I SA/Gd 568/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 września 2014 r. sprawy ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 2008 r. oddala skargę. 1.Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2014 r. nr Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania A. O. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2013 r. nr [...] określającej wysokość straty z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008 r. w kwocie 23.894,13 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku dochodowego za lata 2007-2008 oraz podatku od towarów i usług za okres 1.10.2007-31.12.2007 i 1.04.2008-30.06.2008, stwierdził nieprawidłowości mające wpływ na zmianę wysokości przychodów i kosztów uzyskania tych przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2008r. w zakresie sprzedaży nieruchomości. Postanowieniem z dnia 31.05.2013r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. z działalności gospodarczej opodatkowanej według zasad określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.". Na podstawie zgromadzonego w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i podatkowego materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, że Skarżący prowadząc w 2008r. działalność gospodarczą pod nazwą firmy "A": - zaniżył przychody z tej działalności o niezaewidencjonowaną w księgach kwotę 133.893,44 zł dotyczącą sprzedaży gruntów, w tym działki nr [...] w wysokości 80.614,75 zł i działki nr [...] w wysokości 53.278,69 zł, - zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę dotyczącą wydatków poniesionych na zakup przedmiotowych działek, - zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 295,04 zł stanowiącą odpis od zamortyzowanego środka trwałego. W związku z powyższymi ustaleniami organ uznał prowadzoną przez Skarżącego w 2008r. podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w części dotyczącej przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą nieruchomości gruntowych. Ponadto organ stwierdził, że Skarżący nie wykazał w zeznaniu PIT-36L za 2008r. danych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej w firmie "B" B. Spółka Jawna. Na podstawie posiadanych dokumentów organ ustalił za 2008r.: - przychód spółki - 0,00 zł, - koszty uzyskania przychodu spółki - 593,50 zł, - strata spółki - 593,50 zł, - strata przypadająca na Skarżącego z tej działalności w spółce według udziału wynoszącego 33,30% - 197,64 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 30 września 2013r., określił Skarżącemu stratę z prowadzonej w 2008r. działalności gospodarczej w kwocie 23.894,13 zł. 3. Od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2013r. Skarżący odwołał się pismem z dnia 25.10.2013r. do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o zmianę bądź uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj.: - art. 5a pkt 6, art. 5b w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez chybione przyjęcie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że Skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości nie dla własnych potrzeb, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że Skarżący powinien zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż Skarżący nieprawidłowo zakwalifikował przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie, - art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie do przychodów z działalności gospodarczej przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku osobistego nie będących środkami trwałymi, oraz nie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, . - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż Skarżący sprzedając nieruchomości me mógł skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości podczas, gdy na skutek sprzedaży nieruchomości nie nastąpiła utrata ich rolnego lub leśnego charakteru; 2. przepisów prawa procesowego tj.: - art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.) dalej jako ,,O.p." poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania wobec organów podatkowych, - art. 124 O.p., poprzez nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przyjmując, że przychody ze sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do pochodzących ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, mimo, że Skarżący wyraźnie wskazywał organowi, że jest to niezasadne, sprzeczne z orzecznictwem sądów, - art. 180 O.p., poprzez oparcie się tylko na wybranych informacjach uzyskanych przez organ I instancji z programu Czynności Majątkowe (CzM) dotyczących sprzedaży i nabycia rzeczy lub praw majątkowych dokonanych przez Skarżącego na przestrzeni lat 2006-2008, a nie wszystkich od roku 1999, pomimo posiadanych danych w zgromadzonym materiale dowodowym, które zastąpiły dowody niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie przeniesienia prawa własności działki nr [...] położonej w P. od Spółki z o.o. C w zamian za zwolnienie Spółki z zobowiązań (zaległe wynagrodzenie za lata 2006-2007) w kwocie 109.800,00 zł oraz poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając zawnioskowane przez Skarżącego dowody, a tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej, - art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, - art. 200 § 1 O.p. w ten sposób, iż przed wydaniem nie ustosunkowano się do wniosków i sprzeciwów Skarżącego w prowadzonych kolejno postępowaniach podatkowych dotyczących VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008, - art. 210 § 1 ust. 6 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie wskazano również w uzasadnieniu elementów wyszczególnionych w art. 210 § 4 O.p., co uniemożliwiło Skarżącemu podjęcie polemiki ze stanowiskiem organu oraz podniesienie ewentualnych dalszych zarzutów przeciwko rozstrzygnięciu. Ponadto we wniesionym odwołaniu Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie zakazu podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania. 4. Decyzją z dnia 13 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący dokonywał transakcji sprzedaży działek gruntu nie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. Z ustaleń organu I instancji dokonanych na podstawie szczegółowej analizy dokumentów (aktów notarialnych) będących w posiadaniu organu i zarejestrowanych w programie Czynności Majątkowe (CZM) dotyczących sprzedaży i nabycia rzeczy lub praw majątkowych, a także wyjaśnień złożonych przez Skarżącego wynika, że w latach 2006-2008 Skarżący dokonał kupna i sprzedaży szeregu nieruchomości położonych w miejscowościach B oraz P. Mając na uwadze dokonane ustalenia - zdaniem organu odwoławczego - działaniom podejmowanym przez Skarżącego w latach 2006-2008 w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość. W ocenie organu odwoławczego spełnione zostało kryterium obiektywne, tj. działalność handlowa prowadzona przez Skarżącego w latach 2007-2008 mogła i przyniosła dochód (w latach tych z tytułu sprzedaży działki nr [...] w D. oraz działek o nr [...], [...] i [...] w P. Skarżący osiągnął dodatkowe przychody w łącznej wysokości 281.032,46 zł), a więc działaniom podejmowanym przez Skarżącego w latach 2007-2008 - wbrew stanowisku Skarżącego - można przypisać charakter zarobkowy, stanowiący jedną z obligatoryjnych przesłanek działalności gospodarczej. Nie bez znaczenia dla określenia takiego zarobkowego charakteru czynności jest także fakt, iż z treści aktów notarialnych wynika, że przedmiotowe nieruchomości przeznaczone były w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę rekreacyjną (letniskową) oraz mieszkaniową i pensjonatowo-usługową. Drugim z warunków, jaki musi być spełniony, aby działania podejmowane przez Skarżącego mogły zostać uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej jest ich prowadzenie w sposób zorganizowany. Zdaniem organu odwoławczego czynności w zakresie sprzedaży działek przybierały formę zawodową (profesjonalną) i miały charakter zorganizowany. Jakkolwiek działalność prowadzona przez Skarżącego nie przybrała instytucjonalnej formy organizacyjnej, to jednak z uwagi na specyfikę tej działalności (sprzedaż nieruchomości za pośrednictwem internetu) nie wymagane było posiadanie przedsiębiorstwa w znaczeniu materialnym, ani też szerszej struktury organizacyjnej opartej na bazie lokalowej, technicznej i ludzkiej. Zdaniem organu, czynności nabycia i sprzedaży niezabudowanych gruntów dokonywane przez Skarżącego charakteryzowały się również cechą ciągłości. Świadczy o tym powtarzalność czynności związanych z nabyciem i sprzedażą działek, -działka nr [...] w D. - nabycie 11.04.2006r., sprzedaż 07.07.2007r., - działka nr [...] w P. - nabycie 27.12.2006r., sprzedaż 20.09.2007r., - działka nr [...] w P. - nabycie 18.10.2007r., sprzedaż 14.05.2008r., - działka nr [...] P. - nabycie 14.05.2008r., sprzedaż 23.05.2008r. Nie bez znaczenia dla takiej oceny jest także ilość sprzedawanych działek. Z ustaleń organu I instancji wynika bowiem, iż w latach 2004-2012 Skarżący dokonał sprzedaży 19 nieruchomości gruntowych (w tym 3 działki sprzedano dwukrotnie) oraz sprzedaży części udziałów w 1 działce stanowiącej drogę (według wyjaśnień Skarżącego działka przekazana została umową darowizny na rzecz Gminy [...]), tj. w sumie Skarżący zbył 17 działek spośród 20 przez niego posiadanych. W ocenie organu odwoławczego powyższe działania Skarżącego w zakresie sprzedaży i zakupu nieruchomości gruntowych miały charakter zorganizowany, uporządkowany i ciągły, a nie sezonowy oraz przypadkowy i prowadziły do konkretnego celu, jakim było uzyskanie dochodu z transakcji obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego uznać należy, że ilość i charakter tych czynności, dokonanych na przestrzeni ww. kilku lat podatkowych nosi w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W ocenie organu w badanym 2008r. Skarżący dokonał czynności sprzedaży części należących do niego działek o nr [...] i [...] położonych w miejscowości P w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w sposób zorganizowany, ciągły i nastawiony na osiągnięcie zysku. W ocenie organu wobec takich działań Skarżącego w zakresie nabycia nieruchomości w latach 2007-2008 i ich sprzedaży w 2008r. nie można traktować jako nabycie i sprzedaż nieruchomości dokonywanej przez osobę fizyczną w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. A zatem transakcje te podlegają ogólnym zasadom obowiązującym w działalności gospodarczej. Tym samym zarzut Strony o naruszeniu art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jest bezpodstawny i nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu, bezpodstawny jest również zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f poprzez fakt, iż sprzedane działki gruntu nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, a więc przychód z ich odpłatnego zbycia nie może stanowić przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy zauważył, iż powołany przez Skarżącego przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy dotyczy przychodu z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi. Natomiast jak wskazano wyżej sprzedaż działek gruntu dokonana przez Skarżącego nastąpiła w ramach działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży tymi nieruchomościami, a nie jako odpłatne zbycie składników majątku wynikającego z w/w przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż ta działalność Skarżącego jest zgodna z przedmiotem działalności zgłoszonym w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Zatem przychód uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako przychód z działalności gospodarczej - zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, bezzasadny jest także zarzut dotyczący uchybienia przez organ I instancji art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy poprzez nieuwzględnienie prawa Skarżącego do zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości gruntowych, w sytuacji gdy w wyniku sprzedaży przedmiotowych nieruchomości nie nastąpiła utrata ich rolnego lub leśnego charakteru. Zgodnie z treścią powołanego przepisu - w stanie prawnym obowiązującym w 2008r. - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym z aktów notarialnych nie wynika, iż nabywane przez Skarżącego grunty stanowią gospodarstwo rolne, bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego ich nabywcy. Powyższe wskazuje zatem, iż wskutek sprzedaży (zamiany) przedmiotowych gruntów utraciły one - w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. charakter rolny, nie wchodząc tym samym w skład gospodarstwa rolnego ich nabywców. A zatem przychody uzyskane przez Skarżącego ze sprzedaży udziałów w działkach o nr [...] i [...] w P. nie mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie można się nie zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, iż nabyte przez niego grunty nie zmieniły swojego przedmiotowego przeznaczenia, gdyż od posiadanych gruntów jako osoba fizyczna opłacał podatek rolny. Sam fakt opłacania podatku rolnego od zbywanej nieruchomości nie wpływa na możliwość skorzystania przez zbywcę ze zwolnienia przychodu ze sprzedaży nieruchomości z podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy. Organ nie zgodził z zarzutem Skarżącego o naruszeniu przez organ pierwszoinstancyjny przepisu art. 200 § 1 O.p. Jak wynika z akt sprawy pismem z dnia 2.09.2013r. wyznaczono Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a Skarżący w dniu 10.09.2013r. z prawa tego skorzystał. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawny jest także zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 121, 122, 124, 180, 187, 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. W ocenie Skarżącego organ podatkowy wydając decyzję oparł się na wybranych informacjach z programu CZM dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości w latach 2006-2008, a nie wszystkich transakcjach począwszy od 1999r. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż w decyzji tego Organu wykazano transakcje, które miały miejsce w ww. okresie, gdyż zamiarem było wykazanie, iż sprzedaż nieruchomości w okresie objętym postępowaniem podatkowym nie miała charakteru incydentalnego, a była jedną z wielu transakcji dokonanych przez Skarżącego w okresach poprzedzających. Odnosząc się do zarzutu niewyjaśnienia przez organ I instancji kwestii związanej z prawidłowością rozliczeń pomiędzy Skarżącym i "C " Sp. z o.o., a dotyczących nabycia działki gruntu o nr [...] w zamian za zaległe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu tej Spółki, organ odwoławczy wyjaśnia, iż jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 21.03.2013r., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przeprowadzenie kontroli doraźnej w Spółce "C " w zakresie współpracy ze Skarżącym w latach 2007-2008. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 18.06.2013r., oraz ponownie pismem z dnia 23.08.2013r. poinformował, że mimo licznych wezwań organu "C " Sp. z o.o. nie dokonała aktualizacji danych rejestracyjnych, a przeprowadzone przez ten organ czynności służbowe potwierdziły brak siedziby Spółki pod zgłoszonym w KRS prowadzonym przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy adresem. Spółka nie złożyła także w organie podatkowym żadnych deklaracji i zeznań rocznych. Z uwagi więc na brak możliwości nawiązania kontaktu z przedstawicielem Spółki oraz brak wiedzy o miejscu wykonywania działalności i siedziby firmy nie przeprowadzono zleconej kontroli. Natomiast z informacji będących w posiadaniu Organu podatkowego wynika, że C Sp. z o. o., NIP [...], jako płatnik nie złożyła informacji PIT-11 o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, w systemie Rejestru Centralnego KEP w/w Spółka nie figuruje jako płatnik podatku dochodowego, Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, iż od ww. Spółki winien otrzymywać wynagrodzenie za pełnienie funkcji Prezesa w jej zarządzie. Zatem - w ocenie organu odwoławczego - organ I instancji w możliwie dostępny sposób starał się wyjaśnić sprawy związane z okolicznościami nabycia nieruchomości gruntowej od Spółki "C ". Natomiast to, że Skarżący nie przedstawił organowi dowodów wskazujących na nieotrzymanie zaległego wynagrodzenia tytułem pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w Spółce "C ", jak i brak jest możliwości potwierdzenia tego faktu przez tę Spółkę, w żaden sposób nie może wpłynąć na zmianę oceny organu, iż działka nr [...] nie została nabyta i sprzedana przez Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz dla jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Konstytucji RP poprzez dopuszczenie do sytuacji podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania w zakresie sprzedaży nieruchomości, wyjaśnić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 9.02.2012r. o nr [...] określił Skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia działek o nr [...] i [...] w kwotach odpowiednio 13.808,00 zł i 21.422,00 zł. Na skutek wniesionych przez Skarżącego środków odwoławczych od tych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu akt sprawy decyzjami z dnia 29.06.2012r. o nr [...] uchylił w całości wskazane decyzje organu I instancji z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego, w celu ustalenia, czy Skarżący nie dokonywał transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Słupsku wszczął wobec Skarżącego kontrolę w zakresie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej za lata 2007-2008 i VAT z uwzględnieniem ustaleń ze wcześniejszej kontroli w zakresie sprzedaży nieruchomości. Podkreślić w tym miejscu należy, iż Organ I instancji przeprowadził jedną kontrolę w zakresie podatku dochodowego i podatku VAT, a nie tak, jak zauważa Skarżący kolejną kontrolę w podatku dochodowym. Na podstawie zebranego w trakcie tej kontroli materiału dowodowego stwierdzono, iż w ww. latach 2007-2008 sprzedaż nieruchomości wykraczała poza czynności związane ze sprzedażą majątku prywatnego. Mając na uwadze powyższe zostały wszczęte postępowania w zakresie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej za 2007 i za 2008r., zakończone zaskarżonymi decyzjami, w których przyjęto, iż sprzedaż w 2007r. działek nr [...] i nr [...] oraz sprzedaż w 2008r. połowy działek o nr [...] i [...] stanowi przychód z działalności gospodarczej. W zakresie podatku VAT nie została wydana decyzja dotycząca sprzedaży tych nieruchomości w 2007r. Odnośnie zaś sprzedaży ww. nieruchomości w 2008r. zostało w podatku VAT wszczęte odrębne postępowanie podatkowe, w wyniku którego wydana została zaskarżona później decyzja dotycząca sprzedaży tych nieruchomości w II kwartale 2008r. Ponieważ w niniejszym odwołaniu Strona odnosi się także do ustaleń zawartych w decyzji w zakresie podatku VAT, przywołując przy tym orzecznictwo dotyczące tego podatku, to wobec faktu, iż przedmiotem rozpatrzenia przedmiotowego odwołania jest decyzja wydana w podatku dochodowym od osób fizycznych, wszystkie zarzuty dotyczące podatku VAT pozostawia się bez rozpatrzenia. Natomiast termin zakończenia postępowania podatkowego w zakresie odpłatnego zbycia w 2007r. nieruchomości został przesunięty do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez NSA - w związku z wniesionym przez Skarżącego skargami kasacyjnymi na postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12.12.2012r., o sygn. akt I SA/Gd 964/12 i I SA/Gd 965/12 o odrzuceniu skarg na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29.06.2012r. z uwagi na nieuiszczenie przez Skarżącego wpisu sądowego. Organ wyjaśnił, że już po wniesieniu w dniu 28.10.2013r. przez Skarżącego będącego przedmiotem rozpatrzenia w niniejszej sprawie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30.09.2013r., do organu odwoławczego wpłynęły ostateczne i nie podlegające zaskarżeniu postanowienia NSA z dnia 22.10.2013r., o sygn. akt II FSK 313/13 i II FSK 314/13 oddalające ww. skargi kasacyjne, co skutkowało uprawomocnieniem się przedmiotowych postanowień WSA z dnia 12 grudnia 2012r. i przekazaniem akt spraw do organu I instancji w celu umorzenia prowadzonych postępowań. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 23.01.2014r. umorzył wszczęte z urzędu postępowania w sprawie określenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2007r. działki nr [...] w P. oraz działki nr [...] w D.. Organ stwierdził, iż zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych określone w związku z uzyskaniem przez Skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., już w momencie uchylenia przez organ odwoławczy decyzji dotyczącej określenia zobowiązań i wyeliminowania tych decyzji z obiegu prawnego, a tym bardziej na dzień określenia zobowiązania za 2007r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, nie istniało. Zatem zarzut Strony naruszenia w tym względzie przez organ I instancji art. 2 i 84 Konstytucji RP jest niesłuszny. Stosownie bowiem do treści. art. 84 Konstytucji Skarżący, jak każdy inny obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13.03.2014r., nr [...] Skarżący wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie ich do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący podobnie, jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucił naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego tj.: - art. 5a pkt 6, art. 5b w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez chybione przyjęcie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, iż Skarżący dokonywał transakcji sprzedaży nieruchomości nie dla własnych potrzeb, lecz dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, a nie źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, że Skarżący powinien zaliczyć przychody ze sprzedaży działek do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego nie może być również przesłanką przemawiającą za uznaniem dokonywanych przez Niego czynności za działalność gospodarczą zaświadczenie o wpisie do ewidencji tej działalności, z którego wynika, że w ramach działalności gospodarczej mieszczą się usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami i gruntami. Zdaniem Skarżącego w przypadku, gdy obrót ten dotyczy własnych nieruchomości nie można mówić o pośrednictwie. Powyższe oznacza więc, iż taka sprzedaż nieruchomości została dokonana poza przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż Skarżący nieprawidłowo zakwalifikował przychody ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów określonych w tym przepisie, - art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zakwalifikowanie do przychodów z działalności gospodarczej przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku osobistego nie będących środkami trwałymi, oraz nie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, - art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż Skarżący sprzedając nieruchomości nie mógł skorzystać ze zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży tych nieruchomości podczas, gdy na skutek sprzedaży tych nieruchomości nie nastąpiła utrata ich rolnego lub leśnego charakteru. W ocenie Skarżącego organy podatkowe nie wykazały, iż sporna nieruchomość utraciła charakter rolny, co oznacza, że w omawianym stanie faktycznym przedmiotem sprzedaży była nieruchomość rolna. O utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania, wystąpienie przez nabywcę z wnioskiem o wydanie zezwolenia na budowę, wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, doprowadzanie wody i energii elektrycznej do kilkusetmetrowych działek. Ustawa podatkowa nie określa charakteru owego związku ze sprzedażą. Związek ów należy rozumieć w znaczeniu jakie nadaje mu język polski, a więc szeroko, tym bardziej, że sama sprzedaż nie może mieć bezpośredniego wpływu na zmianę charakteru gruntów. W konsekwencji więc analizowany zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę.; 2. przepisów prawa procesowego tj.: - art. 121 i art. 122 O.p., poprzez niedokładne i niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego i nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, oraz przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania wobec organów podatkowych, tj. wydanie kolejnych decyzji w tej samej sprawie, w związku z obrotem w latach 2006-2007 posiadanych prywatnych nieruchomości jako osoba fizyczna. W związku z powyższym zarzutem Skarżący wyjaśnia, iż wydane zostały 2 decyzje określające wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, tj.: - z dnia 9.02.2012r. - dot. sprzedaży nieruchomości położonej w D. dokonanej aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 07.07.2007r. w kwocie 13.808,00 zł, - z dnia 9.02.2012r. - dot. odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości położonej w P. dokonanej aktem notarialnym Rep A nr [...] z dnia 20.09.2007r. w kwocie 21.422,00 zł. Obydwie decyzje zostały zaskarżone do Dyrektora Izby Skarbowej. W wyniku rozpatrzenia odwołań od ww. decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 29 czerwca 2012r. ostateczne, decyzje, uchylające w całości, decyzje organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia czy podatnik dokonywał transakcji kupna i sprzedaży nieruchomości dla własnych potrzeb mieszkaniowych, czy dla celów zarobkowych w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej i tym samym przychód z tych transakcji winien być zakwalifikowany do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy. - art. 124 O.p., poprzez niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przyjmując, że przychody ze sprzedaży nieruchomości należy zaliczyć do pochodzących ze źródła jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza, mimo, że Podatnik wyraźnie wskazywał organowi, że jest to niezasadne, sprzeczne z orzecznictwem sądów, - art. 180 O.p. poprzez oparcie się tylko na wybranych informacjach uzyskanych przez organ I instancji z programu Czynności Majątkowe (CzM) dotyczących sprzedaży i nabycia rzeczy lub praw majątkowych dokonanych przez Podatnika na przestrzeni lat 2006-2008, a nie wszystkich od roku 1999, pomimo posiadanych danych w zgromadzonym materiale dowodowym, które zastąpiły dowody niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. polegające na nie zebraniu pełnego materiału dowodowego, a więc na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie przeniesienia prawa własności działki nr [...] położonej w P. od Spółki z o.o. C w zamian za zwolnienie Spółki z zobowiązań (zaległe wynagrodzenie za lata 2006-2007) w kwocie 109.800,00 zł oraz poprzez prowadzenie postępowania ukierunkowanego na z góry założony cel i gromadzenie tylko tych dowodów, które ten cel przybliżają, pomijając zawnioskowane przez podatnika dowody, a tym samym brak dążenia do osiągnięcia prawdy materialnej, - art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, aby ustalić prawdziwy stan faktyczny, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym i niewystarczająco zweryfikowanym materiale dowodowym, - art. 200 § 1 O.p. w ten sposób, iż przed wydaniem nie ustosunkowano się do wniosków i sprzeciwów Podatnika w prowadzonych kolejno 4 postępowaniach podatkowych dot. VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007 i 2008. W ocenie Skarżącego niezastosowanie się przez Organ odwoławczy do dyspozycji ww. przepisu art. 200 § 1 stanowi istotne uchybienie proceduralne, - art. 210 § 1 ust. 6 O.p., poprzez brak wskazania w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie wskazano również w uzasadnieniu elementów wyszczególnionych w art. 210 § 4 O.p., co uniemożliwiło stronie podjęcie polemiki ze stanowiskiem organu oraz podniesienie ewentualnych dalszych zarzutów przeciwko rozstrzygnięciu. Ponadto w wniesionej skardze Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie zakazu podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż warunkiem uznania przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi wykorzystywanymi na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest ich ujęcie w ewidencji środków trwałych. Wobec nieujęcia przedmiotowych działek gruntu w ewidencji środków trwałych, przychód z ich zbycia nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Odmienne zakwalifikowanie sprzedaży gruntów z majątku prywatnego narusza przepisy prawa materialnego zawarte w ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy. Skarżący podniósł, iż w przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały błędnej wykładni definicji działalności gospodarczej uznając, iż sam fakt sprzedaży działek gruntu niezabudowanego kwalifikuje je do ujęcia jako przychód z działalności gospodarczej i nie dowodząc, że Skarżący działał w charakterze "handlowca". Zdaniem Skarżącego sprzedaż gruntów nawet kilkukrotna z majątku prywatnego osoby fizycznej, które to grunty nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu. Skarżący wyjaśnia również, iż do chwili obecnej nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego gruntu i dalej jest to grunt rolny, od którego jako osoba fizyczna opłaca podatek rolny. W ocenie Skarżącego, organ podatkowy nie udowodnił wystąpienia przesłanek wykonywania działalności w sposób zorganizowany i ciągły, które mogły zakwalifikować tego typu sprzedaż do działalności gospodarczej. Skarżący oświadcza również, iż nieruchomości nie dzielił na mniejsze działki, a podziału dokonał organ gminy z urzędu w wyniku prowadzonego postępowania scaleniowego, zanim doszło do zmiany regulacji prawnych w zakresie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, które skutkowały przekształceniem charakteru zakupionych gruntów rolniczych na budowlane. Zatem w ocenie Skarżącego powyższych działań w zakresie obrotu działkami położonymi w miejscowości P o nr [...] i [...] nie można uznać za działalność prowadzoną w sposób częstotliwy i zorganizowany w charakterze handlowym w zakresie obrotu nieruchomościami, a tym samym, że transakcje te podlegają opodatkowaniu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący stoi na stanowisku, iż organy podatkowe wszczynając w 2013r. kolejną kontrolę prowadzonej działalności gospodarczej oraz "przy okazji" drugą kontrolę związaną z obrotem posiadanymi nieruchomościami i zazębiając ponownie 2007 i kolejny 2008 rok pomimo zawieszonego postępowania z poprzedniej kontroli podatkowej, działały bezprawnie, naruszając art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie zakazu podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania, tj. po raz pierwszy opodatkowanej podatkiem od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń, w przedmiotowej decyzji podatkiem VAT należnym, a w niniejszym postępowaniu podatkiem dochodowym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił również, że organ I instancji przed wydaniem decyzji nie wyjaśnił prawidłowości rozliczeń dokonanych pomiędzy nim a Spółką "C ", a dotyczących nabycia od tej Spółki działki nr [...] w P. w zamian za należne mu zaległe wynagrodzenia. Końcowo Skarżący zakwestionował stanowisko organu odwoławczego, iż opierając się na przypuszczeniach i ocenach dokonanych przez Organ I instancji i bez uwzględnienia złożonych przed tym Organem wyjaśnień uznał, że działaniom podejmowanym przez Skarżącego w latach 2006-2008 w zakresie dokonywanych transakcji zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych można przypisać charakter zarobkowy, zorganizowanie oraz ciągłość, a nie chęć zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych jak i odebrania należnego wynagrodzenia. Skarżący argumentując w tym zakresie przytoczył szereg dowodów - głównie w postaci aktów notarialnych dotyczących różnego rodzaju zawartych umów, dowodów wpłat, faktur VAT oraz składanych przez Organem I instancji wyjaśnień -dokumentujących historię i okoliczności, w jakich doszło do nabycia i sprzedaży działek gruntu o nr [...] (1/4 części jej powierzchni), [...], [...] i [...] mających świadczyć o niezarobkowym charakterze takich czynności. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 7.1. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) zadaniem sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem obowiązującym w dniu ich wydania. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) określanej dalej jako ,,p.p.s.a.," której art. 134 § 1 wskazuje, że Sąd orzekając w granicach danej sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze ani też powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. 7.2. Na wstępie należy stwierdzić, że Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie znane są z urzędu wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku postanowienia z dnia 12 listopada 2012r. w sprawach o sygn. akt I SA/Gd 964/12, I SA/Gd 965/12, z dnia 9 lipca 2013r. sygn. akt I SA/Gd 622/13 oraz wyrok z dnia 22 lipca 2014r. sygn.akt I SA/Gd 227/14 wydane w związku ze skargami Skarżącego, jednakże w ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie wnioski zawarte w skardze o włączenie do akt niniejszej sprawy akt wymienionych powyżej spraw. Przechodząc do istoty sporu w niniejszej sprawie należy wskazać, iż jest nią zaklasyfikowanie przez organy podatkowe przychodu ze sprzedaży przez Skarżącego nieruchomości niezabudowanych w 2008r. do przychodów z działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego dokonana sprzedaż nieruchomości winna być zakwalifikowana do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. a nie jako przychód z działalności gospodarczej oraz korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. jako sprzedaż nieruchomości rolnych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) powołanej ustawy, źródłem przychodów jest także odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Organy podatkowe oceniając, czy w przedmiotowej sprawie działalność prowadzona przez Skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej, słusznie odwołały się art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala zatem na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (vide wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lipca 2008r. sygn. akt: II FSK 733/07, z 16 kwietnia 2009r. sygn. akt: II FSK 28/08, dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie, do istotnych cech działalności gospodarczej, zaliczyć należy jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r., sygn. akt III RN 4/96). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1232/98). Przedmiotowa definicja pozwala zatem na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie. Jest to bowiem działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez dany podmiot określonej formy organizacyjno – prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów. Podejmowane przez niego czynności rodzą zaś bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Zaznaczenia wymaga przy tym, że odpadnięcie któregokolwiek z powyższych elementów definicji działalności gospodarczej nie pozwala na przyjęcie, że w konkretnych okolicznościach sprawy z taką działalnością mamy do czynienia. Czyli w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym, przychód ze sprzedaży nieruchomości dokonywanej w ramach działalności gospodarczej, nie stanowi źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wynika to wprost z treści ostatnio powołanego przepisu. W ocenie Sądu, organy trafnie zidentyfikowały i zinterpretowały mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący w rozumieniu tych przepisów prowadził bowiem działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Po pierwsze, miała ona bez wątpienia charakter zarobkowy. Jak wynika z dokonanych ustaleń przez organy podatkowe; - w dniu 18.10.2007r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nastąpiło przeniesienie prawa własności przez "C " Sp. z o.o. działki nr [...] położonej w P. na rzecz Skarżącego oraz M. D. (udziały po 1/2), w zamian za zwolnienie z zobowiązań Spółki z tytułu niezapłaconego Skarżącemu wynagrodzenia za prowadzenie spraw Spółki jako Prezesa jej Zarządu, w kwocie 109.800,00 zł oraz z tytułu nabytej przez M. D. wierzytelności z tytułu niespełnienia świadczenia zapłaty wynagrodzenia za prowadzenie spraw spółki jako członka zarządu w kwocie 109.800,00 zł. Według faktury VAT nr 2/2007 z dnia 17.12.2007r. wystawionej przez ww. spółkę "C " jako sposób zapłaty określono kompensatę. W dniu 14.05.2008r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr 4405/08 dokonano zamiany pomiędzy małżeństwem G. i A.B., a A. O. i M. D. działki nr [...] położonej w P. na działkę nr [...] za dopłatą kwoty 100.000 zł na rzecz Skarżącego i M. D.. Wartość działki nr [...] wynosiła 196.700,00 zł, a wartość działki nr [...] - 96.700,00 zł, dopłata - 100.000,00 zł, ( w tym udział strony (1/2) - 50.000 zł.) W dniu 23.05.2008r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] zawarta została umowa sprzedaży części nieruchomości niezabudowanej oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr [...] położonej w P. pomiędzy Skarżącym i M. D. jako sprzedającymi a małżonkami K. i A. K. za cenę 130.000 zł. ( udział Skarżącego 1/2 - za kwotę 65.000,00 zł). Różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży działki wyniosła 16.650,00 zł - tylko udział Skarżącego (1/2). Ponadto organy podatkowe ustaliły, iż w latach podatkowych 2004-2012 Skarżący dokonywał szeregu transakcji dotyczących nieruchomości; - w 2004r.; sprzedaż 9 działek położonych w miejscowości B ( według wyjaśnień Skarżącego z dnia 23.04.2013r. ) oraz udziału w działce w działce [...], - w 2005r.; sprzedaż działek położonych w D.; nr [...] w dniu 10.01.2005r. , nr [...]w dniu 11.10.2005r. oraz działek o nr; [...] w dniu 9.12.2005r. za cenę 180.000 ( działki ponownie zostały nabyte 11.04.2006r. za cenę188.559,00 zł. ) - w 2006; w dniu 6 .09. 2006r. sprzedaż działek położonych w D. [...]za cenę 345.840,00 zł. - w 2007r.; w dniu 7.07.2007r. sprzedaż działki [...]za cenę179.400 zł. Sprzedaż w dniu 20.09.2007r. działki nr [...] za cenę 217.500 zł ( udział ½) położonej w P., a zakupionej 27.12.2006r. od spółki D w zamian za przejęcie długu za cenę 125.000 zł, - 2012r. sprzedaż w dniu 27.01.2012r. działek [...] Zdaniem Sądu, aby ocenić czy Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami w 2008r. konieczne było uwzględnienie tego typu transakcji dokonywanych przez Skarżącego również w innych latach podatkowych. Nie jest zasadne dokonywanie oceny spełnia przesłanek definicji działalności gospodarczej tylko w oparciu o transakcje obrotu nieruchomościami w 2008r. skoro Skarżący dokonywał tego rodzaju transakcji na przestrzeni wielu lat podatkowych. Z dokonanych ustaleń wobec Skarżącego również za inne lata podatkowe. wynika, że działania Skarżącego nie były okazjonalne, i tak w latach 2004 – 2012 dokonał aż 19 transakcji sprzedaży nieruchomości oraz udziały w nieruchomości w miejscowości B ( w tym 3 działki sprzedano dwukrotnie ). Zdaniem Sądu, okoliczności dotyczące zakupu i sprzedaży nieruchomości świadczą o zorganizowanym i ciągłym sposobie tej działalności, której celem było osiągnięcie zysku. Dokonywanie tych czynności w kolejnych latach podatkowych pozwala uznać, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Czynności Skarżącego dokonywane były w sposób powtarzający się, co pozwala uznać, że prowadził działalność gospodarczą, o której mowa w przepisach art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, przychód z tego tytułu powstaje niezależnie od tego, ile czasu upłynęło pomiędzy nabyciem a odsprzedażą rzeczy. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa, oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniu Skarżącego zawartemu w skardze, iż zgodnie z wpisem do ewidencji przedmiotem jego działalności są jedynie usługi pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, a nie obrót własnymi nieruchomościami, to należy zauważyć, że zgodnie z przedmiotem działalności Skarżącego wynikającym z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jest; kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek ( karta 298-299 teczka nr 1 akt podatkowych ). Nie bez znaczenia jest wynikający z akt sprawy fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w spółkach zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, ich wynajmem, kupnem i sprzedażą tj. w; E sp. z o.o., D sp. z o.o. spółka B B. sp.j. w likwidacji, F [...] sp. z o.o. F (umowa menadżerska o zarzadzanie, umowa sp. z o.o. D; karta 256-268 teczka nr 1, odpis KRS F [...] sp. z o.o. karta nr 604-606 teczka nr 2, pismo Skarżącego z dnia 14.05.2013r. karta 640-648 teczka nr 2 akt podatkowych ), co świadczy o jego wiedzy i doświadczeniu z zakresu obrotu nieruchomościami. Skoro ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadniała wniosek, że sprzedaży nieruchomości Skarżący dokonywał w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., to zastosowanie znajdował przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. To zaś oznacza, że w realiach niniejszej sprawy nie znajdowały zastosowania przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym zarzuty naruszenia wskazanych przepisów są bezzasadne. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art.14 ust.2 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f. Powołany przepis określa jako przychód z działalności gospodarczej przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących środkami trwałymi. Natomiast sprzedaż przedmiotowych działek nastąpiła w ramach prowadzonej działalności w zakresie zakupu i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek i nie stanowiła sprzedaży składników majątku będących środkami trwałymi, wykorzystywanych na potrzeby prowadzonej działalności. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez brak uznania, iż Skarżący mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie. Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. z 2006 r. Dz. U. Nr 136, poz. 969 ze zm.), za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej. Wbrew stanowisku strony skarżącej, uzyskany przez niego przychód nie mógł jednak korzystać z omawianego zwolnienia od podatku, bowiem zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W ocenie Sądu, utratę charakteru rolnego lub leśnego gruntów dotychczas wchodzących w skład gospodarstwa rolnego powoduje faktyczne przeznaczenie ich na inne cele, np. na działalność gospodarczą lub pod budownictwo. W związku z tym, że w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie odwołano się do klasyfikacji gruntów, ich formalne dalsze klasyfikowanie do gruntów rolnych i leśnych, jak również opłacanie podatku rolnego, nie ma istotnego znaczenia dla tej oceny. Cel nabycia może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, statusu nabywcy, jak również z okoliczności związanych z daną transakcją. Omawiany przepis wymaga, aby tego rodzaju utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w związku ze sprzedażą. Przy czym chodzi tu o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Może to być związek uprzedni, rozumiany jako przygotowawczy do sprzedaży, bezpośrednio związany ze sprzedażą, czy też będący skutkiem sprzedaży. Przyjęcie dnia sprzedaży, jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK1503/07, z dnia 17 września 2009 r. II FSK 550/08, z dnia 14 listopada 2012 r. II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, CBOSA). W orzecznictwie akcentuje się też, że użyty w analizowanym przepisie zwrot "które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny" należy rozumieć jako utratę charakteru rolnego gruntu na skutek jego przyszłego przeznaczenia przez nabywcę (por. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2010 r. II FSK 2097/08, z dnia 12 lipca 2012 r. II FSK 59/11, CBOSA). Jak wynika z dokonanych ustaleń faktycznych przez organy podatkowe działka położona w P. o nr [...] ( udział ½ ) zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 14.05.2008r. dotyczącego jej zamiany na działkę [...] w P. ( udział ½) będącą własnością G. i A. B. oznaczona była w wypisie z rejestru gruntów wydanym przez Starostwo Powiatowo jako ,, grunty orne w klasie RIVB" i położona na terenie o przeznaczeniu podstawowym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o niskiej intensywności, oznaczonym w planie symbolem MN. Natomiast działka o nr [...] położona w P. ( udział ½ ) nabyta przez Skarżącego w 2008r. w wyniku zamiany ½ udziału w działce nr [...] zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 23.05.2008r. i powołanym przy sporządzaniu tej umowy i złożonym przy akcie notarialnym z dnia 20.12.2007r. wypisem z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydanym przez Wójta Gminy [...]- położona jest na terenie o przeznaczeniu podstawowym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną o niskiej intensywności, oznaczonym w planie symbolem MN oraz leży w strefie ,,B" Uzdrowiska [...]. Organy wskazały także, iż lokalizację przedmiotowych działek na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową potwierdzają akty notarialne ich nabycia z dnia 18.10.2007r. i z dnia 14.05.2008r. Treść aktów notarialnych wskazuje, iż działki położone są w strefie ,,B" Uzdrowiska [...]. Z aktów tych nie wynika, iż nabywane przez Skarżącego grunty stanowią gospodarstwo rolne, bądź nabywane są w celu wykonywania działalności rolniczej i wejdą w skład gospodarstwa rolnego. W ocenie Sądu opisane wyżej ustalenia faktyczne w pełni uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży działki będące przedmiotem transakcji utraciły charakter rolny. Przemawiają za tym wszystkie opisane w części okoliczności związane z zawartymi transakcjami tak zakupu, jak i ich sprzedaży. Odnosząc się do przywołanych przez Skarżącego w skierowanej do tutejszego Sądu skardze, wyroków sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zdaniem Sądu nie mogły one spowodować odmiennego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, albowiem zapadły na tle innych okoliczności faktycznych i w głównej mierze dotyczyły klasyfikacji transakcji sprzedaży nieruchomości na tle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywy 2006/112/WE. W zakresie wykładni przepisu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a dokładnie czy sprzedaż działek podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 lipca 2014r w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 227/14 w związku ze skargą Skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za II kwartał 2008r. 7.3. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania to wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów art.121, 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, oraz art. 191, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 6) i art. 210 § 4 ustawy O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiony w skardze zarzut wydania kolejnych decyzji w tej samej sprawie jest bezzasadny. Przede wszystkim wskazane w skardze decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2012r. zostały wydane w przedmiocie określenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007r. działek o nr [...] i [...], a więc w innym przedmiocie niż niniejsze postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. Ponadto na skutek wniesionych przez Skarżącego środków odwoławczych od tych decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 29.06.2012r. uchylił w całości wskazane decyzje organu I instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym w momencie wszczęcia postępowania kontrolnego w przedmiocie podatku dochodowego z tytułu działalności gospodarczej za lata 2007-2008 oraz podatku od towarów i usług wskazane powyżej decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 lutego 2012r. były wyeliminowane z obrotu prawnego. Jak wynika z odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 23 stycznia 2014r. umorzył postępowanie w sprawie określenia Skarżącemu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia działek o nr [...] i [...], a tym sam brak jest podstaw do twierdzenia, iż wydane zostały kolejne decyzje w tej samej sprawie. W związku z powyższym bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP w zakresie naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania tej samej podstawy opodatkowania. Natomiast odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku wyjaśnienia przez organy podatkowe kwestii związanej z rozliczeniami pomiędzy Skarżącym, a sp. z o.o. C w związku z nabyciem działki o nr [...] w zamian za zaległe wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu tej spółki, to należy wskazać, iż organy podatkowe ustaliły, iż pod wskazanym adresem w KRS spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, spółka nie dokonała aktualizacji danych rejestracyjnych, nie składała zarówno deklaracji jak i zeznań podatkowych. Należy podkreślić, że organ podatkowy nie zakwestionował wynikającej z umowy z dniu 18.10.2007r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] czynności przeniesienia prawa własności przez "C " Sp. z o.o. działki nr [...] położonej w P. na rzecz Skarżącego oraz M. D. (udziały po 1/2). Jednakże mając na uwadze fakt, iż spółka C nie złożyła informacji PIT-11 o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, spółka nie figuruje w systemie rejestru jako płatnik podatku dochodowego, a Skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego podstawę roszczenia o wypłatę zaległego wynagrodzenia, jak i nie deklarował przychodu z tytułu wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu spółki, organy były uprawnione przyjąć, że działka o nr [...] została nabyta i sprzedana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a nie dla celów osobistych. Sąd nie stwierdził naruszenia art. 121 O.p. bowiem organy podatkowe działały w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie. Ponadto podnieść należy, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek takiego prowadzenia czynności procesowych, aby możliwe było usunięcie wszystkich przeszkód utrudniających ustalenie stanu rzeczywistego sprawy (tych faktów, które miały miejsce w sprawie). Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób wyczerpujący przedstawiły wszystkie istotne dla sprawy fakty związane z zakupem i sprzedażą przez Skarżącego nieruchomości w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W toku przedmiotowego postępowania stosownie do art. 187 § 1 ustawy O.p. organy podatkowe podjęły w ocenie Sądu wszelkie niezbędne działania i czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a zebrany obszerny materiał dowodowy stosownie do art. 187 § 1 ustawy O.p. został w sposób wyczerpujący rozpatrzony. W oparciu o przepis art. 180 § 1 ww. ustawy jako dowód dopuszczono wszystko co mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Wynikający z art. 187 § 1 ustawy O.p., obowiązek zebrania wszelkich dowodów nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że Skarżący zwolniony jest od dowodzenia okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zaakceptował stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące na to, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i gospodarczego a wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują oparcie w obiektywnych dowodach. Fakt, iż przytoczona argumentacja w przedmiotowym stanie faktycznym nie przekonała Skarżącego, nie oznacza naruszenia dyspozycji art. 122 i art. 191 ustawy O.p., regulujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Dokonanie przez organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. W ramach zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe uznały, że sprzedaż nieruchomości przez Skarżącego była prowadzona w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie przyjąć należy, że takie rozumowanie wykluczało uznanie zdarzeń gospodarczych realizowanych przez Skarżącego jako incydentalnych mających za swój cel zaspokojenie osobistych potrzeb mieszkaniowych. Stwierdzić należy, że realizacja prawdy obiektywnej wymaga, aby w sprawie podatkowej jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Określona przez ustawodawcę w art. 191 ustawy O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie kryteriami formalnymi natomiast ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednak, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice wolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki, doświadczenia życiowego itp. Brak jest również podstaw do uznania, iż w toku postępowania został naruszony art. 124 ustawy O.p. który wprowadza zasadę przekonywania. Organy podatkowe obszernie i prawidłowo udokumentowały stan faktyczny sprawy i szczegółowo przedstawiły w uzasadnieniu decyzji, czym w ocenie Sądu prawidłowo wypełniły dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 ustawy O.p. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. bowiem zarówno organ I instancji pismem z dnia 2 września 2013r. jak i Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 23 grudnia 2013r. działając na podstawie powołanego przepisu, przed wydaniem decyzji wyznaczyli stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 7.4. Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.