I SA/Łd 379/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2013 r. sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił K. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, w kwocie 54.922 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie w kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup paliwa. Podatniczka wniosła skargę na powyższą decyzję. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2010 r., w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Łd 364/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odrzucił skargę. Pismem z dnia 16 września 2012 r. podatniczka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania, wskazując jako podstawę żądania art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 1 i 2 pkt 2 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowej (tekst jednolity Dz. U. z 3 lipca 2012 r., poz. 749 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako: O.p.). W uzasadnieniu wniosku podatniczka podniosła, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem podatniczki zależność, o której mowa w cytowanym przepisie istnieje pomiędzy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., a wyrokiem ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11. Zdaniem podatniczki przywołany wyrok ETS ma wpływ na w/w decyzję wymiarową wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że jest to decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym oraz dotyczy zdarzeń zaistniałych przez dniem przestąpienia Polski do Unii Europejskiej. Wnioskodawczyni podkreśliła, że zna pogląd wyrażony w wyroku NSA z 17 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 159/07), w którym Sąd zakwestionował możliwość wznowienia postępowania podatkowego za okres rozliczeniowy, sprzed 1 maja 2004 r., wskazując że prawo wspólnotowe nie stanowiło wówczas części krajowego porządku prawnego. Tym niemniej, zdaniem podatniczki pogląd Sądu odnosi się do zdarzeń mających miejsce przed w/w datą, co do których decyzje wymiarowe, zostały wydane również przed 1 maja 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003, a następnie decyzją z dnia [...] r. odmówił uchylenia decyzji wymiarowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji wymierzającej podatek dochodowym od osób fizycznych za rok 2003. Zarzuciła, że skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt O.p. Podniosła, że organ podatkowy nie wyjaśnił, dlaczego wyrok ETS z dnia 21 czerwca 2012 r. nie ma zastosowania na gruncie rozpoznawanej sprawy. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] r. o odmowie uchylenia decyzji wymiarowej. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że wznowienie postępowania ma charakter wyjątkowy. Jest to samodzielne, odrębne od zwyczajnego postępowania podatkowego, postępowanie nadzwyczajne, którego istotą jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji dotychczasowej doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa wydana została z określonym naruszeniem prawa (uchwała NSA z dnia 2 grudnia 2002 r. sygn. akt OPS 11/02). Przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy do kategorii zdarzeń, które nastąpiły po wydaniu decyzji kończącej postępowanie i opiera się na założeniu, że orzeczenie ETS (obecnie: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) rozstrzyga kwestię wykładni prawa wspólnotowego, mogącą mieć zastosowanie w sprawie rozpatrywanej przez organ podatkowy. Wznowienie postępowania na podstawie wymienionego przepisu jest możliwe o ile organy podatkowe miały obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, a wyrok wydany przez Trybunał dotyczy wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji. Omawiany przepis ma zastosowanie do orzeczeń Trybunału dotyczących niezgodności wykładni przepisów obowiązujących w kraju unijnym z prawem wspólnotowym, w sytuacji gdy polskie przepisy są pod istotnymi względami zbliżone do tych, które stanowiły przedmiot rozważań Trybunału Sprawiedliwości. O wpływie danego orzeczenia na treść wydanej decyzji można mówić wtedy, gdy orzeczenie dotyczy tożsamej podstawy prawa wspólnotowego, która była podstawą rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1355/09). Oznacza to, że wpływ na konkretną decyzję mogą mieć jedynie te orzeczenia Trybunału, które dotyczą wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydania danej decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1049/08). W świetle powyższego organ podatkowy wskazał, że zasadniczy spór w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. dotyczył możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o zaewidencjonowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej wydatki udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi transakcji gospodarczych. Ponadto organ podatkowy podniósł, że postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego i w zakresie podatku VAT są niezależnymi od siebie, odrębnymi i podlegającymi odrębnym regulacjom prawnym, a co za tym idzie rozstrzygnięcia podejmowane w toku jednego z nich nie mają mocy wiążącej w drugim. Obie sprawy dotyczą różnych podatków, a w konsekwencji różne są także przepisy prawa materialnego mające zastosowanie w obu sprawach. Tym samym, kwestia ewentualnego (braku) prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie ma bezpośredniego przełożenia na zagadnienie zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powoływany przez stronę wyrok Trybunału nie może mieć zastosowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych, który jest podatkiem niezharmonizowanym. Wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE nie mają zastosowania w sprawie podatków poddanych wyłącznej kognicji państw członkowskich, do których zalicza się podatek dochodowy od osób fizycznych. Najistotniejszy przy tym jest fakt, że wyrok Trybunału dotyczył innego zagadnienia prawnego (odliczenie VAT), które nie stanowiło przedmiotu rozpatrywania w niniejszej sprawie. Sprawa rozpatrzona rzeczonym wyrokiem dotyczyła regulacji podatku od towarów i usług. W związku z tym, jako sprawa odmienna merytorycznie w sposób kluczowy (dotyczy innej instytucji prawnej w innym rodzaju podatku), nie mogła i nie może mieć przełożenia na problemy prawne zaistniałe w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 12.11.2012 r., sygn. akt II FSK 955/10). Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zapadł na gruncie zharmonizowanego w prawodawstwie Unii Europejskiej podatku od wartości dodanej i tez w nich zawartych nie można wprost odnosić do podatku dochodowego od osób fizycznych. Zasadniczo odmienna konstrukcja obu podatków, a przede wszystkim znacząco różna rola faktury w obu podatkach nie pozwala na stwierdzenie, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszt uzyskania przychodów można uznać kwoty wskazane w fakturze, w sytuacji gdy faktura ta nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Z treści powołanego wyroku wynika bowiem swoisty wyjątek pozwalający podatnikom podatku od towarów i usług na odliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu transakcji, po spełnieniu określonych warunków. Wyjątku tego w żadnym wypadku nie można jednak rozszerzać na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga bowiem ponownie, że kluczowe dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest stwierdzenie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. Wyjątku od tej zasady nie przewiduje obowiązujące ustawodawstwo, wyjątku takiego nie można także wywieść z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub krajowych sądów administracyjnych. Tym samym faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu czynności nie może stanowić podstawy do uznania wymienionej w jej treści kwoty za koszt uzyskania przychodu, bez względu na stan wiedzy podatnika co do jej rzetelności. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiła niezgodność decyzji z powołanym orzeczeniem Trybunału, gdyż orzeczenie to nie odnosi się do wykładni przepisów prawa stanowiących podstawę wydanej decyzji - dotyczy całkowicie odmiennego stanu faktycznego, nietożsamego zagadnienia prawnego, innego podatku oraz różnej regulacji prawnej. Na poparcie swojego stanowiska organ podatkowy wskazał na poglądy wyrażone wyrokach WSA w Łodzi z dnia 26 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 609/12 oraz 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 921/12. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż nie zostały spełnione okoliczności przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. uzasadniające weryfikację dotychczasowego rozstrzygnięcia sprawy. W skardze na przedstawioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K. W. wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6, art. 240 § 1 pkt 11, art. 241 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezastosowanie wymienionych przepisów. Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił dlaczego wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2013 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Nie wyjaśnił również dlaczego ów wyrok nie wpływu na decyzję wymiarową Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Podniosła, że zaskarżona decyzja jest wadliwa gdyż nie zawiera podstaw prawnych i faktycznych. Zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie odniósł się do argumentów strony odwołujących się do wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 686/12, w którym Sąd uznał, że wyrok ETS pomimo, że zapadł na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług to znajduje on wprost zastosowanie do stanów faktycznych rozpoznawanych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca zarzuciła, że organ podatkowy nie odniósł się argumentu, zgodnie z którym wymieniony wyrok Trybunału ma zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo że decyzja wymiarowa dotyczy roku 2003. Podkreśliła, że zna pogląd wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 159/07), w którym Sąd zakwestionował możliwość wznowienia postępowania za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r., przy czym w ocenie skarżącej stanowisko wyrażone w tym wyroku znajduje zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 maja 2004 r., co do których decyzje również zostały wydane przed tą datą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie ponownie prezentując argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem, po pierwsze zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów, w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi, tj. mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po drugie, Sąd podziela poglądy prawne zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i powołanych niej orzeczeniach, jak również poglądy wyrażone w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 159/07) oraz A. Bartosiewicza przedstawione w artykule "Orzeczenie ETS jako podstawa wznowienia postępowania podatkowego." (Europejski Przegląd Sądowy nr 12 str. 25-29), których nie podziela skarżąca. Z uzasadnienia skargi wynika, że zdaniem skarżącej organ podatkowy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ponieważ nie wyjaśnił dlaczego wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE nie ma wpływu na decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W art. 210 § 4 O.p. ustawodawca zawarł wyjaśnienie tych pojęć. Zgodnie z przywołanym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie prawne, o jakim mowa w cytowanym powyżej przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przepisy prawa stanowiące podstawę wydanej decyzji i przedstawił obszerne wyjaśnienie. Skarżąca wystąpiła do organu podatkowego z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej wydaną w dniu [...] r. w sprawie w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Podstawą żądania stanowił cytowany już powyżej art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Przepis ten, wprowadzony do obrotu prawnego ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). W ocenie Sądu wznowienie postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie było możliwe ponieważ wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na treść decyzji. Na powyższą ocenę składają się dwa powody, z których każdy mógłby stanowić samodzielną przeszkodę do wznowienia postępowania. Po pierwsze wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast decyzja której dotyczy wniosek o wznowienie, została wydana w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedmiotem oceny Trybunału były przepisy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1) oraz dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1). Wymienione dyrektywy mają na celu harmonizację ustawodawstw państw członkowskich w zakresie podatku od towarów i usług. W konsekwencji ich wykładnia (dokonywana przez Trybunał) nie mogła i nie miała żadnego wpływu na interpretację i stosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Świadczy o tym przede wszystkim treść decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., z której wynika, że organ podatkowy kwestionując wysokość zadeklarowanych przez skarżącą kosztów uzyskania przychodów, nie odwoływał się do przepisów wyżej wymienionych dyrektyw. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska wynikającego z wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 686/12. W ocenie Sądu nawet jeśli przyjąć, że omawiany wyrok Trybunału zapadł dotyczył zbliżonego stanu faktycznego, to jednak z uwagi na odmienne akty prawne regulujące podatek dochodowy i podatek od towarów i usług, nie można przyjąć, że na skutek wyroku Trybunału organ podatkowy w odmienny (inny) sposób zinterpretowałby przepisy ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych. Drugą okolicznością uzasadniającą odmowę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie jest to, że decyzja dotyczy okresu sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej. W tym zakresie Sąd podziela przedstawiony w przywołanym w skardze wyroku NSA. Zdaniem Sądu niepodobna przyjąć, że wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. może mieć miejsce także w odniesieniu do tych sytuacji, kiedy to organ podatkowy orzekał o prawach i obowiązkach podatkowych regulowanych przepisami obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004 r. Przed tą datą prawo wspólnotowe nie stanowiło - tak jak ma to miejsce w chwili obecnej - części krajowego porządku prawnego. Nie istniał zatem prawny obowiązek jego uwzględniania w toku rozpatrywania indywidualnych spraw przez organy podatkowe. Podnoszona przez skarżącą kwestia momentu (daty) wydania decyzji nie ma znaczenia. Z punktu widzenia oceny, czy podatnik prawidłowo wypełnił ciążące na nim obowiązki podatkowe, ma okres rozliczeniowy za jaki organ wydaje decyzję. Powyższe stanowisko jest istocie wyrazem powszechnie akceptowanej zasady, zgodnie z którą prawo nie działa wstecz. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę. t.n.