I FSK 598/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 734/13 w sprawie ze skargi C. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 734/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę C. Spółka z o.o. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 8 lipca 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 15 września 2010 r. uchylił decyzję Naczelnika K. Urzędu Skarbowego w B. z dnia 22 grudnia 2009 r. - wydaną dla Spółki - w części określającej z tytułu podatku od towarów i usług wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za m-ce: marzec, maj, lipiec, sierpień oraz listopad 2004 r. i w tej części określił wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w innych kwotach; uchylił ww. decyzję Naczelnika za miesiące: styczeń, luty, czerwiec oraz październik 2004 r. i w tej części umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań oraz utrzymał w mocy tę decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, że Spółka dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT-7, wynikającego z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "B." B. K. w I., który to podmiot nie prowadził działalności gospodarczej, stwarzając tylko pozory jej istnienia. Skarga wniesiona na ww. decyzję organu odwoławczego została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 996/10, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 881/11. Pismem z dnia 25 lutego 2013 r. Spółka na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) zwróciła się z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2010 r., powołując się w uzasadnieniu na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 6 grudnia 2012 r., wydane w bułgarskiej sprawie C-285/11 Bonik EOOD. Zdaniem Spółki orzeczenie to zapadło w podobnym stanie faktycznym i ma wpływ na treść wydanej decyzji. Spółka podkreśliła, że organy podatkowe obu instancji przyjęły, iż B. K. przywoził do Spółki złom, na który wystawiał faktury VAT. Jednocześnie zdaniem strony, organy ustaliły, że złom, który dostarczał B. K., nie został nabyty - był to złom niewiadomego pochodzenia. Na poparcie tezy o identycznym stanie faktycznym podanym w decyzji ostatecznej i w wyroku Trybunału, Spółka podała, że B. K. przywoził do Spółki złom, jednakże organy podatkowe ustaliły, iż nie nabył on tego złomu od podmiotów, które wskazał jako dostawców. Dlatego organy doszły do wniosku, że nie był właścicielem takiej ilości złomu, która została wykazana w fakturach wystawionych na rzecz Spółki, a tym samym nie mógł on przenieść jego własności na ten podmiot. Zdaniem Spółki organy podatkowe nie zbadały, czy wiedziała ona, że B. K. uczestniczył w oszustwie podatkowym, bądź czy na podstawie okoliczności faktycznych towarzyszących transakcji mogła wiedzieć o jego zaangażowaniu w taki proceder. W konsekwencji w ocenie Spółki, należało uznać, że ww. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. ma wpływ na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 15 września 2010 r. Po wznowieniu postępowania decyzją z dnia 18 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji własnej z dnia 15 września 2010 r. z powodu braku przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 8 lipca 2013 r. organ ten utrzymał w mocy decyzję z 18 kwietnia 2013 r. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołane orzeczenie nie wywiera wpływu na decyzję ostateczną, której uchylenia domaga się Spółka. Odnośnie okresu od stycznia do marca 2004 r. organ wskazał, że stan faktyczny związany z powstaniem obowiązku podatkowego zaistniał przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej, zatem nie zostały spełnione przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, gdyż akt ten nie mógł mieć wpływu na treść decyzji objętych wnioskiem o wznowienie. W zakresie pozostałych miesięcy organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przedsięwzięcie na tak dużą skalę wymagało prowadzenia dobrze zorganizowanego przedsiębiorstwa z wykorzystaniem odpowiedniego sprzętu oraz zasobów ludzkich, tym bardziej, że złom zafakturowany przez B. K. był towarem specyficznym z zawartością niklu, chromu i molibdenu, pochodzącym z przemysłu chemicznego, szpitali bądź rzeźni. Samo zebranie takiej ilości specyficznego towaru, bądź nabycie i przeładowanie przez jedną osobę, jest praktycznie niemożliwe do wykonania w ciągu jednego dnia, nie wspominając już o dalszym przewozie czy rozładunku. W ocenie organu okoliczności te w powiązaniu z niewskazaniem przez B. K. żadnego ze swoich dostawców oraz zeznaniami złożonymi przed KGP CBŚ, w których potwierdził drukowanie faktur VAT w zależności od potrzeb, zupełny brak zainteresowania się Spółki źródłem pochodzenia towaru, czy zasłanianie się tajemnicą handlową, oddawały skalę procederu, w którym uczestniczyło wielu dostawców i odbiorców złomu niewiadomego pochodzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w wydanych decyzjach zwrócono również uwagę na nienależytą staranność w celu sprawdzenia swojego stałego kontrahenta, w rzeczywistości bowiem żadnej weryfikacji firmy PPHU "B." nie przeprowadzono. Zdaniem organu znając realia prowadzenia działalności na rynku skupu metali i wiążące się z nim zagrożenia, a także biorąc pod uwagę niezgodności wagowe, czasowe i transportowe pojawiające się na etapie dostaw złomu od B. K., trudno nie wnioskować, że Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, chociaż w decyzjach wymiarowych organy wprost nie użyły stwierdzenia o posiadaniu "wiedzy", to przedstawiając stan faktyczny wskazywały, że opisany przebieg zdarzeń nie mógł odbywać się bez wiedzy Spółki, na co zwrócił w swym orzeczeniu uwagę również Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną. W ocenie organu stan faktyczny opisany w wyroku C-285/11, na który powołuje się Spółka, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. W związku z powyższym skoro w niniejszej sprawie dowiedziono, iż Spółka powinna mieć wiedzę, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem, to podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie wykazane, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że żaden z organów rozpatrujących sprawę nie dał wiary co do rzeczywistych nabyć złomu przez Spółkę od B. K. Opisany stan faktyczny wskazuje także, iż uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się również bez wiedzy Spółki. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że powołanie się przez Spółkę na orzeczenie TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD pozostaje bez wpływu na treść decyzji ostatecznej z 15 września 2010 r. Prowadzone postępowania odwoławcze i sądowe już wcześniej rozstrzygały kwestię udziału B. K. w oszustwie podatkowym, wskazywały bowiem na okoliczności faktyczne towarzyszące transakcjom z tym kontrahentem, a świadczące o zaangażowaniu B. K. oraz Spółki w ten proceder. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 734/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Spółki. W uzasadnieniu Sąd wskazał m.in., że prawa wspólnotowego nie stosuje się do sytuacji faktycznych zaistniałych przed akcesją danego państwa do Unii Europejskiej. W niniejszej sprawie mają zastosowanie natomiast obowiązujące wówczas przepisy prawa polskiego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów. Sąd za zasadne uznał zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że do oceny decyzji za miesiące od stycznia do marca 2004 r., nie można powoływać się na prawo wspólnotowe i orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia skargi w części, w której odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania z powodu braku przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za pozostałe miesiące. W ocenie Sądu pierwszej instancji, analiza decyzji oraz wyroków sądów administracyjnych wydanych w trybie zwyczajnym, pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że okoliczność niedochowania należytej staranności przez skarżącą Spółkę przy zawieraniu transakcji z firmą "B." B. K., była przedmiotem oceny i została wykazana przez organy oraz sądy. W kontekście powyższych okoliczności, WSA w Bydgoszczy przyznał rację twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, że przesądzone już zostało, iż skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedziała lub przynajmniej nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organu, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, gdyż koncentrują się na konieczności ponownej oceny zebranego materiału dowodowego (w zakresie należytej staranności Spółki), który został już oceniony, czego efektem były ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2010 r. Końcowo Sąd zgodził się z organem, że stan faktyczny opisany w wyroku TSUE C-285/11, nie jest tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie zakończonej ww. decyzją ostateczną. Z tej decyzji wynika bowiem, że B. K. fakturował dostawy złomu, którego nie był faktycznym dostawcą, nie nabył go od dostawców wskazanych na fakturach, nie miał też żadnych możliwości technicznych, aby dostarczyć złom w ilościach wynikających z zakwestionowanych faktur. Natomiast z wyroku TSUE wynika, że organy administracji bułgarskiej nie twierdziły, iż Spółka Bonik nabyła towary będące przedmiotem postępowania od dostawców innych niż wymieni na fakturach. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "P.p.s.a." i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 240 § 1 pkt 11 tej ustawy, polegające na zaakceptowaniu przez Sąd stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w B., że wyrok TSUE z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD nie miał wpływu na treść dotychczasowej decyzji ostatecznej i nie stanowił w niniejszej sprawie przesłanki wznowienia postępowania. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej (zaakceptowanym przez Sąd) odnośnie odmowy uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej w całości z tego względu, że zastosowanie prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwa TSUE, nie mogło odnosić się do okresów podatkowych sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej, wprawdzie prawo wspólnotowe nie obowiązywało w odniesieniu do zdarzeń, które determinowały opodatkowanie podatkiem od towarów i usług w okresie od stycznia do marca 2004 r., jednakże wzorcem dla polskiego prawa regulującego opodatkowanie VAT przed i po 1 maja 2004 r. było prawo wspólnotowe, w tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Zdaniem Spółki teza o braku możliwości zastosowania w niniejszej sprawie wyroku Trybunału z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD - jest sztuczna, a ponadto niezgodna z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa i konstytucyjną zasadą proporcjonalności. Skarżąca nie zgodziła się również z odmową uchylenia decyzji ostatecznej z tego względu, że stan faktyczny opisany w w/w wyroku TSUE nie był tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie zakończonej tą decyzją. W sprawie zakończonej decyzją ostateczną organy podatkowe i sądy administracyjne przyjęły, że skarżąca nie otrzymała dostaw od firmy B. B. K., bowiem w ich ocenie firma ta nie mogła tych towarów dostarczyć, jak również przenieść na skarżącą prawa własności tych towarów. Ponadto tak samo jak w sprawie B., organy podatkowe i sądy nie twierdziły, że skarżąca otrzymała towar od innych dostawców niż B. B. K., lecz ustaliły jedynie, że B. K. nie dysponował dostarczanymi towarami w sensie prawnym, natomiast same towary istniały i skarżąca je otrzymała, bowiem organy podatkowe na żadnym etapie sprawy nie kwestionowały faktu nabywania złomu przez skarżącą. W świetle powyższego, zdaniem skarżącej, Sąd nie miał podstaw przyjąć, że przywołany wyrok TSUE nie stanowił przesłanki wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu, który stwierdził, że okoliczność niedochowania należytej staranności przez skarżącą przy zawieraniu transakcji z firmą B. B. K. była przedmiotem oceny i została wykazana przez organy i sądy w postępowaniu zwyczajnym, co oznacza, że wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD nie miał wpływu na treść dotychczasowej decyzji ostatecznej i nie stanowił przesłanki wznowienia. Skarżąca zarzuciła, że okoliczność dochowania czy też niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z B. K., nie została ustalona przez organy podatkowe w postępowaniu zwyczajnym w taki sposób, na jaki wskazał TSUE w przywołanym wyroku. Organy podatkowe nie ustaliły bowiem, kto konkretnie popełnił oszustwo podatkowe, w jakim rozmiarze, w którym momencie doszło do uszczuplenia VAT, ani tego, czy skarżąca wiedziała lub mogła się dowiedzieć o popełnionym przestępstwie dokonując transakcji z firmą B. B. K. Ponadto Spółka zarzuciła, że to na skarżącą przerzucono ciężar dowodu, wskazując, iż nie dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, jak również że spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ograniczał się do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, zaś po stwierdzeniu, że transakcje nie zostały wykonane, to na skarżącą przeniesiono ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia. Tymczasem wyrok Trybunału Sprawiedliwości będący podstawą wznowienia bazuje na zgoła odmiennym założeniu, wskazując dodatkowo na konieczność udowodnienia podatnikowi świadomości faktycznego współdziałania w konkretnym, identyfikowalnym, a nie abstrakcyjnym przestępstwie podatkowym. Zdaniem Spółki, przypuszczenia snute przez organy i sądy w postępowaniu zwyczajnym i wnioskowania o nielegalnym pochodzeniu towaru wykazywanego w dokumentacji zakupów, nie były poparte żadnym dowodem na jej świadomy udział w przestępstwie mającym na celu oszustwo w VAT. Skarżąca podniosła, że naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w jego rezultacie - wbrew obowiązkom wynikającym z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - Sąd zaakceptował również brak przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej, w zgodzie z regułami wynikającymi z art. 187 § 1 i z art. 191 w związku z art. 122 w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy w zakresie dochowania przez skarżącą należytej staranności w transakcjach z firmą B. B. K., rozumianej zgodnie ze wskazaniami Trybunału wynikającymi z wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (C-285/11) jako brak świadomości udziału skarżącej w realnie popełnionym przestępstwie podatkowym oraz zgodnie z wynikającym z tego wyroku rozkładem ciężaru dowodu spoczywającym w tym zakresie na organie podatkowym, a nie na podatniku. W konsekwencji powyższego skarżąca zarzuciła, że Sąd niesłusznie zaakceptował decyzję Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, choć, zdaniem skarżącej, organ powinien wydać decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy. W związku z tym autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Odniesienie się do jej zarzutów należy zacząć od sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, bowiem ta regulacja stanowiła podstawę, na której oparto w sprawie wniosek o wznowienie postępowania podatkowego Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. W pierwszej kolejności należy rozważyć czy orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) można stosować w odniesieniu do okresu przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Kwestię tę szeroko wyjaśnił Sąd pierwszej instancji i w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zrobił to w sposób prawidłowy. Na brak możliwości powoływania się na prawo wspólnotowe i wykorzystania orzecznictwa ETS w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych za okres sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej wskazywano już w wyroku z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 779/04. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że poprawność czy kompletność transpozycji postanowień VI Dyrektywy VAT należy oceniać w stosunku do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), gdyż dopiero pod jej rządami, z dniem 1 maja 2004 r., powstał formalny obowiązek zapewnienia zgodności postanowień polskiego aktu prawnego transponującego postanowienia VI Dyrektywy do krajowego porządku prawnego Państwa Członkowskiego. Niemożliwe jest bezpośrednie zastosowanie postanowień VI Dyrektywy do okresu przedakcesyjnego i decyzji wydanej pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Stanowisko powyższe było kontynuowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, (opubl. w: PP 2006/5/54), stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Zaprezentowana linia orzecznictwa uległa dalszemu wzmocnieniu, gdy Europejski Trybunał Sprawiedliwości postanowieniem z dnia 6 marca 2007 r., sygn. akt C-168/06 (opubl. w: Dz. U. UE C 2007/96/22) umorzył postępowanie zainicjowane pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. ETS uznał, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy VAT w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 ust. 2 Szóstej Dyrektywy VAT wyłącza możliwość nałożenia przez państwo polskie obowiązku zapłaty przez podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz czy zobowiązanie to stanowi środek specjalny, którego nakładanie dozwolone jest na podstawie art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy VAT. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Trybunał jest właściwy do dokonywania wykładni prawa wspólnotowego jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jego stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Trybunał przywołał również swoje wcześniejsze wyroki: z dnia 15 czerwca 1999 r., w sprawie C-321/97 Andersson i Wåkerås-Andersson, Rec. str. I-3551, pkt 31 oraz z dnia 10 stycznia 2006 r. w sprawie C-302/04 Ynos, publ. Zb. Orz. str. I-371, pkt 36. W pkt 23 postanowienia z dnia 6 marca 2007 r. Trybunał podkreślił, że nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT, jeśli chodzi o okres rozliczeniowy, dotyczący podatków będących przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. Przywołał w tym miejscu także postanowienie z dnia 9 lutego 2006 r., w sprawie C-261 Lakép i in. Podobny pogląd co do braku obligatoryjnego zastosowania wykładni prounijnej do zdarzeń podatkowych sprzed akcesji zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 2 października 2008 r., I FSK 1213/07 (opubl. w: Baza Komputerowa Wydawnictwa LEX nr 500657), a także z dnia 1 września 2011 r., I FSK 775/11 (LEX nr 965890). Reasumując tę część rozważań należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że do stanów faktycznych dotyczących okresu przedakcesyjnego nie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania. Przechodząc do rozstrzygnięcia za dalsze okresy rozliczeniowe (począwszy od maja 2004 r.) Naczelny Sąd Administracyjny również w tej części uznał ocenę Sądu pierwszej instancji za prawidłową. Wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym. W postępowaniu tym nie prowadzi się od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sposób rozszerzający, jak chce tego autor skargi kasacyjnej, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 Ordynacji podatkowej służącą pewności obrotu prawnego. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej, co w przypadku stwierdzenia tej wady, ma skutkować jej wyeliminowaniem. Skarżąca Spółka polemizując w skardze kasacyjnej z ustaleniami organów podatkowych zawartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z 15 września 2010 r., zdaje się zaś spodziewać, że wznowienie postępowania ma na celu kontynuację postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Jednak takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy jego istocie. Zdaniem skarżącej okoliczność dochowania czy też niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji z B. K., nie została ustalona przez organy podatkowe w postępowaniu wymiarowym w taki sposób, na jaki wskazał TSUE w wyroku z 6 grudnia 2012 r. Przypomnieć należy zatem, że zgodnie z tezą tego wyroku "Przepisy art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich, jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, zostało uznane, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu wymiarowym zakończonym decyzją ostateczną z 15 września 2010 r. organy rozważały kwestię należytej staranności skarżącej Spółki przy zawieraniu transakcji z B. K., co szczegółowo opisał WSA w Bydgoszczy na s. 15 - 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, przytaczając obszerne fragmenty decyzji obu instancji. Kwestię tę omawiały także sądy administracyjne obu instancji, kontrolujące decyzje wymiarowe, co również ma swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 17 i 18). Z oceny dokonanej zarówno przez organy, jak i sądy, jednoznacznie wynika, że przy zawieraniu transakcji z firmą "B." B. K. skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej, którą powinna była dochować zawierając transakcje obrotu złomem. Na przykład w decyzji z dnia 22 grudnia 2009 r. Naczelnik K. Urzędu Skarbowego w B. stwierdził m. in., że skarżąca Spółka nie upewniła się co do wiarygodności swojego kontrahenta i źródeł pochodzenia tak dużych ilości towaru, które firma ta oferowała, zwłaszcza, że był to podmiot nowy na rynku inowrocławskim. Organ ten zwrócił uwagę również na nieścisłości wynikające ze zgromadzonego materiału w zakresie tonażu złomu przywożonego do Spółki, w porównaniu z dopuszczalną ładownością środków transportu wskazywanych do danych dostaw oraz brak spójności wynikający z kwitów wagowych, które wskazują, iż rzeczywisty przebieg transakcji był inny niż wynika to z przedłożonych faktur. Natomiast w ostatecznej decyzji z dnia 15 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. omawiając kwestię dobrej wiary skarżącej, a właściwie jej braku, stwierdził m. in., iż z doświadczenia życiowego wynika, że jednoosobowa firma B. K. - rencisty, która tak naprawdę nie zatrudniała legalnie pracowników, nie mogła dostarczyć do "C." dzień po dniu od 50 do 80 ton złomu. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji uwzględnił orzeczenie TSUE z 6 grudnia 2012 r. i słusznie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z pominięciem ustaleń faktycznych organu co do świadomości podatnika o uczestnictwie w nielegalnym procederze. W tym względzie WSA wskazał, że decyzja wymiarowa podlegała już kontroli sądowoadministracyjnej, również pod kątem okoliczności odnoszących się do zachowania przez stronę skarżącą należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji, tj. okoliczności na które zwraca uwagę TSUE w wyroku z 6 grudnia 2012 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji podziela również Naczelny Sąd Administracyjny. Biorąc pod uwagę z jednej strony wskazane okoliczności sprawy ustalone w ostatecznej decyzji wymiarowej, a z drugiej treść wyroku TSUE, należy stwierdzić, że ostateczna decyzja wymiarowa uwzględnia okoliczności wynikające z tego wyroku, odnoszące się do konieczności badania kwestii świadomości podatnika co do tego, czy zakwestionowane transakcje stanowiły nadużycie. Wyrok ten nie ma więc takiego wpływu na treść wydanej decyzji, o jakim mowa w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, który implikowałby konieczność uchylenia decyzji. W tej sytuacji nie jest już istotne szczegółowe analizowanie na ile stan faktyczny opisany w wyroku TSUE C-285/11 był tożsamy ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wymiarową, skoro nawet gdyby tożsamość taka zachodziła - wyrok TSUE nie mógłby stanowić podstawy do uchylenia decyzji. Ale i w tym względzie NSA podzielił pogląd Sądu pierwszej instancji i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zostało skutecznie podważone, że w niniejszej sprawie nie występuje przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej - co uzasadniało odmowę uchylenia decyzji ostatecznej - nie można też mówić o naruszeniu art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1. Wobec tej konstatacji należy stwierdzić, że WSA w Bydgoszczy nie był zobligowany do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., tj. do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadne zatem było oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.