I SA/Gd 612/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędziowie Sędzia WSA Bartłomiej Adamczak, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić skarżącej kwotę 100 ( sto ) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. W dniu 10 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 281 § 1 i § 3 oraz art. 283 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.", wszczął kontrolę podatkową wobec firmy A Spółka z o. o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca", w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu wyrobami ropopochodnymi. Pismem z dnia 15 marca 2016 r. Skarżąca wniosła sprzeciw wobec podjęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego czynności kontroli podatkowej z naruszeniem przepisów art. 82 ust.1 zdanie pierwsze oraz art. 82 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., Nr 220, poz. 1447 ze zm. ) – dalej jako "u.s.d.g.", z uwagi na fakt, iż w Skarżącej Spółce prowadzona jest przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontrola skarbowa. W ocenie Skarżącej, nie można jednocześnie podejmować i prowadzić więcej niż jednej kontroli działalności przedsiębiorcy. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 21 marca 2016 r. postanowił o kontynuowaniu czynności kontrolnych u Skarżącej. Pismem z dnia 24 marca 2016 r. Skarżąca wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego, wnosząc o jego uchylenie. Zdaniem Skarżącej wskazane postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, bowiem organ dokonał błędnej wykładni normy prawnej zawartej w art. 82 ust.1 u.s.d.g. Zdaniem Skarżącej ustawodawca ustanawiając ten przepis objął nim wszystkie kontrole wszystkich organów państwa uprawnionych do kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Zdaniem Skarżącej w sprawie nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 82 ust.1 pkt. 1-9 u.s.d.g., bowiem ustawodawca nie udzielił organom upoważnionym do wykonywania kontroli delegacji ustawowej uprawniającej do dowolnego dokonywania wyboru, które z czynności kontrolnych mu właściwych nie kolidują z innymi czynnościami kontrolnymi innego organu. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2016 r. nr, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98 z 2000 r., poz. 1071, z późn. zm. ) – dalej jako "k.p.a." oraz art. 84c ust. 10 i ust. 16 u.s.d.g. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 marca 2015 r. W ocenie organu odwoławczego postępowanie kontrolne – podatkowe nie jest i nie może być utożsamiane z kontrolą podatkową. Takie rozróżnienie należy zachować również na gruncie ustawy u.s.d.g. Zdaniem organu przepisy tej ustawy będą miały zastosowanie do ewentualnej kontroli podatkowej wszczętej w toku postępowania kontrolnego, nie zaś do tego postępowania. Skoro organ kontroli skarbowej prowadzi w stosunku do Skarżącej postępowanie kontrolne, to wszczęcie kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego odbyło się bez naruszenia art. 82 ust. 1 u.s.d.g. W postanowieniu zamieszczono pouczenie, że przysługuje na nie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w terminie 30 dni, za pośrednictwem tego organu. Pismem z dnia 25 kwietnia 2016 r. Skarżąca wniosła do Sądu skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 kwietnia 2016 r., domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej, zaskarżone postanowienie narusza prawo materialne i przepisy postępowania, tj. art. 77 ust. 1 i 3, art. 82 ust. 1 i 2, art. 84, 84a, 84aa, 84ab, 84ac, 84b u.s.d.g., oraz art. 120 O.p., gdzie naruszenie prawa materialnego ma miejsce poprzez błędną jego wykładnię, a naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie prawa lub brak właściwego zastosowania tego prawa, a także poprzez niezastosowanie norm i zasad wynikających z zasad wykładni prawa, logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Skarżącej, powyższe naruszenia skutkują bezprawnym przyjęciem, że kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy może być prowadzona z pominięciem zasad określonych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niedopuszczalna i w związku z tym podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. ) – dalej jako "p.p.s.a.", sąd odrzuca skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego. Właściwością rzeczową sądu administracyjnego objęte są przede wszystkim sprawy określone w art. 3 § 2 p.p.s.a. z wyłączeniem spraw wymienionych w art. 5. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (pkt 2). A contrario kontrolą taką – o ile przepis szczególny nie stanowi inaczej – nie są w związku z treścią powołanego wyżej przepisu objęte postanowienia, które są wydawane poza postępowaniem administracyjnym. Przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych u Skarżącej, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu obrotu wyrobami ropopochodnymi. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 84c u.s.d.g. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79 - 79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d. Termin i formę rozpatrzenia sprzeciwu reguluje ust. 9 art. 84c u.s.d.g. stanowiąc, że organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o: 1) odstąpieniu od czynności kontrolnych, 2) kontynuowaniu czynności kontrolnych. Z kolei art. 84c ust. 10 u.s.d.g. stanowi, że na postanowienie, o którym mowa w ust. 9 przedsiębiorcy przysługuje zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia. Zażalenie winno być rozstrzygnięte w formie postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Komentowana ustawa uregulowała także tryb postępowania przy rozpatrzeniu sprzeciwu i rozstrzygnięciu zażalenia. W myśl art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w art. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Pojawiające się w orzecznictwie sądów wątpliwości interpretacyjne co do dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o rozpatrzeniu sprzeciwu, a także na inne akty wydawane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym sprzeciwu, zostały rozstrzygnięte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2014 r. w sprawie sygn. akt II GPS 3/13 (dostępna w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA w powołanej uchwale wskazał, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. NSA wyjaśnił, że przedstawione mu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne należy do podstawowych, przesądzających o granicach dopuszczalności postępowania sądowoadministracyjnego. Wskazał, że do wyznaczenia pojęcia prawnego postępowania administracyjnego podstawą jest regulacja prawna przyjęta w art. 1 k.p.a. Regulacja art. 1 k.p.a. jest zamknięta, przesądzająca o zakresie przedmiotowym postępowania administracyjnego. Art. 1 k.p.a. wymaga przy uwzględnieniu zakresu przedmiotowego postępowania administracyjnego uwzględnienia regulacji w art. 3 § 1 i § 3 k.p.a. ograniczającej zakres stosowania przepisów k.p.a. do administracyjnych postępowań szczególnych. Regulacja zatem postępowania administracyjnego w k.p.a. jest regulacją pełną, wyłączającą kwalifikowanie do postępowania administracyjnego innego rodzaju spraw, które nie zostały tą regulacją, zgodnie z art. 1 k.p.a., objęte. W obowiązującym systemie prawnym k.p.a. stanowi pełną regulację postępowania administracyjnego zarówno w zakresie gwarancji prawnych obiektywnego działania, w tym uporządkowania temu służącym ciągu kolejno podejmowanych czynności. Takie modelowe uregulowanie zorganizowanego ciągu czynności, jak i wymogów, które powinny spełniać czynności organów administracji uzasadnia odsyłanie do regulacji k.p.a. zarówno w ustawach ustrojowych, jak i ustawach materialnoprawnych. NSA wskazał, że przykładem odesłania w regulacji materialnoprawnej do przepisów postępowania jest rozwiązanie w Ordynacji podatkowej. Według art. 14h Ordynacji podatkowej "W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV". Stosowanie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do kwalifikacji postępowania organów podatkowych w zakresie wydawania interpretacji podatkowej do postępowania podatkowego. Tak też odesłanie w Dziale VI Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Kontrola podatkowa" w art. 292 do enumeratywnie wyliczonych przepisów i rozdziałów Działu IV Ordynacji podatkowej nie nadaje kontroli podatkowej charakteru administracyjnego postępowania podatkowego. Takie też rozwiązanie przyjęto w art. 84 c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 84c ust. 10 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "Do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". NSA stwierdził, że Rozdział 5 u.s.d.g. zatytułowany "Kontrola działalności gospodarczej" wyznacza przedmiot, który nie odpowiada przedmiotowi postępowania administracyjnego. Kontrola to ustalenie stanu faktycznego, porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania. Kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych. Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa). Natomiast postępowanie administracyjne jest postępowaniem, którego przedmiotem jest przede wszystkim rozstrzygnięcie indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej, władcze działanie poprzez przyznanie (odmowę przyznania) lub nałożenie obowiązku na jednostkę. Postanowienia podjęte na podstawie art. 84c ust. 9 lub 10 wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy. Skoro zaś postępowanie organu właściwego do sprawowania kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1 – 4 k.p.a., to sprzeciw wniesiony w postępowaniu kontrolnym nie prowadzi do wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego. Wniosku przeciwnego nie można również wyprowadzić z wprowadzenia na określenie formy rozpatrzenia sprzeciwu pojęcia postanowienia oraz z przyznania na to postanowienie prawa do wniesienia zażalenia. Ustawa, stanowiąc w art. 84c ust. 16, że do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, odsyła jedynie w wąskim zakresie do stosowania k.p.a., a mianowicie tylko w zakresie rozpatrzenia sprzeciwu i zażalenia na postanowienie. Pomimo użycia pojęć znanych k.p.a. (postanowienia, zażalenia) postępowanie, którym mowa w ust. 9 i 10 art. 84 cyt. ustawy, nie może być zaliczone do postępowania administracyjnego. Właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.) wyznaczona jest pojęciem postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. To, że w orzecznictwie przyjmuje się właściwość sądu administracyjnego, gdy regulacja ustaw materialnoprawnych przyjmuje formę postanowienia, wynika z przedmiotu rozstrzygnięcia, którym jest rozstrzygnięcie o np. nałożeniu kary pieniężnej. O przyjęciu w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. pojęcia prawnego, postępowania administracyjnego w znaczeniu postępowania administracyjnego nadanego regulacją k.p.a. i Ordynacji podatkowej przesądza wprowadzenie do określenia zakresu zaskarżalności postanowień pojęcia postępowania administracyjnego, a nie określenia tylko formy działania "postanowieniem" bez wyznaczenia trybu, w którym postanowienia są wydawane. NSA w omawianej uchwale podkreślił, że w postanowieniach, o których mowa w art. 84c ust. 9 i 10 u.s.d.g. organ kontroli nie rozstrzyga bezpośrednio o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego przedsiębiorcy. Odnoszą się one do samej kontroli, a więc do obowiązków organu prowadzącego kontrolę. Nie ma podstaw, aby z aktu (postanowienia), którego treść jest adresowana do organu kontroli wyprowadzać jakiekolwiek uprawnienia podmiotu kontrolowanego. Na podstawie przepisów art. 84c u.s.d.g. można jedynie mówić o tym, że organy kontroli mają obowiązek zbadania, na żądanie przedsiębiorcy, zgodności z prawem przeprowadzanej kontroli, a nie konstruować prawa przedsiębiorcy np. do żądania odstąpienia od kontroli. Postanowienie podjęte na podstawie art. 84c ust. 9 lub 10 u.s.d.g. wpływają więc jedynie na sytuację faktyczną, a nie prawną kontrolowanego przedsiębiorcy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że uchwały posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego", C. H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powołanej wyżej uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 stycznia 2013 r. Wprawdzie uchwała ta expressis verbis dotyczy rozstrzygnięcia określonego jako odmowa rozpatrzenia sprzeciwu, jednakże szerokie uzasadnienie uchwały wskazuje na to, że stanowisko w niej przyjęte odnosi się do wszelkich rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu kontrolnym, których przedmiotem jest sprzeciw wniesiony na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. Mając na uwadze treść powołanej uchwały Sąd stwierdza, że na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie kontynuowania czynności kontrolnych, w związku ze sprzeciwem wniesionym na podstawie art. 84c ust. 1u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Warto zwrócić uwagę, że podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1573/13 oraz w postanowieniach z dnia 18 lutego 2016 r. sygn. akt I OSK 263/16, z dnia 23 marca 2016 r. sygn. akt II GSK 524/16 ( dostępne w elektronicznej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji, w ocenie Sądu, na zaskarżone postanowienie wydane na podstawie art. 84c ust. 10 i 16 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego, ponieważ nie jest to postanowienie podjęte w postępowaniu administracyjnym (podatkowym). Z tej przyczyny, zawarte w zaskarżonym postanowieniu pouczenie o prawie zaskarżenia do sądu administracyjnego, należy uznać za błędne. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie skarga jest niedopuszczalna, dlatego w punkcie 1 postanowienia, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., odrzucił skargę. Na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd w punkcie 2 postanowienia orzekł o zwrocie wpisu sądowego uiszczonego od skargi.