I SA/Gd 596/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 30 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik") określił A. O. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") stratę z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. w kwocie 23.894,13 zł. Zdaniem Naczelnika podatnik: zaniżył przychody z działalności gospodarczej o niezaewidencjonowaną w księdze przychodów i rozchodów kwotę 133.893,44 zł z tytułu sprzedaży gruntów; zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 158.709,84 zł dotyczącą wydatków poniesionych na zakup tych gruntów; zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 295,04 zł stanowiącą odpis od zamortyzowanego środka trwałego. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor") decyzją z dnia 13 marca 2014 r. utrzymał ją w mocy. Na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 568/14 oddalił ją. Skarga kasacyjna wywiedziona przez A. O. od ww. wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 124/15. Pismem z dnia 8 maja 2018 r. A. O., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", wystąpił do Dyrektora z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 13 marca 2014 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że w dniu 15 września 2011 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE", "Trybunał") wydał wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (w przedmiocie: podatek od wartości dodanej), w którym orzekł, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem wnioskodawcy, przedmiotowe orzeczenie ma niewątpliwie wpływ na dotychczasowe niekorzystne dla niego rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzją z dnia 22 czerwca 2018 r. Dyrektor odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał m.in., że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, przy czym termin ten jest terminem zawitym i nie podlega przywróceniu. Dyrektor podał, że wyrok w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, na który powołała się strona we wniosku z dnia 8 maja 2018 r., został opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 29 października 2011 r. Pismem z dnia 2 lipca 2018 r. A. O., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wystąpił do Dyrektora z kolejnym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 13 marca 2014 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że w dniu 13 czerwca 2018 r. TSUE wydał wyroki w sprawach C-665/16 i C-421/17. Decyzją z dnia 31 lipca 2018 r. Dyrektor odmówił wznowienia postępowania. W uzasadnieniu organ wskazał, że wyroki z dnia 13 czerwca 2018 r. nie zostały jeszcze opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Tym samym, żądanie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie zostało wniesione w terminie wskazanym w art. 241 § 2 pkt 2 tej ustawy. Pismem z dnia 28 sierpnia 2018 r. A. O., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wystąpił do Dyrektora z kolejnym wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją tego organu z dnia 13 marca 2014 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podał, że w dniu 13 czerwca 2018 r. TSUE wydał wyroki w sprawach C-665/16 i C-421/17, które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 6 sierpnia 2018 r. A. O. wniósł o wznowienie postępowania podatkowego w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej za 2008 r. i uchylenie wydanych w tym postępowaniu decyzji organów obu instancji, ponieważ czuje się oszukany przez nierespektowanie obowiązującego prawa w trakcie wydawania tych decyzji, m.in. poprzez brak zastosowania obowiązujących wyroków TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Zdaniem strony, również wyroki z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawach C-665/16 i C-421/17 potwierdzają, że nie był on podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż sprzedawał swój majątek osobisty. A zatem, organy błędnie przyjęły, że podatnik "prowadził działalność gospodarczą"; twierdzenia tego nie oparto przy tym na żadnych dokumentach i dowodach, a tylko na założeniach i przypuszczeniach, ponieważ miał on w tym okresie szereg transakcji dotyczących nieruchomości (zakup, sprzedaż, zamiana). A. O. przyznał, że w tamtym czasie zakupił sześć działek budowlanych, ale były one położone obok domu przy ul. [...] w S. i miały służyć powiększeniu ogrodu domowego i budowie małej architektury, co trwa do dziś (powstały dwa oczka wodne, altana, wiata, zastawki i rów melioracyjny). Podkreślono, że działki nie nadają się do zabudowy, żadna z nich nie została sprzedana, a mimo to zostały one przyjęte przez organy podatkowe do obrotów podatnika. Decyzją z dnia 16 października 2018 r. Dyrektor odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 13 marca 2014 r. Zdaniem Dyrektora, powołane przez wnioskodawcę orzeczenia TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawach C-665/16 i C-421/17 zapadły w odmiennym stanie faktycznym i prawnym i z tego powodu nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 13 marca 2014 r. Zwrócono uwagę, że decyzja, której wzruszenia domaga się podatnik, nie była wydana na podstawie przepisów, do których odwołał się w przywołanych orzeczeniach TSUE, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej: "ustawa o VAT". Podstawę prawną decyzji z dnia 13 marca 2014 r. stanowią przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej: "u.p.d.f.", które nie znajdują żadnego przełożenia na podatek od towarów i usług. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją z dnia 9 stycznia 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i przeprowadził wywód poświęcony instytucji wznowienia postępowania, koncentrując się na przesłance z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, nie może być ono jednak wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnionych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. W ocenie Dyrektora, powołane przez A. O. wyroki TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawach C-665/16 i C-421/17 zapadły w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, nie mają zatem wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 13 marca 2014 r. w przedmiocie określenia straty z działalności gospodarczej w 2008 r. Organ odwoławczy powtórzył, że decyzja z dnia 13 marca 2014 r. nie była wydana na podstawie przepisów, do których odwołał się w przywołanych orzeczeniach TSUE, tj. na podstawie przepisów ustawy o VAT. Decyzja z dnia 13 marca 2014 r. została wydana na podstawie u.p.d.f., która nie ma żadnego przełożenia na podatek od towarów i usług. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, na którą powołał się podatnik we wniosku o wznowienie postępowania w sprawie określenia wysokości starty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. zakończonej decyzją ostateczną z dnia 13 marca 2014 r. Na marginesie organ zauważył, że decyzją z dnia 30 listopada 2018 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 6 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, wobec stwierdzenia braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego A. O. zarzucił jej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności organów administracji w niniejszej sprawie, poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego przez przyjęcie, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji oddalenie wniesionego odwołania, gdyż w ocenie organu podatnik dokonywał transakcji sprzedaży działek gruntu nie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy; 2. niezastosowanie prawa unijnego w rozpatrzeniu tej sprawy w latach poprzednich, nie ustosunkowanie się i pominięcie w zaskarżonej decyzji z dnia 9 stycznia 2019 r. wyroków TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 ogłoszonych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 29 października 2011 r., które zostały pominięte przy rozpatrzeniu wszystkich odwołań i skarg, a podnoszonych przez skarżącego w tej sprawie; 3. nieprawidłową ocenę merytoryczną orzeczeń TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawach C-665/16 i C-421/17 w uzasadnieniu decyzji z dnia 9 stycznia 2019 r., co stanowi ponowną próbę Dyrektora do zamknięcia drogi skarżącemu do dotarcia do prawdy; 4. brak zastosowania zasady niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika - tego przepisu w niniejszej sprawie nie zastosowano, a w razie wątpliwości w rozpatrzeniu sprawy - a takie idące bezspornie materiały wskazane przez podatnika w tej sprawie są - bez żadnych dowodów i dokumentów organu podatkowego, a tylko na podstawie hipotetycznych założeń i przypuszczeń organu podatkowego, bez prawego i logicznego uzasadnienia podpartego dowodami wydano decyzję, wg zasady że to nie podatnik, lecz urząd ma rację w danej sprawie. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację zaprezentowaną we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. A. O. wniósł o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008 r. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. Sąd oddalił wniosek skarżącego o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Aktem poddanym sądowej kontroli jest decyzja Dyrektora z dnia 9 stycznia 2019 r. utrzymująca w mocy decyzję tego organu z dnia 16 października 2018 r. odmawiającą uchylenia - po rozpoznaniu wniosku A. O. z dnia 28 sierpnia 2018 r. o wznowienie postępowania - decyzji ostatecznej Dyrektora z dnia 13 marca 2014 r. w przedmiocie określenia skarżącemu straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. Tytułem wstępu należy wskazać, że w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Poza sporem pozostaje, że wniosek skarżącego o wznowienie postępowania dotyczył sprawy rozstrzygniętej decyzją Dyrektora z dnia 13 marca 2014 r., która - w świetle przedstawionych w części historycznej ustaleń - jest ostateczna. Składając wniosek o wznowienie postępowania skarżący jako przesłankę swojego żądania wskazał art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Jak słusznie wskazał Dyrektor w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - TSUE dokonuje wykładni prawa unijnego, a nie krajowego. A zatem, istota unormowania z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej sprowadza się do tego, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1606/16, LEX nr 2538967). Przyjąć zatem należy, że wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, tj. taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Należy zwrócić uwagę, że analizowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 167/17, LEX nr 2293417). Należy także wskazać, że wprawdzie postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to jednak nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym (zob. wyrok NSA z dnia z dnia 30 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1211/11, LEX nr 1298438). Nie chodzi tu zatem o kontynuację postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych, w szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. Podsumowując tę część rozważań należy stwierdzić, że w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej regulację z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że jej przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie natomiast, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1122/17, LEX nr 2462749). W realiach niniejszej sprawy, uzasadniając wniosek o wznowienie postępowania A. O. wskazał na wyroki TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. wydane w sprawach C-665/16 i C-421/17, które - zdaniem skarżącego - mają wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 13 marca 2014 r. W związku z tak zakreślonymi przez stronę skarżącą ramami postępowania wznowieniowego należy wskazać, że wyrokiem z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-665/16 Minister Finansów przeciwko Gminie Wrocław (Dz. U. UE. C. 2018/276/4) Trybunał, udzielając odpowiedzi na pytanie zadane przez NSA, orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. a) oraz art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) - dalej: "Dyrektywa 2006/112", należy interpretować w ten sposób, że stanowi transakcję podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej przeniesienie własności nieruchomości należącej do podatnika podatku od wartości dodanej na rzecz Skarbu Państwa państwa członkowskiego, dokonane z mocy prawa i w zamian za zapłatę odszkodowania, w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, w której ta sama osoba reprezentuje zarazem organ wywłaszczający i wywłaszczaną gminę, i w której ta ostatnia nadal w praktyce zarządza daną nieruchomością, nawet jeżeli wypłata odszkodowania została dokonana tylko jako wewnętrzne przeksięgowanie w budżecie gminy. Natomiast w wyroku z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawie C-421/17 Szef Krajowej Administracji Skarbowej przeciwko Polfarmex S.A. w Kutnie (Dz. U. UE. C. 2018/276/8) TSUE, odpowiadając na pytanie zadane również przez NSA, orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że przekazanie przez spółkę akcyjną na rzecz jednego z jej akcjonariuszy własności nieruchomości, dokonane, jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym, tytułem wynagrodzenia za nabycie przez ową spółkę akcyjną, w ramach mechanizmu umorzenia akcji przewidzianego w przepisach krajowych, akcji posiadanych przez owego akcjonariusza w jej kapitale zakładowym, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o ile owa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą owej spółki akcyjnej. Nie ulega wątpliwości, że wyroki - zarówno w sprawie C-665/16, jak i w sprawie C-421/17 - dotyczą problematyki wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (VAT). W wyrokach tych wskazano, że wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym dotyczy wykładni art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 14 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112. Zakreślając ramy prawne postępowań wskazano, że jeśli chodzi o prawo Unii to są to przepisy Dyrektywy 2006/112, zaś w odniesieniu do prawa polskiego - ustawa o VAT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wykładnia przepisów dokonana w wyrokach TSUE z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawach C-665/16 i C-421/17 nie miała wpływu na interpretację i stosowanie przepisów u.p.d.f. Wyroki Trybunału, na które powołał się skarżący, dotyczą: przeniesienia, w zamian za odszkodowanie, własności towaru należącego do gminy na rzecz skarbu państwa do celów budowy drogi krajowej (pierwszy z wyroków) i przekazania przez spółkę akcyjną nieruchomości na rzecz akcjonariusza w zamian za umorzenie jego akcji (drugi z wyroków). W tym zakresie Trybunał zinterpretował określone przepisy Dyrektywy 2006/112 pod kątem odpłatnej dostawy towarów. Ze względu na specyfikę systemu podatku VAT trudno jest odnieść tezy zawarte w tych orzeczeniach do spraw, których przedmiot dotyczy niezharmonizowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można tym samym przyjąć, że owe orzeczenia Trybunału oddziałują na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego (w niniejszej sprawie - wysokość straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób na tyle istotny, że uzasadniają jej weryfikację w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania. Przytoczone wyroki nie mogą mieć zatem zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak wskazuje się w judykaturze - wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich (tak: NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2868/13, LEX nr 1988620). Należy podkreślić, że przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, o których zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyrokach z dnia 13 czerwca 2018 r. w sprawach C-665/16 i C-421/17, nie stanowiły podstawy prawnej ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 13 marca 2014 r. Postępowanie podatkowe zakończone tą decyzją nie dotyczyło kwestii uznania określonych transakcji za podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), lecz określenia skarżącemu straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości innej niż zadeklarowana w złożonym za ten rok zeznaniu podatkowym (PIT-36L) z uwagi na zakwestionowanie przez organy podatkowe zarówno wysokości przychodów uzyskanych przez skarżącego (niezaewidencjonowanej ich części z tytułu zbycia nieruchomości), jak i kosztów ich uzyskania. Mając powyższe na względzie należy podzielić pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji, że wydane przez TSUE w dniu 13 czerwca 2018 r. wyroki w sprawach C-665/16 i C-421/17 nie mają wpływu na ostateczną decyzję Dyrektora z dnia 13 marca 2014 r., tj. nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Trafnie również organ zaakcentował, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sposób rozszerzający naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 tej ustawy służącą pewności obrotu prawnego. Z tych względów nie mogły odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku te zarzuty, w których domagał się on ponownej oceny merytorycznej ostatecznej decyzji Dyrektora z dnia 13 marca 2014 r. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organ podatkowy zasady in dubio pro tributario. Zasada ta, wyrażająca się w formule, że nie dające się usunąć wątpliwości nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika, dotyczy sytuacji, gdy istnieją rzeczywiste, nie dające się usunąć wątpliwości. W niniejszej sprawie interpretacja unormowania art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej okazała się jednak możliwa. Należy podkreślić, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana - jak tego w istocie domaga się skarżący - w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]