II FSK 2868/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 379/13 w sprawie ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r., sygn. I SA/Łd 379/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę K. W. (dalej również jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 stycznia 2013 r. nr [...], wydaną w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji stan sprawy. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, że decyzją z dnia 27 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 24 listopada 2009 r., określającą Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, w kwocie 54.922 zł. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na zakup paliwa. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 364/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę na wydaną w tej sprawę decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Pismem z dnia 16 września 2012 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania, wskazując jako podstawę żądania art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i 2 pkt 2 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie: "o.p.") i powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, a następnie decyzją z dnia 31 października 2012 r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 18 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. jest możliwe o ile organy podatkowe miały obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a wyrok wydany przez Trybunał dotyczy wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiła niezgodność decyzji z powołanym orzeczeniem Trybunału, gdyż orzeczenie to nie odnosi się do wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydanej decyzji - dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego, nietożsamego zagadnienia prawnego, innego podatku oraz różnej regulacji prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał zatem, że nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., uzasadniające weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy. 1. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podzielił poglądy zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie było możliwe ponieważ wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na treść decyzji. Wyrok ten dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast decyzja której dotyczy wniosek o wznowienie, została wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem oceny Trybunału były przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które mają na celu harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji ich wykładnia (dokonywana przez Trybunał) nie mogła i nie miała żadnego wpływu na interpretację i stosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu I instancji, drugą okolicznością uzasadniającą odmowę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie jest to, że decyzja dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. Niepodobna przyjąć, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. może mieć miejsce także w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy to organ podatkowy orzekał o prawach i obowiązkach podatkowych regulowanych przepisami obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004 r. Przed tą datą prawo wspólnotowe nie stanowiło - tak jak ma to miejsce w chwili obecnej - części krajowego porządku prawnego. Nie istniał zatem prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Podnoszona przez Skarżącą kwestia momentu (daty) wydania decyzji nie ma znaczenia. Z punktu widzenia oceny, czy podatnik prawidłowo wypełnił ciążące na nim obowiązki podatkowe, ma okres rozliczeniowy za jaki organ wydaje decyzję. Powyższe stanowisko jest w istocie wyrazem powszechnie akceptowanej zasady, zgodnie z którą prawo nie działa wstecz. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne, o jakim mowa w przywołanym przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę wydanej decyzji i przedstawił obszerne wyjaśnienie. 3. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Skarżącej. Zaskarżając wyrok w całości, zarzucił mu naruszenie prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej w skrócie "p.p.s.a."), tj. art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p., poprzez ich niezastosowanie. W związku z powołanymi zarzutami strona skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w całości i przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie uznania zaistnienia przesłanek określonych w art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor odwołał się do wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r, sygn. akt. I SA/Łd 686/12, w którym wskazano, że wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. pomimo, iż zapadł na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług to znajduje wprost zastosowanie do stanów faktycznych rozpoznawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej podkreślono ponadto, że choć podanie o wznowienie postępowania dotyczyło decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, która odnosiła się do zdarzeń zaistniałych przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, to wyrok Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. znajduje zastosowanie zarówno do okresu przed jak i po dniu akcesji. W ocenie strony skarżącej, przedstawione przez Sąd I instancji stanowisko znajduje zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r., co do których decyzje określające zostały wydane również przed dniem 1 maja 2004 r. Tym samym pogląd NSA w sprawie I FSK 159/07 nie znajduje zastosowania do zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 maja 2004 r., ale co do których wydano decyzję po dniu 1 maja 2004 r., jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie. 5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). 6.2. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywiedzioną w tej sprawie skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej oparł na naruszeniu prawa materialnego, wadliwie jednak przyporządkowując do wskazanej podstawy naruszenie art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p., które to przepisy niewątpliwie należą do przepisów postępowania. Błędna kwalifikacja stawianych zarzutów do właściwej podstawy kasacyjnej nie wyklucza co do zasady możliwości odniesienia się do nich, o ile są w dostateczny sposób sprecyzowane. Pomimo więc wskazanego uchybienia, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął do rozpoznania tak sformułowaną skargę kasacyjną. 6.3. Zarzuty skargi kasacyjnej i ich uzasadnienie wskazują, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, mógł stanowić podstawę do uchylenia w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej, określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Zdaniem Skarżącej, podstawa ku temu ma wynikać z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w oparciu o który to przepis złożony został wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Kasator polemizuje z rozstrzygnięciem Sądu I instancji w zakresie dwóch kwestii. Przede wszystkim spór toczy się wokół możliwości zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 o.p. i w konsekwencji zweryfikowania w oparciu o orzeczenie TSUE decyzji ostatecznej, wydanej na podstawie przepisów krajowego porządku prawnego obowiązujących przed przystąpieniem RP do UE. Drugim elementem spornym stała się kwestia możliwości zastosowania ww. wyroku TSUE w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. 6.4. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej trzeba wskazać, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) ma wpływ na treść wydanej decyzji. Rozważając czy orzeczenia TSUE można stosować w odniesieniu do okresu przedakcesyjnego Polski do Unii Europejskiej, należy w pełni podzielić stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, który odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 159/07, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 o.p. nie może mieć miejsca w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy decyzja ostateczna objęta wnioskiem o wznowienie wydana została na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. Powyższy pogląd podtrzymany został w kolejnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 301/07; z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/07; z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1353/09; z dnia 1 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 598/14 – wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ugruntowane w tej kwestii stanowisko odwołuje się do orzeczeń TSUE, który m.in. w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. w sprawie C-168/06 Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi - umarzającego postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi - stwierdził, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Trybunał przywołał wcześniejsze wyroki z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 i podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. W rozpatrywanym przypadku wniosek o wznowienie postępowania dotyczył decyzji określającej Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w którym to roku prawo unijne nie stanowiło jeszcze części krajowego porządku prawnego. W takim zaś przypadku orzeczenie TSUE nie stanowi w myśl art. 240 § 1 pkt 11 o.p. podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzją wydaną na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. Bez znaczenia jest przy tym moment wydania decyzji ostatecznej. Jeżeli nawet decyzja taka została wydana po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, a dotyczy zdarzeń zaistniałych przed tym dniem, nie zmienia to konstatacji, że konkretyzuje stan faktyczny zaistniały w dacie, w której prawo unijne nie było częścią krajowego porządku prawnego. Uwzględniając powyższe za w pełni uprawnione należy zatem uznać stanowisko Sądu I instancji w kwestii możliwości stosowania orzeczeń TSUE w odniesieniu do okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. 6.5. Kolejna sporna kwestia dotyczy oceny, czy wyrok TSUE, na który powołuje się strona skarżąca, ma – z punktu widzenia przedmiotu którego dotyczy – wpływ na treść ostatecznej decyzji podatkowej, o jakim to wpływie mowa w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny za trafne uznaje stanowisko Sądu I instancji, że wykładnia przepisów dokonana w wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 nie miała wpływu na interpretację i stosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok Trybunału, na który powołała się Skarżąca dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z faktury pochodzącej z przestępstwa lub z procederu noszącego znamiona nadużycia podatkowego. Trybunał zinterpretował określone przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347, s. 1 ze zm.). Ze względu na specyfikę systemu VAT trudno jest odnieść tezy zawarte w tym orzeczeniu do spraw, których przedmiot dotyczy niezharmonizowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie można tym samym przyjąć, że owo orzeczenie Trybunału oddziałuje na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób na tyle istotny, że uzasadnia jej weryfikację w nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania. Przytoczony wyrok TSUE nie może mieć zatem zastosowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyroki TSUE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zwrócono już uwagę, że ewentualny brak prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku specyficznej i rygorystycznej regulacji w tej materii, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa bądź daje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie może lub może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu na gruncie podatku dochodowego do osób fizycznych decyduje art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zob. np. wyrok NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 1938/13 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). 6.6. W świetle powyższego za chybiony trzeba uznać sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 o.p. Kasator nie wykazał też skutecznie naruszenia w rozpatrywanym przypadku art. 210 § 1 pkt 6, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 o.p. W tym zakresie skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia. 6.7. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).