest bowiem stanowisko, że prokurator, który zdecydował się zlecić na podstawie art. 195a k.k.w. urzędowi skarbowemu dokonanie zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązany jest do stosowania przepisów tej ustawy, w tym art. 155a § 1 (por. wyroki NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 807/09; z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2495/11). Zdaniem Sądu odwoławczego nie zasługiwały natomiast na uwzględnienie zarzuty sformułowane w pkt I lit. c/ oraz w pkt II lit. b/ petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 187 k.k.w. reguluje jedynie właściwość miejscową urzędu skarbowego właściwego do wykonania środka karnego w postaci orzeczonego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa na podstawie prawomocnego wyroku przesłanego przez sąd. Skoro zaś w art. 27 k.k.w. ustawodawca nie zastrzegł, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajdują "odpowiednie" zastosowanie, to znaczy, że – o ile Kodeks karny wykonawczy nie stanowi inaczej – przepisy te stosować należy wprost. Tym samym zarzuty skarżącego, że w takim przypadku właściwość administracyjnego organu egzekucyjnego należy wiązać z siedzibą prokuratora są nietrafne. W takiej sytuacji zastosowanie znajdują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. art. 22 § 2 oraz art. 2 § 1 pkt 5 i art. 2 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 27 k.k.w. W tym wypadku jest to organ egzekucyjny zdefiniowany w art. 1a pkt 7 u.p.e.a. Za niezasadne uznał też Sąd odwoławczy zarzuty zawarte w pkt I lit. a/ petitum skargi kasacyjnej. Sąd odwoławczy zgodził się ze skarżącym, że właściwy organ wydaje postanowienie w przedmiocie zarzutów po uzyskaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Jednakże organ ten nie jest kompetentny do oceny prawidłowości działań podmiotów, które orzekały w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Istotne jest tylko to czy organ dysponował ostatecznym postanowieniem w tej materii. O ile skarżący uważał, że rozpoznanie zażalenia na stanowisko wierzyciela nastąpiło w niewłaściwym trybie i przez niewłaściwy podmiot, to w oparciu o przysługujące mu środki prawne mógł je kwestionować. Do dnia wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia, do organu egzekucyjnego nie zostało złożone żadne orzeczenie, z którego wynikałoby, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 19.06.2012 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez organ podatkowy skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 1 marca 2016 r. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Powtarzając zatem za Naczelnym Sądem Administracyjnym, zauważyć trzeba że niniejszej sprawie wyłoniło się zagadnienie prawne, co do którego wypowiedział się w uchwale z dnia 17 grudnia 2015 r. sygn. akt II GPS 1/15 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzając, że w każdym przypadku do zlecenia urzędowi skarbowemu wykonania w trybie art. 195a k.k.w. postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu na majątku, wydanego na podstawie art. 293 § 1 k.p.k., konieczne jest wydanie przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia, o jakim stanowi art. 155a §1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów NSA podjęta w następstwie wniesionego konkretnego pytania prawnego (art. 187 § 1 p.p.s.a.) – co miało miejsce w niniejszej sprawie – jest w danej sprawie wiążąca. Związanie treścią podjętej uchwały oznaczało, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychylił się do tez w niej wyrażonych oraz argumentacji prawnej powołanej na jej uzasadnienie. Przed jej przedstawieniem Naczelny Sąd Administracyjny przytoczył treść regulacji prawnych związanych z istotą spornej kwestii, której dotyczyła powołana uchwała. Zgodnie z art. 195a k.k.w. jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę, sąd lub prokurator, który wydał to postanowienie, może zlecić jego wykonanie w całości organowi określonemu w art. 187. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że postanowienie o zabezpieczeniu, o którym mowa w przytoczonym art. 195a § 1 k.k.w., to postanowienie przewidziane w ustawie - Kodeks postępowania karnego (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II GSK 1055/08, z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt II GSK 154/09 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kodeks postępowania karnego w art. 291 § 1 stanowi, że w razie popełnienia przestępstwa, za które można orzec grzywnę, przepadek, nawiązkę lub świadczenie pieniężne albo nałożyć obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, może z urzędu nastąpić zabezpieczenie wykonania orzeczenia na mieniu oskarżonego. Stosownie zaś do art. 293 § 1 k.p.k., postanowienie o zabezpieczeniu wydaje sąd, a w postępowaniu przygotowawczym prokurator. W postanowieniu określa się zakres i sposób zabezpieczenia. Art. 25 § 1 k.k.w. ustanawia zasadę, że egzekucję zasądzonych roszczeń cywilnych, orzeczonej grzywny, świadczenia pieniężnego, należności sądowych oraz zobowiązania określonego w art. 52 Kodeksu karnego prowadzi się według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, jeżeli niniejsza ustawa nie stanowi inaczej. Według art. 27 k.k.w. natomiast, egzekucję środka karnego przepadku oraz nawiązki na rzecz Skarbu Państwa prowadzi urząd skarbowy według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeżeli niniejsza ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw. Przy czym w myśl art. 2 § 2 u.p.e.a., w zakresie nieuregulowanym odrębnymi przepisami, należności, o których mowa w § 1, podlegają zabezpieczeniu w trybie i na zasadach określonych w dziale IV. W doktrynie podnosi się, że przepisy zawarte w art. 2 u.p.e.a. mają zasadnicze znaczenie nie tylko dla określenia, czy wykonanie konkretnego obowiązku ma odbywać się w trybie egzekucji administracyjnej uregulowanej w przepisach u.p.e.a., ale także wyznaczają zakres zastosowania przepisów działu IV-go tej ustawy - wprost zastrzegając, że te należności, których zabezpieczanie uregulowano przepisami odrębnych ustaw, ulegają zabezpieczeniu na zasadach tego działu - jednak tylko wówczas, gdy danej kwestii nie normuje przepis szczególny (por. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz - pod red. D.R. Kijowskiego; Lex 2010, komentarz do art. 2 teza 2.1). Treść art. 195a § 1 k.k.w. nie daje odpowiedzi na pytanie czy przepis ten reguluje podleganie zabezpieczeniu należności, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a., w sposób odrębny od trybu i zasad określonych w jej dziale IV, w szczególności w sposób odrębny od trybu określonego art. 155a § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Regulacja zawarta w art. 195a § 1 k.k.w. - w zestawieniu z treścią art. 27 tej ustawy - była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego przy podejmowaniu uchwały z dnia 7 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 6/09. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu tej uchwały wywiódł, że skoro w myśl art. 1 ust. 1 u.p.e.a. ustawa ta określa prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2, to znaczy, że określony obowiązek - znajdując się w obszarze unormowania art. 2, w tym § 1 pkt 5 - podlega nie tylko egzekucji administracyjnej, ale także administracyjnemu postępowaniu zabezpieczającemu, regulowanemu ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tak więc treść art. 195a w kontekście art. 27 k.k.w. oraz art. 2 § 2 w związku z art. 2 § 1 pkt 5 u.p.e.a. uzasadnia wniosek, że zasadą jest wykonywanie postanowienia o zabezpieczeniu przez urząd skarbowy na zlecenie prokuratora według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; zabezpieczenie dokonywane jest w trybie i na zasadach określonych w dziale IV tej ustawy. W tym stanie rzeczy uznać należy, że sam fakt posłużenia się przez ustawodawcę w art. 195a § 1 k.k.w. sformułowaniem, że prokurator, który wydał postanowienie o zabezpieczeniu "może zlecić jego wykonanie" urzędowi skarbowemu, nie przesądza, że jest to regulacja szczególna wobec zawartej w art. 155a § 1 u.p.e.a. Unormowanie z art. 195a § 1 k.k.w. nie wyłącza zatem dokonywania zabezpieczenia w trybie i na zasadach określonych w dziale IV, w tym na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Zaprezentowane stanowisko wspiera treść art. 1a pkt 19 u.p.e.a. Stanowi on bowiem, że przez zajęcie zabezpieczające rozumie się czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku - objętego zarządzeniem zabezpieczenia. Za przedstawioną interpretacją przemawia ponadto domniemanie racjonalności ustawodawcy. Nie można mianowicie pominąć faktu, że ustawodawca ustawą z dnia 13 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 111, poz. 1061) nowelizując Kodeks karny wykonawczy i dodając art. 195a jednocześnie nie zmienił ani wynikającej z art. 27 zasady prowadzenia egzekucji według przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też regulacji art. 2 § 2 u.p.e.a., wprowadzającej zasadę zabezpieczenia należności, o których mowa w § 1 (w tym w § 1 pkt 5, dotyczącym należności pieniężnych przekazanych do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw) w trybie i na zasadach określonych w dziale IV u.p.e.a. Zawarty w dziale IV tej ustawy art. 155a § 1 jednoznacznie stanowi zaś - jak już wskazano - o dokonywaniu zabezpieczenia przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym, jak zauważono w uzasadnieniu powołanej uchwały, nie można natomiast zaaprobować poglądu, że zlecenie urzędowi skarbowemu przez prokuratora wykonania wydanego przez niego postanowienia o zabezpieczeniu (na podstawie art. 195a § 1 k.k.w.) ma walor kompletnego wniosku o dokonanie zabezpieczenia (w rozumieniu art. 155a § 1 u.p.e.a.). Stanowisko to opiera się na założeniu, że postanowienie o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 293 § 1 k.p.k., w swej warstwie treściowej odpowiada zarządzeniu zabezpieczenia przewidzianemu w art. 156 u.p.e.a. W konsekwencji, w razie wydania zarówno postanowienia o zabezpieczeniu (na które przysługuje zażalenie stosownie do art. 293 § 2 k.p.k.), jak i zarządzenia zabezpieczenia (które powinno zawierać pouczenie o prawie zgłoszenia zarzutów zgodnie z art. 156 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), podejrzanemu przysługiwałyby oba tryby zaskarżenia i dwukrotnej ocenie podlegałyby okoliczności uzasadniające zabezpieczenie (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2009 r., sygn. akt II GSK 154/09, oraz z dnia 24 czerwca 2009 r., sygn. akt II GSK 1055/08). Założenia te nie uzasadniają jednak poglądu, że zlecenie urzędowi skarbowemu wykonania w trybie art. 195a k.k.w. postanowienia prokuratora o zabezpieczeniu, wydanego na podstawie art. 293 § 1 k.p.k., nie wymaga wydania przez prokuratora zarządzenia, o jakim stanowi art. 155a §1 u.p.e.a. Przede wszystkim nie można się zgodzić z tym, że w razie zlecenia przez prokuratora właściwemu urzędowi skarbowemu wykonania postanowienia o zabezpieczeniu, na podstawie art. 195a § 1 k.k.w., zastosowanie dodatkowo trybu z art. 155a § 1 u.p.e.a. spowoduje dublowanie środków zaskarżenia przez umożliwienie zaskarżenia zarówno postanowienia o zabezpieczeniu wydanego na podstawie art. 293 § 1 k.p.k., jak i zarządzenia zabezpieczenia w rozumieniu art. 156 u.p.e.a. Art. 291 § 1 k.p.k uzależnia bowiem możliwość zabezpieczenia z urzędu wykonania orzeczenia karnego od popełnienia przestępstwa, za które można orzec wymienione w tym przepisie kary. W postanowieniu o zabezpieczeniu wydawanym przez sąd, a w postępowaniu przygotowawczym przez prokuratora, określa się zakres i sposób zabezpieczenia, i na postanowienie w tym przedmiocie przysługuje zażalenie (art. 293 § 1 i § 2 k.p.k.). Z kolei w świetle art. 154 § 1 u.p.e.a. możliwość zabezpieczenia określonych tam należności zachodzi, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Okoliczności te - jak stanowi przepis art. 156 § 1 u.p.e.a. określający elementy konieczne zarządzenie zabezpieczenia - muszą być wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia, a ich brak skutkuje odmową dokonania zabezpieczenia, zaś na postanowienie w tym zakresie, zgodnie z art. 157 § 1 u.p.e.a., przysługuje zażalenie. Przyjąć przy tym trzeba, że przesłanki postanowienia o zabezpieczeniu uregulowane zostały odrębnym przepisem i w konsekwencji w zakresie tych przesłanek tryb i zasady określone w art. 154, art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. nie znajdą zastosowania. Tak więc postanowienie o zabezpieczeniu (art. 293 § 1 k.p.k.) i zarządzenie zabezpieczenia (art. 155a § 1 u.p.e.a.) nie są tożsame treściowo. Zarządzenie zabezpieczenia nie podlega przy tym odrębnemu zaskarżeniu. Co istotne, brak też regulacji, która przewidywałaby możliwość zaskarżenia przewidzianego art. 195a § 1 k.k.w. zlecenia przez prokuratora wykonania tego postanowienia właściwemu urzędowi skarbowemu. W postępowaniu zabezpieczającym - na mocy art. 166b u.p.e.a. - odpowiednie zastosowanie znajdują natomiast przepisy m.in. art. 31-33, w tym przepisy dotyczące instytucji prawnej zarzutów. Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym stanowią swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Rola zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym sprowadza się przede wszystkim do jednego ze sposobów weryfikacji czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności, który może być wykorzystany wyłącznie na etapie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, odpowiednio - zabezpieczającego. (por. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. komentarz - pod red. D. R. Kijowskiego, LEX 2015; komentarz do art. 33). Prawo zgłaszania do organu egzekucyjnego zarzutów oraz obowiązek pouczenia zobowiązanego o tym uprawnieniu wprost wynika jedynie z treści art. 156 § 1 u.p.e.a. - zatem z przepisu określającego elementy konieczne zarządzenia zabezpieczenia. Opowiedzenie się zatem za taką interpretacją art. 195a § 1 k.k.w., zgodnie z którą zlecenie wykonania postanowienia o zabezpieczeniu w istocie jest kompletnym wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia - i nie zachodzi konieczność wydawania przez prokuratora zarządzenia zabezpieczenia - prowadziłoby do wykluczenia podstawy prawnej (prawnego sensu) pouczenia zobowiązanego o przysługującym mu środku zaskarżenia. Niewątpliwie możliwość wnoszenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym stanowi prawo zobowiązanego. Podmiot ten - w świetle art. 156 u.p.e.a. - ma też prawo do uzyskania informacji o przysługującym mu prawie zgłaszania zarzutów. Pamiętać natomiast trzeba, że rozstrzygania ewentualnych wątpliwości interpretacyjnych należy dokonywać na rzecz - nie zaś przeciw - prawom obywatelskim. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu rządowego z dnia 10 września 2002 r. (druk sejmowy nr 869 sejmu IV kadencji) celem zmian ustawy - Kodeks karny wykonawczy - wprowadzonych ustawą z dnia 13 czerwca 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks karny oraz niektórych innych ustaw, nowelizujących z dniem 1 lipca 2003 r. m.in. art. 25, 27, 187 oraz art. 195a k.k.w., było wprowadzenie do polskiego prawa karnego materialnego i wykonawczego rozwiązań prawnych umożliwiających skuteczniejsze, bardziej efektywne zapewnienie realizacji kary przepadku oraz zabezpieczenia jej wykonania w trakcie postępowania przygotowawczego. Zasada prowadzenia postępowania zabezpieczającego w wykonaniu zlecenia prokuratora, o którym mowa w art. 195a k.k.w., w trybie i na zasadach określonych w dziale IV tej ustawy - z zastosowaniem art. 155a § 1 tej ustawy - nie niweczy jednak celu zmian wprowadzonych w k.k.w. W uzasadnieniu powołanej uchwały trafnie wskazano, że przytaczany wyżej art. 155a § 1 u.p.e.a. przewiduje dokonywanie zabezpieczenia przez organ egzekucyjny na wniosek wierzyciela. Według art. 1a pkt 13 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o wierzycielu - rozumie się przez to podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym. W dotychczasowym orzecznictwie nie budziło wątpliwości, że prokurator, zlecając na podstawie art. 195a § 1 k.k.w. wykonanie postanowienia o zabezpieczeniu urzędowi skarbowemu, działa jak wierzyciel zdefiniowany w art. 1a pkt 13 u.p.e.a. (por np. wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2495/11 oraz z dnia 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1233/13). Uprawnienie prokuratora do żądania wykonania zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu zabezpieczającym można wyprowadzić wyłącznie z treści art. 195a § 1 k.k.w. w zw. z art. 291 § 1 i art. 293 § 1 k.p.k. To na mocy tych właśnie unormowań prokurator uzyskuje status wierzyciela w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a. Wskazany cel zlecania wykonania postanowień o zabezpieczeniu - tj. umożliwienie skuteczniejszego, bardziej efektywnego zapewnienia realizacji kary przepadku oraz zabezpieczenia jej wykonania w trakcie postępowania przygotowawczego - zostaje zatem spełniony przez umożliwienie prokuratorowi, jako wierzycielowi w rozumieniu art. 1a pkt 13 u.p.e.a., występowania z wnioskiem, o którym mowa w art. 155a § 1 tej ustawy. Art. 195a § 1 k.k.w. nie może być zatem traktowany jako całkowicie oderwana od trybu określonego art. 155a u.p.e.a. podstawa prawna zlecenia przez prokuratora urzędowi skarbowemu wykonania postanowienia o zabezpieczeniu. Trafne jest więc stanowisko, że prokurator, który zdecydował się zlecić na podstawie art. 195a k.k.w. urzędowi skarbowemu dokonanie zabezpieczenia w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązany jest do stosowania przepisów tej ustawy, w tym art. 155a § 1 (por. wyroki NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 807/09; z dnia 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2495/11). Na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 33 pkt 6 u.p.e.a. poprzez uznanie za dopuszczalne postępowanie zabezpieczające mimo braku zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a oraz art. 156 u.p.e.a.; Nie można uznać natomiast za trafne pozostałych zarzutów. W kwestiach tych jednoznacznie wypowiedział się Naczelny Sad Administracyjny stwierdzając, że zgodnie z art. 195a § 1 k.k.w., jeżeli jednym postanowieniem zabezpieczono grożący przepadek oraz grzywnę, obowiązek naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę, świadczenie pieniężne albo nawiązkę, sąd lub prokurator, który wydał to postanowienie, może zlecić jego wykonanie w całości organowi określonemu w art. 187. Natomiast w myśl art. 187 k.k.w. sąd bezzwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku przesyła jego odpis lub wyciąg urzędowi skarbowemu, właściwemu ze względu na siedzibę sądu pierwszej instancji, w celu wykonania środka karnego w postaci orzeczonego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa. Odnosząc się do powyższych unormowań należy stwierdzić, że przepis art. 195a § 1 k.k.w. stanowi wyłącznie regulację na wypadek potrzeby i uzasadnienia zabezpieczenia jednym postanowieniem: kary i środków karnych, do których, jak do grzywny, obowiązku naprawienia szkody lub zadośćuczynienia za doznaną krzywdę albo nawiązki, prowadzi się postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne na podstawie przepisów k.p.c. oraz środka karnego przepadku i nawiązki na rzecz Skarbu Państwa, w relacji do których odpowiednie jest administracyjne postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. W celu więc wyeliminowania zbiegu i konkurencji cywilnych i administracyjnych postępowań zabezpieczających, na podstawie art. 195a § 1 k.k.w., organ orzekający zabezpieczenie może zlecić w całości jego wykonanie jednemu organowi wykonawczemu – określonemu w art. 187 k.k.w. – to jest urzędowi skarbowemu, czyli organowi egzekucyjnemu w rozumieniu art. 1a pkt 7 u.p.e.a. W art. 195a § 1 k.k.w. ustawodawca użył zwrotu: ",może zlecić jego wykonanie w całości organowi określonemu w art. 187", zatem: "w całości" oznacza zarówno w zakresie zabezpieczenia środków wskazanych w art. 195a § 1 k.k.w., czyli tych, co do których odpowiednie jest cywilne lub administracyjne postępowanie zabezpieczające. Tego rodzaju odesłanie do art. 187 k.k.w. odnosi się więc do wskazania właściwego rzeczowo organu, tj. urzędu skarbowego, a nie sądowego organu egzekucyjnego. Wynika to z istoty regulacji zawartej w art. 195a § 1 k.k.w. mającej na celu wyeliminowanie zbiegu i konkurencji cywilnych i administracyjnych postępowań zabezpieczających, przy czym przepis ten nie określa rodzaju podmiotu (organu egzekucyjnego) właściwego do prowadzenia zabezpieczenia, a jedynie odsyła do art. 187 k.k.w. właśnie w zakresie wskazania rodzajowo właściwego organu wykonawczego. Jak trafnie podniesiono w powołanej uchwale przepis art. 187 k.k.w. reguluje jedynie właściwość miejscową urzędu skarbowego właściwego do wykonania środka karnego w postaci orzeczonego przepadku lub nawiązki na rzecz Skarbu Państwa na podstawie prawomocnego wyroku przesłanego przez sąd. Skoro zaś w art. 27 k.k.w. ustawodawca nie zastrzegł, że przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajdują "odpowiednie" zastosowanie, to znaczy, że – o ile Kodeks karny wykonawczy nie stanowi inaczej – przepisy te stosować należy wprost. Tym samym zarzuty skarżącego, że w takim przypadku właściwość administracyjnego organu egzekucyjnego należy wiązać z siedzibą prokuratora są nietrafne. W takiej sytuacji zastosowanie znajdują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. art. 22 § 2 oraz art. 2 § 1 pkt 5 i art. 2 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 27 k.k.w. W tym wypadku jest to organ egzekucyjny zdefiniowany w art. 1a pkt 7 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się ze skarżącym, że właściwy organ wydaje postanowienie w przedmiocie zarzutów po uzyskaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. Jednakże organ ten nie jest kompetentny do oceny prawidłowości działań podmiotów, które orzekały w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Istotne jest tylko to czy organ dysponował ostatecznym postanowieniem w tej materii. O ile skarżący uważał, że rozpoznanie zażalenia na stanowisko wierzyciela nastąpiło w niewłaściwym trybie i przez niewłaściwy podmiot, to w oparciu o przysługujące mu środki prawne mógł je kwestionować. Do dnia wydania zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia, do organu egzekucyjnego nie zostało złożone żadne orzeczenie, z którego wynikałoby, że prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego w [...] z dnia 19.06.2012 r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. skargę uwzględnił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a.