I SA/Gd 588/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie NSA Zbigniew Romała, NSA Alicja Stępień, Protokolant Elżbieta Cymanowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. F. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 22 lutego 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję. 2. zaskarżona decyzja nie może zostać wykonana. 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 205,90 zł (dwieście pięć złotych i 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 588/01 I SA/Gd 589/01 UZASADNIENIE Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzjami z dnia 24 listopada 2000 r. , kierując się m. in. art. 14 ust. 1, 14 ust. 2 pkt. 5, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( pdf ) określił podatnikowi M. F. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 44.762,39 zł oraz zaległość w tym podatku w wysokości 6.863,70 zł ( I SA/Gd 588/01 ) wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 4.312,50 zł ( I SA/Gd 589/01 ). W uzasadnieniu wskazano, że podatnik prowadził w roku 1998 działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod firmą A s.c. ( 50 % udziałów ) ( w skrócie A s.c. ). Przedmiotem działalności tego podmiotu było m. in. opracowywanie dokumentacji projektowo- technicznej. Ponadto podatnik prowadził działalność gospodarczą jednoosobowo pod firmą B ( w skrócie B ). Zakres działalności firmy obejmował działalność usługową i produkcyjna w zakresie budownictwa ogólnego, opracowanie dokumentacji technicznej i projektów technicznych, wycenę i obrót nieruchomościami, sprzedaż artykułów przemysłowych i srebrnej biżuterii. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono: 1 / w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach B: a/ zwiększono przychód o kwoty: 527,90 zł ( sprzedaż srebrnej biżuterii ), o kwotę 1.556,86 zł z tytułu odsetek od środków na rachunku bankowym utrzymywanym w zw. z działalnością gospodarczą, o kwotę 296.005,11 zł z tytułu sprzedaży dla małżonków G. i M. F. usług budowlanych na budynku mieszkalnym w B. przy ul. [...]; b/ zmniejszono przychód o kwotę 362.308,- zł ( sprzedaż nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] dokonana została z majątku wspólnego małżonków; z treści aktu notarialnego nabycia nieruchomości wynika, że nieruchomość nabyta została przez oboje małżonków a nie przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą pod firmą B. Sprzedaż nieruchomości stanowiącej własność małżonków nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej B; c/ w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie uznano za koszt uzyskania przychodów w B następujących wydatków: 1. wydatku w kwocie 14.953,27 zł poniesionego na zakup i podłączenie kotła gazowego i c.o. w prywatnym budynku mieszkalnym podatnika ( wydatek ten został przez organ I instancji uwzględniony przy rocznym rozliczeniu podatnika na podstawie art. 27a ust. 1 pkt. 1 lit. G/ ustawy o pdf, pomimo, że podatnik nie deklarował odliczenia ulgi mieszkaniowej z tego tytułu; podkreślono, że podatnik nie złożył korekty zeznania podatkowego, które warunkuje prawo odliczenia wydatków mieszkaniowych od dochodu ); 2. wydatku w kwocie 48.285,53 zł dot. zakupu nieruchomości w B. przy ul. [...]przez G. i M. F. do ich majątku wspólnego a nie przez M. F. w ramach B, co wynika, zdaniem organu I instancji, z treści aktu notarialnego; 3. wydatku w kwocie 1.664,63 zł obejmującego koszt zakupu nieruchomości jak w pkt. 2.; 4. kwoty 4,000 zł - spłata raty za nieruchomość w B. przy ul. [...]stanowiącej własność małżonków F.j; 5. kwoty 963,50 zł - opłaty dot. nieruchomości jak w pkt. 3 ); 6. kwoty 44,40 zł ( opłata z tytułu użytkowania nieruchomości w D. ( por. wyroki WSA z dnia 21 stycznia 2004 r. w sprawach I SA/Gd 584/01-587/01 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996-1997 ); d/ za koszt uzyskania przychodu uznano kwotę 180,- zł z tytułu prowizji i opłat za utrzymanie rachunku bankowego dot. prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji podkreślił ponadto, że brak było podstaw do wykazania w remanencie końcowym wartości prac w toku z tytułu kosztów związanych z zakupem nieruchomości w B. przy ul. [...] oraz w remanentach początkowym i końcowym do ujmowania kwot dotyczących zakupionych w roku 1996 i 1997 nieruchomości w D. oraz w B. przy ul. [...] i przy ul. [...] z uwagi na fakt, że nabycia powyższych nieruchomości dokonali małżonkowie G. i M. F. na prawach wspólności ustawowej. W toku kontroli ustalono jednak prace w toku dotyczące budowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych w układzie szeregowym w B. przy ul. [...] na wartość 96.614,20 zł tj. do wysokości poniesionych wydatków na zakup materiałów budowanych i usług związanych z budową na rzecz małżonków G. i M. F. Ponadto zmniejszono kwotę do odliczenia od dochodu z tytułu wydatków mieszkaniowych ( zakup działki ) pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem o kwotę 159,50 zł tj. o opłatę skarbową, której zapłaty podatnik dokonał w dniu 25stycznia 1999 r.; ww. kwota, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o pdf w roku 1998 nie stanowi w związku z tym kosztu uzyskania przychodu. 2/ w działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej A: organ I instancji ustalił zawyżenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu nie wykazania w remanencie na dzień 31 grudnia 1998 r. zakupionych prac projektowych; A s.c. w roku 1998 zakupiła od M. F. B prace projektowe w zakresie budownictwa mieszkalnego i nie wykazała z tego tytułu przychodów, ani nie ujawniła ich w remanencie ( pięć rachunków uproszczonych na łączną kwotę 38.100,- zł ). Zakupy projektów ewidencjonowane były w księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów uzyskania przychodów jako zakupy materiałów i towarów handlowych. Z uwagi na to, że A s.c. w roku 1998 nie wykazała przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych prac projektowych, w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o pdf dokonano wyceny tych prac wg cen zakupu i zwiększono o ich wartość stan zapasów na dzień 31 grudnia 1998 r. w wyniku remanentu końcowego i początkowego zmniejszono koszty uzyskania przychodu A s.c. za rok 1998, co w konsekwencji wpłynęło na zwiększenie jej dochodu o kwotę 38,100,-zł. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik zakwestionował powyższe ustalenia i przedłożył rachunki korygujące na kwotę 38.100,- zł wnosząc o ich uwzględnienie z uwagi na fakt, że A s.c. nie zakupiła faktycznie od podatnika prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B zakwestionowanych prac projektowych. Organ I instancji nie uznał rachunków korygujących za dowód w sprawie przywołując § 11 ust. 3, § 12 i 13 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 148/95, poz. 7120 ze zm. ) oraz art. 81 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 7 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31.12.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 162, poz. 1124 ) odsetki za zwłokę liczone są począwszy od dnia następnego po upływie terminu płatności. Od decyzji tych podatnik złożył odwołanie, wnosząc o ich uchylenie. W odwołaniu podatnik zakwestionował: 1/ nie przyjęcie jako dowodu w sprawie przedłożonych w toku kontroli rachunków korygujących na kwotę 38.100,- zł ( str. 1 odwołania); 2/ ustalenia w zakresie zakupionych przez małżonków nieruchomości ( str. 1 i 2 ); 3/ zakwestionowano ustalenia w zakresie zakupu działki pod budowę budynku przeznaczonego na wynajem ( str. 2 ) 4/ wskazano na naruszenie dyspozycji art. 139 § 1 O.p. oraz art. 26 § 1 pkt. 8 ustawy o pdf. Podatnik zarzucił naruszenie art. 121 § 1, 180 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 20 cyt. Rozporządzenia MF z dnia 14.12.1995 r. Podkreślono, że przywołanie przez organ I instancji art. 81 § 2 O.p. w tej sprawie jest bezpodstawne. Decyzjami z dnia 22 lutego 2001 r. Izba Skarbowa utrzymała zaskarżone decyzje w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zasadnie przyjęto, iż wartość zakupionych w roku 1998 od M. F. B projektów budynków mieszkalnych przez A s.c. powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodu w 1998 r. i tym samym zasadnie zwiększono wartość zapasów w A s.c. na koniec roku podatkowego. Podatnik dopiero po zapoznaniu się z wynikiem postępowania podatkowego przedłożył rachunki korygujące na wartość 38.100,- zł. Organ odwoławczy akceptując ustalenia organu I instancji podkreślił, że nie uwzględnienie rachunków korygujących złożonych przez podatnika uzasadnia nie tylko przyczyna formalna ale również fakt, że rachunki te nie stanowią wiarygodnego dowodu w sprawie. Zgodnie z § 11 ust. 3 cyt. Rozporządzenia MF podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe , którymi są faktury, rachunki uproszczone, rachunki i noty korygujące oraz inne dowody wymienione w § 12 i 13, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Rozbieżności między danymi liczbowymi uwidocznionymi w; księdze i wynikającymi z dokumentów otrzymanych w późniejszym terminie oraz udokumentowanie zmiany tych danych, będące wynikiem zmienionego stanu faktycznego, koryguje się nowym zapisem we właściwych rubrykach. Termin dokonania korekt określa art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podatnikom, którzy w złożonej deklaracji wykazali zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej przysługuje prawo do dokonania korekty złożonej deklaracji podatkowej. Z akt sprawy wynika zaś, że podatnik do dnia kontroli nie skorzystał z tego uprawnienia i nie dokonał korekty zeznania podatkowego za rok 1998. Uprawnienie to przysługiwało podatnikowi, zgodnie z art. 81 § 4 pkt. 1 Ordynacji podatkowej do dnia kontroli. Izba Skarbowa podkreśliła ponadto, że s podatnikowi prawo do skorygowania kosztów uzyskania przychodu nie przysługiwało w oparciu o omawiane rachunki korygujące również i z tej przyczyny, że nie było podstawy do uznania ich jako wiarygodny dowód w sprawie. W kwestii zarzutu bezpodstawnego pozbawienia strony prawa do odliczenia od dochodu przez opodatkowaniem wydatków poniesionych na zakup działki pod budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem - podatnik nabył działkę położoną w B. przy ul. [...]za kwotę 42.899,50 zł( cena nabycia - 40.000,- zł, opłata skarbowa 159,50 zł, opłata notarialna 2.740,- zł ). Wydatek ten podatnik w całości odliczył od dochodu w zeznaniu podatkowym za rok 1998, pomimo, że kwotę 159,50 zł uiścił w styczniu 1999 r. W pozostałym zakresie organ II instancji nie zajął stanowiska. Od decyzji tych podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie. W uzasadnieniu podatnik podkreślił, że rachunki pomiędzy B a A s.c. wystawiane były wyłącznie w celu prawidłowego rozłożenia kosztów pomiędzy wspólnikami spółki cywilnej, gdyż taki warunek został postawiony. Z uwagi na fakt, że tylko skarżący posiadał uprawnienia do projektowania, ustalono ( spółkę cywilną założyli G. F., M. F.( I SA/Gd 584/01-587/01, I SA/Gd 1752/00, I SA/Gd 1753/01 ), A. Z., ojciec G. F. ( I SA/Gd 590/01-593/01 ), że koszty ponosić będą wszyscy wspólnicy, proporcjonalnie do wysokości udziałów w spółce; stąd konieczność określenia kosztów wytworzenia projektu przed przystąpieniem do jakichkolwiek dalszych działań. W związku z tym skarżący najpierw wystawiał rachunek za opracowanie dokumentacji, a następnie przystępowano do poszukiwania działek, które miały być przeznaczone pod budowę domów mieszkalnych. Znając cenę działki i projektu oraz rodzaj zabudowy spółka mogła ustalić cenę jednego metra kwadratowego lokalu mieszkalnego i tą cenę oferować na rynku. W toku tych ustaleń okazało się, że aby zainteresować klientów kupnem mieszkania lub domu spółka musiała dysponować bogatą ofertą dlatego też skarżący wystawiał rachunki na różne projekty ( domów jednorodzinnych, czworaków i domów wielorodzinnych ). Powiększająca się ilość konkurencyjnych firm na rynku w B. zmusiły skarżącego do tworzenia coraz to nowszych ofert o coraz to niższych cenach. Stało się to powodem, iż A. Z. wycofał się z tej działalności; uzgodnił ze skarżącym, że nie będzie ponosić żadnych kosztów związanych z przygotowywaniem ww. projektów i że skarżący w związku z tym wystawi rachunki korygujące. W skardze podkreślono naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej; organy podatkowe miały bowiem obowiązek dopuszczenia jako dowodu wszystkiego co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie jest w związku z tym dopuszczalne nie dopuszczenie jako dowodu sporządzonych przez skarżącego zakwestionowanych rachunków korygujących. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 § 1 Op oraz § 20 Rozporządzenia MF z dnia 14.12.1995 r. z uwagi na dokonanie fikcyjnej wyceny nie istniejących projektów budowlanych. Skarżący podkreślił ponadto, że zgodnie z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ci8ągu miesiąca od dnia wszczęcia postępowania. Dlatego też przedmiotem skargi jest również decyzja organu odwoławczego w zakresie odsetek za zwłokę. Skarżący wskazał również na naruszenie dyspozycji art. 124 Ordynacji podatkowej- organ podatkowy powinien wyjaśnić podatnikowi przesłanki jakimi się kieruje przy załatwieniu sprawy, czego nie uczyniono. Nie wyjaśniono z jakiego powodu dokonano zabezpieczenia na posiadanych nieruchomościach; przy tak przewlekłym postępowaniu podatkowym, zdaniem skarżącego, takie postępowanie organów podatkowych jest sprzeczne z prawem. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Dodatkowo ustosunkowano się do całości przeprowadzonego postępowania podatkowego przez organ I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji zmniejszył wykazany przez podatnika przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w B. przy ul. [...]o kwotę 362.308,- zł z uwagi na to, że sprzedaż tej nieruchomości, zdaniem organu podatkowego, dokonana została z majątku wspólnego małżonków G. i M. F. Sprzedaż nieruchomości stanowiących własność małżonków nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez M. F. pod firmą B, lecz stosownie do art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a/ ustawy o pdf stanowi odrębne źródło przychodu. W 1997 r. małżonkowie G. i M. F. zakupili działkę budowlaną w B. przy ul. [...] ( I SA/Gd 586/01 ) . Przeprowadzona kontrola wykazała, że w 1998 r. M. F. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosił wydatki związane z budową budynku mieszkalnego, który następnie został sprzedany. Z akt sprawy wynika, że to małżonkowi byli nabywcami ww. działki budowlanej do ich majątku wspólnego a nie M. F. B. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie traktuje małżonków jako jednego podmiotu. Oznacza to, że nabycie i sprzedaż nieruchomości przez małżonków nie jest na równi traktowane z nabyciem i sprzedażą nieruchomości przez jednego z nich, prowadzącego działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza jest odrębnym źródłem przychodu, przychody z tego źródła podlegają uwzględnieniu w ramach mechanizmu określonego w przepisach art. 14 ustawy o pdf. Aby skorzystać z prawa zarachowania w koszty jak i przychody działalności gospodarczej kwot z nią związanych, podatnik powinien określić wyraźnie przeznaczenie dokonywania zakupu tej nieruchomości, aby wykazać następnie, przy rozliczaniu podatku, że poniesione koszty jak i uzyskiwane przychody miały ścisły związek przyczynowo- skutkowy z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej. W tym celu podatnik powinien dokonywać zakupu wyłącznie na prowadzoną przez siebie firmę, a przeznaczone na ten cel środki wyodrębnić i wykazać, że nie stanowią wspólnego majątku małżonków. Zakup i sprzedaż przez małżonków własnego budynku mieszkalnego nie stwarza żadnej możliwości uwzględnienia poniesionych wydatków na zakup jak i przedmiot obrotu w działalności gospodarczej jednego z nich, również z tej przyczyny, że przedmiot obrotu w działalności gospodarczej stanowią towary handlowe, z aktu notarialnego nie wynika, że przedmiotem umowy był zakup i sprzedaż towaru handlowego. Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniósł wydatki na zakup materiałów budowlanych i usług dotyczących tego budynku w wysokości 269.005,11 zł. Wydatki te zaewidencjonował w koszty działalności swej firmy. Podatnik prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych ewidencjonował wydatki poniesione w ramach tej działalności; dlatego też organ I instancji nie zakwestionował wykazanych z tego tytułu kosztów jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu. Jednakże, mając na uwadze fakt, że nieruchomość jest własnością małżonków F,, wartość nakładów poniesionych przez B winna obciążać właściciela nieruchomości. Dlatego też, zdaniem organu odwoławczego, na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o pdf zwiększono M.F. w ramach B przychód o kwotę 269.005,11 zł traktując poniesione wydatki jako sprzedaż usług budowlanych dla małżonków F. Skarżący, pismem procesowym z dnia 30 września 2003r. uzupełnił skargę uzasadniając swe zarzuty w zakresie wadliwego jego zdaniem ustalenia, że M. F. prowadzący działalność gospodarczą w ramach B nie jest tym samym M. F., który wraz z żoną nabył do majątku wspólnego nieruchomości. Zdaniem skarżącego nie ma znaczenia dla prawa podatkowego czy w akcie notarialnym wskazano, że nabycie nieruchomości nastąpiło przez M. F. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B czy też nie. Nabywcą i podatnikiem podatku dochodowego jest bowiem M. F. a nie B. Nade wszystko - pomiędzy małżonkami istnieje ustrój majątkowy wspólności ustawowej i niezależnie od tego, czy M. F. sam podpisze akt notarialny czy z żoną, nieruchomość ta wejdzie w skład wspólności ustawowej. Poza tym transakcje te ( w latach 1996-1998 ) ze względu na wartość przekraczały zakres zwykłego zarządu majątkiem wspólnym i w myśl art. 36 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego do ich zawarcia niezbędna była zgoda współmałżonka. Ponadto skarżący wskazał, że powiększenie przychodu skarżącego o wartość prac budowlanych odsprzedanych samemu sobie i nie uznanie za koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości ceny ich nabycia nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153/02, poz. 1271 ze zm. ) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na jej uwzględnienie, co nie oznacza akceptacji wszystkich zarzutów skarżącego w niej wyrażonych. I. W pierwszej kolejno ci wskazać należy na kwestię następującą: odpowiedzi na skargę nie można w żadnej mierze traktować jako uzupełnienie decyzji. Organ odwoławczy ma obowiązek wnikliwego zapoznania się z treścią odwołania podatnika a następnie ma obowiązek ustosunkowania się do argumentacji w tym odwołaniu zawartej. Uzasadnienie decyzji stanowi jej integralna część; z uzasadnienia ma wynikać ocena faktów, prawa, subsumcji oraz celów i skutków rozstrzygnięcia i to bez względu na okoliczność czy kwestie te były objęte treścią w pozostałych toczących się postępowaniach podatkowych wspólników spółki cywilnej A za lata 1996-1998. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 listopada 2000 r. w sprawie I S.A./ Gd 668/98 ( LEX 471-9 ) podkreślił, że ocenie Sądu nie może podlegać sama osnowa decyzji ale decyzja jako całość, a więc łącznie z uzasadnieniem. Organ odwoławczy w omawianej sprawie odniósł się do wszystkich kwestii będących przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ I instancji dopiero w odpowiedzi na skargę; to też spowodowało, że dopiero po jej doręczeniu skarżący ( w tej i pozostałych sprawach ) uzupełnił skargę i odniósł się do stanowiska organu odwoławczego. Treść uzasadnienia organu odwoławczego, analizująca wybiórczo zarzuty postawione skarżącemu przez organ I instancji uniemożliwia Sądowi przeanalizowanie toku rozumowania Izby Skarbowej , który sprowadził jej pogląd do utrzymania decyzji organu I instancji w mocy. Reasumując: zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać nie tylko wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, ale również - co w tej sprawie wymaga podkreślenia - organ odwoławczy winien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania. Z uzasadnienia prawnego winna wynikać podstawa prawna decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Innymi słowy - z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, jako integralnej części winny wynikać motywy rozstrzygnięcia w każdym aspekcie sprawy będącym przedmiotem rozstrzygnięcia organu I instancji. Uchybienie powyższemu powoduje pozbawienie podatnika możliwości oceny zgodności decyzji z prawem i obrony swych w postępowaniu odwoławczym. Wadliwość ta jest na tyle w tej sprawie istotna, iż stanowi jedną z przyczyn usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. II. A/ Sąd nie podziela natomiast zarzutu strony skarżącej w zakresie wadliwości ustaleń organów podatkowych w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w A s.c. przez wykazanie jako kosztu uzyskania przychodu wydatków związanych z zakupem prac projektowych od B ( pkt. 2/ uzasadnienia, strona 3 ). Stanowisko to jest kontynuacją toczących się przed WSA spraw ze skarg wspólników spółki cywilnej A tj. M. F., G. F. i A. Z. ( I SA/Gd 584/01-587/01, I SA/Gd 1752/00, 1753/ 00, I SA/Gd 590/01 -593/01 ). Argumentacja strony skarżącej, iż zakup zakwestionowanych prac projektowych przez A s.c. od B miały służyć tylko i wyłącznie prawidłowemu rozłożeniu kosztów i dochodów pomiędzy wspólnikami tworzącymi spółkę cywilną A, nie stanowi podstawy do zakwestionowania prawidłowych w tym zakresie ustaleń organów podatkowych. Wzajemne rozliczenia wspólników spółek cywilnych podlegają ocenie w ramach prawa cywilnego a wszelki z tym spory związane mogą być przedmiotem rozstrzygania przez sąd powszechny. Odrębną zaś kwestią, czego zdaje się nie rozumieć strona skarżąca, jest zakres obowiązków podatników prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 ustawy o pdf a kosztami uzyskania przychodu, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów, surowców podstawowych i pomocniczych i innych w tym przepisie oznaczonych, jeżeli wartość tego remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Wprowadzając obowiązek prowadzenia przez osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych, wykonujące pozarolniczą działalność gospodarczą, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (obowiązujące w roku 1997 ) określiło, że zapisy w tej księdze winny być dokonywane na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Z uregulowania zawartego w § 11 ust. 3 tego aktu wykonawczego wynika, że podstawę zapisów w księdze stanowią tylko takie dowody księgowe, które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Zasadnie organ odwoławszy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, że różnice pomiędzy danymi liczbowymi uwidocznionymi w księdze i wynikającymi z dokumentów otrzymanych w późniejszym terminie oraz udokumentowane zmiany tych danych, będące wynikiem zmienionego stanu faktycznego, koryguje się na bieżąco nowym zapisem we właściwych rubrykach. Jeżeli nie dokonano tych korekt na bieżąco, na podstawie art. 81 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, podatnikowi przysługuje prawo dokonania korekty złożonej deklaracji ( w sytuacji gdy podatnik w złożonej deklaracji wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości mniejszej od należnej albo kwotę nadpłaty w wysokości większej od należnej ). Zgodnie jednak z dyspozycją art. 81 § 4 pkt. 1 O.p. prawo takie przysługiwało stronie skarżącej do dnia kontroli. Bezsporną okolicznością w tej sprawie jest fakt, że skarżący nie dokonał takiej korekty w ww. terminie tj. do dnia kontroli. B/ Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w zakresie zwiększenia przychodu M. F. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej B, o kwotę 527,90 zł ( przychód związany ze sprzedażą srebrnej biżuterii ), o kwotę 1.556,86 zł ( odsetki od zgromadzonych na rachunku bankowym działalności gospodarczej środków pieniężnych ) ( vide: pkt. 1/ lit. a/ strona 1 uzasadnienia ); Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w zakresie uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie 180,- zł ( uiszczona prowizja i opłaty związane z utrzymaniem rachunku bankowego działalności gospodarczej ) ( vide: pkt. 1/ lit. d/ uzasadnienia strona 2 ). Ocena powyższego przez organ odwoławczy jest zgodna z prawem i nie stanowi przedmiotu sporu w tej sprawie. III. Nie do zaakceptowania jest natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej pod nazwą B a związanych z faktem nabycia przez skarżącego, w ramach ustroju wspólności majątkowej, nieruchomości ( vide: pkt. 1/ lit. c/ podpunkt 2, 3, 4, 5, 6 uzasadnienia - strona 2, pkt. 1/ lit. b/uzasadnienia strona 1 ). Z przepisów określających charakter ustroju wspólności ustawowej, wspólność ta, wynikająca ze stosunku małżeństwa, jest własnością łączną o jakiej mowa w dyspozycji art. 196 § 1 kc. Ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, żaden z małżonków w czasie trwania współwłasności nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego. Ponadto współwłasność ta jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia ( art. 44 kc ). Cały uzyskiwany przez małżonków przychód wchodzi niepodzielnie do ich majątku wspólnego i sytuacji tej nie zmienia argumentacja organów podatkowych wskazująca na odrębność przepisów prawa podatkowego dotyczące opodatkowania przychodów M. F. jako osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. ( por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r. w sprawie III SA 2717/00, OSP 4/03, poz. 47 ). Z jednej strony organy podatkowe nie kwestionują zarówno w tej sprawie jak i pozostałych sprawach, faktu nabycia przedmiotowych nieruchomości przez oboje małżonków, z drugiej zaś strony nie odnoszą się do dalszych z tym faktem związanych kwestii, wadliwie przyjmując pogląd, że nie każdy dokonywany, w tym ustroju majątkowym, zakup - przez jednego z małżonków - jest dokonywany w ramach wspólności ustawowej małżeńskiej ( wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2002 r. w sprawie I SA/Wr 2761/99, Mon. Pod. 1/2003. poz. 39 ). Zgodnie zaś z obowiązującym prawem, nawet gdyby do aktu notarialnego przystąpił jedynie M. F., nabyta nieruchomość wchodzi w skład majątku wspólnego skarżących. Przyjmując argumentację organu odwoławczego, podatnik który prowadzi działalność gospodarczą jednoosobowo, jako osoba fizyczna, nie mógłby korzystać ani z uprawnień wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani z uprawnień wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, a tego nie można przypisać racjonalnemu ustawodawcy. Jak bowiem podkreśla się ostatnio w orzecznictwie, gdyby przyjąć pogląd w tej sprawie reprezentowany przez organ odwoławczy, podatnik zamierzający podjąć działalność gospodarczą będąc w związku małżeńskim, musiałby albo dokonać zniesienia współwłasności ustawowej małżeńskiej albo się rozwieść. IV. Nie do zaakceptowania jest, przyjęty przez organy podatkowe w tej sprawie, sposób ustalania stanu faktycznego i rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ( vide: pkt. 1/ lit. a/ i. c/ podpunkt 1 strona 1 i 2 uzasadnienia ). Kreowanie stanu faktycznego przez organy podatkowe celem dostosowania go do określonych przepisów prawa podatkowego nie może zasługiwać na aprobatę Sądu. Brak jest w materiale dowodowym, zgromadzonym obszernie w toczących się postępowaniach podatkowych dot. skarżącego ( za rok 1996, 1997 i następnych ), potwierdzenia, że M. F., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą B, dokonał sprzedaży usług na rzecz swoją i swojej żony na kwotę 296.005,11,- zł, co legło u podstawy zwiększenia przychodu B w tej wysokości ( pkt. 1/ lit. a/). Organy podatkowe z nieuzasadnionych przez siebie przyczyn odrzuciły ze stanu faktycznego okoliczność, iż przedmiotem działalności skarżącego, zarówno w ramach spółki cywilnej A, ale nade wszystko w ramach prowadzonego przez siebie B prowadził określoną i dozwolona prawem działalność gospodarczą polegającą między innymi na kupowaniu działek budowlanych, budowaniu na nich domów mieszkalnych a następnie ich odprzedawanie. Powyższe, jak również wadliwość oceny prawnej (jak w pkt. III ) legła u podstaw tworzeniu przez organ I instancji ( co, jak należy rozumieć treść odpowiedzi na skargę jest akceptowane również przez organ odwoławczy ) nie tylko określonych zdarzeń gospodarczych ale doprowadziło nawet do zastąpienia przez organ podatkowy oświadczenia woli podatnika w zakresie ulg podatkowych ( pkt. 1/ lit. c/1, strona 2 uzasadnienia ). Przyjęcie założenia, że małżonkowie mogli kupować działki i domy celem zaspokojenia wyłącznie własnych potrzeb w ramach wspólności ustawowej kreuje z samego założenia fikcyjny stan faktyczny. Niepodważalne jest prawo prowadzącego działalność gospodarczą podatnika do swobodnego kształtowania stosunków gospodarczych łączących go z innymi podmiotami; ocena tych stosunków i wynikających z nich zdarzeń gospodarczych z punktu widzenia prawa podatkowego należy do zadań organów podatkowych, które uprawnione są do kontroli m. in. prawidłowości zaliczenia przez podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodu zarówno przez pryzmat sposobu udokumentowania faktu jego poniesienia jak i celowości tego wydatku. Jednak uprawnienie to ogranicza się do przytoczonych kompetencji i nie wykracza w sferę możliwości tworzenia dodatkowych okoliczności sprawy dostosowując je do przyjętej koncepcji. . Jak zasadnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2001 r,. w sprawie III SA 167/00 ( LEX 47930 ), że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe winny działać na podstawie przepisów prawa. To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane. Wskazać też należy ( w kontynuacji pkt. I uzasadnienia ) na naruszenie w tej sprawie art. 122 Op; dopiero bowiem w odpowiedzi na skargę zawarto stanowisko związane z przedstawieniem podatnikom argumentacji jaka legła u podstaw nie uznania przez organ I instancji za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na nabycie nieruchomości w B. Zgodzić należy się z wyrokiem NSA z dnia 11 września 2000 r. w sprawie I SA/ Ka 559/99 ( LEX 44729 ), iż zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami, przy czym art. 122 Op jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do załatwienia sprawy zgodnie z tą zasadą. W tej sytuacji nie wyczerpanie ponadto, przez organ odwoławczy, dyspozycji art. 200 § 1 Op jest dodatkowym uzasadnieniem konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269, skr. psa) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) uchylił zaskarżone decyzje(pkt. I). Rozstrzygnięcie jak w pkt. II wydane zostało w oparciu o dyspozycję w trybie art. 152 psa. O kosztach (pkt. III) Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 psa.