I SA/Gd 622/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki z o. o. z siedzibą w P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako: "u.p.t.u.". Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] 2014 r. wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Ustalenia z postępowania kontrolnego zostały zawarte w protokole z dnia 12 maja 2016 r. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2016 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w sposób odmienny niż Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, tj. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 78.424 zł, podczas gdy Spółka wykazała kwotę zwrotu bezpośredniego w wysokości 2.614.398 zł. Uzasadniając wydaną decyzję organ wskazał m.in., że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wynika, iż Spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonywała nabyć i dostaw towarów, tj. cynk, ołów, katoda niklowa, aluminium (metale nieżelazne, żelazostopy), a faktyczna jej działalność polegała na odsprzedawaniu (fakturowaniu) towaru obracanego w ramach ww. łańcucha podmiotów poza granice państwa (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) występując jednocześnie o zwrot powstałej w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie kwestionując, że spornym fakturom towarzyszył obrót towaru organ stwierdził, że był to obrót fikcyjny. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dokonywały dostaw tylko i wyłącznie w celu absorpcji środków pochodzących z budżetu państwa, a w każdym z łańcuchów dostaw występował "znikający podatnik". Chociaż towar rzeczywiście krążył wraz z przepływami pieniężnymi, to transakcje były symulowane. Towar przewożony pomiędzy magazynami na Ś., a następnie wywożony poza terytorium kraju nie był towarem, którego dotyczyły faktury wystawione przez kolejnych dostawców w łańcuchu, ten sam towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne, a także obowiązujące przepisy w tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Tymczasem faktury wystawione przez "B" D.B. tego warunku nie spełniały. Dodatkowo organ stwierdził, że nie mogą rodzić skutku podatkowego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów, tj. faktury za usługi spedycyjne oraz faktura za pośrednictwo w wyszukiwaniu kontrahentów, gdyż usługi te miały bezpośredni związek z kwestionowanym obrotem żelazostopami. W konsekwencji organ uznał, że po stronie zakupów i podatku naliczonego Spółka niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości wyniosło 2.571.752 zł: 1) dotyczący zakupu towarów w wysokości 2.519.018,23 zł, według 58 faktur wystawionych przez "B" D.B. , ul. [...] R.; 2) z tytułu zakupu usług spedycyjnych - związanych z przewozem towarów na terytorium Unii Europejskiej od "C" A.W. , ul. [...] K.; 3) z tytułu zakupu usługi wykazanej na fakturze VAT (invoice VAT) z 31 grudnia 2013 r. od "D" LTD, [...] L., o wartości netto: 155.556,69 zł, podatku naliczonego 35.778,03 zł, wystawionej w związku z umową z dnia 15 października 2012 r., której przedmiotem miało być poszukiwanie i kojarzenie potencjalnych klientów. Z kolei po stronie sprzedaży i podatku należnego brak było obowiązku opodatkowania importu usług wykazanych na ww. fakturze z dnia 31 grudnia 2013 r. wartość netto: 155.556,69 zł, podatek VAT 35.778,03 zł. Organ stwierdził również, że sprzedaż żelazostopów w ramach WDT wynikająca z 55 faktur VAT w łącznej kwocie 10.686.618 zł nie stanowiła czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zatem dostawy te nie powinny zostać przez Spółkę wykazane w księgach podatkowych i w deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Jednocześnie organ I instancji mając na uwadze art. 193 § 1, § 4 i § 6 o.p. uznał, że prowadzone przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. ewidencje są nierzetelne, tj. rejestr zakupu w zakresie podatku naliczonego zwartego w zaewidencjonowanych fakturach VAT wyszczególnionych w decyzji (oraz protokole kontroli) w części A: pkt 1, pkt 6.1 oraz pkt 5.2. oraz rejestr sprzedaży w zakresie WDT oraz podatku należnego z tytułu importu usług zawartego w fakturach VAT wyszczególnionych w decyzji (oraz protokole kontroli) w części B: pkt 1 oraz pkt. 6.1. W wyniku rozpatrzenia odwołania Spółki, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ szczegółowo rozpatrzył i ocenił zebrany w sprawie przez organ I instancji obszerny materiał dowodowy, uzupełniony w postępowaniu odwoławczym. Organ uznał za prawidłowe ustalenia i ocenę prawną dokonane w zaskarżonej odwołaniem decyzji. Sąd uznał za prawidłowe dokonane przez organ w decyzji ustalenia i przyjął je jako własne. Ustalenia te zostały bowiem oparte na właściwie zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Organ ustalił, że Spółka "A" (Zamawiający) zawarła w dniu 15 października 2012 r. z "B" D.B. (Dostawca) umowę na czas nieokreślony, której przedmiotem (§ 1) było określenie zasad współpracy pomiędzy stronami w zakresie sprzedaży i dostawy przez Dostawcę do Zamawiającego wyrobów stalowych takich jak: pręty żebrowane, blachy gorąco walcowane, kształtowniki, blachy ocynkowane, rury oraz inne wyroby stalowe (towary). Spółka zajmowała się handlem stalą budowlaną, następnie zaś handlem metalami nieżelaznymi. Zmiana przedmiotu działalności zbiegła się ze zmianą przepisów, tj. gdy z dniem 1 października 2013 r. poszerzono wykaz towarów, których dostawa jest rozliczana na zasadzie "odwrotnego obciążenia" (z tym dniem na zasadzie "odwrotnego obciążenia" następuje rozliczanie dostawy towarów m.in. takich jak: pręty, wyroby walcowane). Spółka była głównym odbiorcą metali nieżelaznych od "B" D.B. , a "B" D.B. była jedynym dostawcą tego towaru dla Spółki. Z okazanych przez "B" D.B. dokumentów wynikało, że towar wykazany na spornych fakturach VAT wystawionych dla Spółki z o. o. "A" pochodził od następujących firm: "E" Sp. z o. o., ul. [...] M., NIP [...], "F" M.K. , S., ul. [...], NIP [...], "G" P.B., S., ul. [...], NIP [...], "H" Sp. z o.o., ul. [...],M., NIP [...], P.H. "I", ul. [...],S., NIP [...], K.Ś., "J", ul. [...],K., NIP [...], "K" Sp. z o.o., ul. [...] K., NIP [...], "L" Sp. z o.o., ul. [...] K., NIP [...]. Organ dokonał szczegółowych ustaleń odnośnie wszystkich kontrahentów, wskazując, że na początku łańcucha dostaw zawsze znajdował się tzw. znikający podatnik: ad a) "Ł" Sp. z o.o. (podmiot niezarejestrowany w VAT, nie odprowadzający podatku, "znikający" podatnik), "E" Sp. z o.o., "B" D.B. , "A" Sp. z o. o., ad b) "M" Sp. z o.o. ("znikający" podmiot), "N" P.G.- "F" M.K. , "B" D.B. , "A" Sp. z o. o., ad c) "M" Sp. z o.o. ("znikający" podmiot), "N" P.G., "G’ P.B. , "B" D.B. , "A" Sp. z o. o., ad d) "O" S.O. ("znikający"podmiot), "P" J.G. i "R" ("znikający" podmiot), "J" K.Ś. i "S" Sp. z o. o., "T" Sp. z o.o., "U" Sp. z o o., "W" Sp. z o.o., "H" Sp. z o. o., "B" D.B. , "A" Sp. z o.o., ad e) "I" P.H. ("znikający" podmiot), "B" D.B. , "A" Sp. z o.o., ad f) "O" S.O. ("znikający" podmiot), "P" J.G. i "J" K.Ś., "B" D.B. i "A" Sp. z o. o., Ad. g) "O" S.O. ("znikający" podmiot) i "P" J.G. , "J" K.Ś., "K" Sp. z o.o., "B" D.B. i "A" Sp. z o.o., ad f) "Ł" Sp. z o. o. (podmiot niezarejestrowany w VAT, nie odprowadzający podatku, "znikający" podatnik) i "X" Sp. z o.o., "Y" Sp. z o.o. (do 15. 01. 2014r. "E" Sp. z o.o.) i "L" Sp. z o.o., "B" D.B. i "A" Sp. z o. o. Odnośnie faktur wystawionych przez "B" D.B. organ wskazał, że udział podmiotów pośrednich w tych transakcjach nie miał żadnego uzasadnienia gospodarczego, jedynie wydłużając łańcuch dostawców, co w konsekwencji miało utrudnić organom kontrolnym wykrycie fikcyjnego obrotu polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur lub dokonywanie wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami towaru w ramach organizowanych karuzel podatkowych, a także utrudnić wykrycie "znikającego podatnika". Towar nie przechodził fizycznie pomiędzy podmiotami - co do zasady był transportowany bezpośrednio od jednego z podmiotów pośrednich do magazynów w K. i C.. Wszystkie podmioty pośrednie uczestniczące w łańcuchu dostaw przekazują sobie wyłącznie faktury za towar, nad którym nie posiadają żadnego faktycznego władztwa. Organ wskazał, że nie można było ustalić faktycznego pierwotnego źródła pochodzenia towaru - zawsze transakcja w łańcuchu zakupów krajowych urywa się na tzw. podmiocie znikającym, to znaczy na takim, z którym nie ma kontaktu, bądź nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem lub są to już podmioty wykreślone przez właściwe urzędy skarbowe z rejestru podatników VAT czynnych. "Znikające" podmioty w okresie swojej działalności reprezentowane były również przez obcokrajowców, z którymi nie ma kontaktu. Pomiędzy podmiotami występował również bardzo szybki przepływ płatności (przelewy), również faktury wystawiane przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach przechodziły przez cały łańcuch w kilka dni. Transakcje te cechuje odwrócony ciąg płatności, gdzie najpierw podmioty znajdujące się na następnym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji. Organ ustalił, że przepływ towarów następował inną drogą niż przepływ faktur. Firmy uczestniczące w opisanym procederze trzymały się ściśle określonych dróg i dostaw, wymieniając się między sobą pozycjami w łańcuchu dostaw. Stwierdzone certyfikaty wagowe oraz atesty jakościowe dotyczące dostaw cynku i ołowiu, wystawione przez spółkę akcyjną "Z" (wskazanej przez kontrolowaną jednostkę jako producent obracanego towaru), wykorzystane zostały w celu uwiarygodnienia transakcji w łańcuchu dostaw pomiędzy: "G" P.B. - "B" D.B. - Spółka. Towar był bowiem przedmiotem wielokrotnego obrotu z wykorzystaniem instytucji wewnątrzwspólnotowych transakcji WNT i WDT, następnie wracał ponownie na teren Polski. Bezpośrednim kontrahentem fakturującym dostawy na rzecz Spółki był natomiast zawsze podmiot "B" D.B. W zakresie ujętego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na podstawie faktur wystawionych w grudniu 2013 r. przez "C" A.W. organ stwierdził natomiast, że zarówno A.W. , jak i jej pracownik K.K. nie mieli styczności z towarem będącym przedmiotem transakcji wykazanych na fakturach zakupu, sprzedaży Spółki. A.W. nie miała wiedzy dotyczącej załadunku, rozładunku, ważenia, jak i wydania przedmiotowego towaru z magazynów w K. i C. . Tymczasem zgodnie z ww. umową spedycyjną to jej firma miała w imieniu spółki odbierać i sprawdzać stan techniczny załadowanego towaru. Organ ustalił, że "B" D.B. - jedyny dostawca towarów dla Spółki użytkuje na podstawie umowy o świadczenie składu zawartej z "AA" Sp. z o.o. z siedzibą w K., której prezesem zarządu jest mąż A.W. , nieruchomość położoną w K., tj. w miejscu siedziby firmy "C" . Organ wskazał, że zakwestionowane faktury VAT dotyczyły usług spedycyjnych z grudnia 2013 r. Usługi te były natomiast związane z dostarczeniem towarów (w ramach WDT) do kontrahentów spółki, tj. "AB" SE i "AC" z Czech oraz "AD" z Łotwy. Towar, którego dotyczyły te faktury za usługi spedycyjne poza granice RP ostatecznie trafiał do podmiotów, z którymi nie ma kontaktu lub które nie prowadziły działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, nie rozliczały się z urzędem podatkowym albo zaprzestały rozliczania i zostały wykreślone przez właściwy organ podatkowy. Powzięta została także wiadomość, że w niektórych przypadkach ("AB" SE i kolejne podmioty) towar trafiał ponownie do Polski. Przechodząc do sprzedaży - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatku należnego, organ wyjaśnił, że w styczniu 2014 r. rzekomo zakupiony w kraju od firmy "B" D.B. towar Spółka sprzedać miała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz: "AB" SE w P., "AC" s.r.o. w P. oraz "AD" w R. Po przenalizowaniu dowodów organ wykazał, że na etapie finalnego przeznaczenia towarów poza granicami RP w każdym z ww. przypadków występował tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot, z którym nie ma kontaktu, który nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, nie rozliczał się z urzędem podatkowym lub zaprzestał rozliczania, został wykreślony przez właściwy organ podatkowy. Wystąpiły także sytuacje, że towar wracał do Polski do podmiotów uznanych za "znikających podatników", tj. spółek "AE" i "AF" i następnie do firmy "O" prowadzonej przez S.O. Organ zwrócił przy tym uwagę, że Prezesem Zarządu w obu wymienionych spółkach był S.O., który występował jako ogniwo pośrednie także w "dostawach" towaru dla Spółki. Organ ustalił, że "AB" sprzedała towary nabyte od "A" do słowackiej firmy "AG" LLC. Administracja czeska poinformowała, że chociaż według dokumentów transakcje wydają się być "normalnymi" transakcjami wewnątrzwspólnotowymi to z informacji otrzymanych ze Słowacji wynika, że przedstawiciel statutowy firmy "AG" LLC miał odebrać towary w magazynie "AB" SE, [...], CZ i stamtąd miał je odprowadzić do różnych klientów do Polski. "AG" LLC nie zna dokładnego adresu tych nabywców w Polsce. Organ wskazał, że schemat transakcji przedstawiał się następująco: "A" -"AB" SE – "AG" LLC Sp. z o. o. Czechy Słowacja. Organ stwierdził, że z informacji przekazanych przez łotewską administrację podatkową, wynika, że firma "AD" nie zadeklarowała nabyć od polskiej Spółki "A" , ponieważ działała jako agencja, jak również z uwagi na to, że miejscem dostawy towarów nie była Łotwa. Towary były transportowane z Polski przez Niemcy do Czech - do "AH" s. r. o. Spółka "AH" s. r. o została zarejestrowana w dniu 13 marca 2012 r., adres siedziby ww. firmy to tzw. "wirtualny adres", czeski podatnik nie przebywa pod zadeklarowanym adresem i nie komunikuje się od lutego 2014 r., do marca 2014 roku czeski podatnik deklarował działalność polegającą na nabyciu cynku, ołowiu stali (blach) z innego państwa członkowskiego na znaczne wartości (kilkadziesiąt milionów CZK na kwartał) i natychmiastową sprzedaż do innego państwa. Czeski podatnik deklarował nabycie towarów między innymi od dostawcy "AD" , które miał dostarczyć do bułgarskiego podatnika "AI" . Czeska administracja podatkowa otrzymała od bułgarskiej administracji podatkowej informacje na temat tej firmy, z których wynika, że nie zaewidencjonowała ona nabycia od czeskiego podatnika tj. od "AH" ; od dnia rejestracji 31 stycznia 2013 r. nie zadeklarowała żadnych nabyć wewnątrzwspólnotowych od czeskich przedsiębiorców. "AI" złożył zerowe deklaracje VAT. W dniu 3 lipca 2014 r. jako znikający podatnik został wykreślony z urzędu. Organ wskazał, że schemat transakcji przedstawiał się następująco "A" Sp. z o. o. - "AD" Łotwa - "AH" Czechy - "AI" – Bułgaria "znikający" podatnik. Organ wskazał, że od administracji podatkowej Czech właściwej dla "AC" s. r. o. uzyskano informacje, że podatnik nie reaguje na wezwania administracji podatkowej, pod jej adresem znajduje się wirtualne biuro, rachunek bankowy firmy został unieważniony 29 sierpnia 2013 r., czeskiej administracji nie są znane inne numery bankowe czy też zakłady podatnika, ostatnią deklarację VAT niniejsza firma złożyła za sierpień 2013 r. Z uwagi na powyższe okoliczności nie było możliwym skontrolowanie transakcji pomiędzy "A" Sp. z o. o. a "AC" s. r. o. Organ wskazał, że schemat transakcji przedstawiał się następująco: "A" Sp. z o. o. - "AC" s. r. o. Czechy. Ustalenia te świadczą zdaniem organu o tym, że przedmiotowe faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a mają jedynie służyć uwiarygodnieniu dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. Także ujęte przez Spółkę w rozliczeniu za styczeń 2014 r. faktury wystawione w grudniu 2013 r. przez "C" A.W. , dotyczace zakupu usług spedycyjnych - nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, a jedynie mają służyć uwiarygodnieniu dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. W zakresie usługi wykazanej na fakturze - invoice z dnia 31 grudnia 2013 r. od "D" LTD organ wyjaśnił z kolei, że firma ta miała być była organizatorem rynków zbytu poza granicami RP dla Spółki poprzez kojarzenie potencjalnych nabywców. Zgodnie z umową zawartą w dniu 15 października 2012 r. "A" Sp. z o. o. (Zleceniodawca) zlecała pozyskiwanie na swoją rzecz firm partnerskich handlu stalą i wyrobami stalowymi, oraz innych towarów dla nawiązania kontaktów handlowych, a Wykonawca ("D" LTD) przyjmuje do realizacji na zasadach określonych niniejszą umową ich poszukiwanie i kojarzenie ze Zleceniodawcą. Wykonawca miał poszukiwać i kojarzyć ze zleceniodawcą dostawców materiałów i wyrobów stalowych oraz innych towarów handlowych i odbiorców w zakresie odbioru stali i wyrobów stalowych na terenie Europy i państw arabskich. Organ ustalił, że dyrektor firmy - P.B. był wielokrotnie karany w Polsce, posiadał m. in. zakaz zajmowania stanowisk kierowniczych w spółkach prawa handlowego. Organy brytyjskie nie mają kontaktu z firmą "D" LTD, a jej siedziba mieści się w tzw. "biurze wirtualnym", pod którym zarejestrowanych jest wiele firm. Ponadto z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 kwietnia 2016 r. wynika, iż już w 2012 r. "AJ" Sp. z o. o. (w której P.B. był udziałowcem i prokurentem, a A.K. prezesem) dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (głównie prętów żebrowanych) do firm: "AK" s. r. o. Słowacja; "AB" SE, Czechy, tj. również kontrahenta Spółki z o. o. "A" , wykorzystywała ten sam model obrotu co strona tj. ten sam magazyn na ul. [...]j w K., ten sam spedytor "C" A.W. , ten sam dostawca "B" D.B. , te same firmy ponownie wprowadzające towar do Polski tj. "M" Sp. z o. o. Organ ustalił, że zatrudniona w Spółce M.R., do obowiązków której należało m.in. wysyłanie ofert handlowych, pozyskiwanie kontrahentów dla Spółki, czy kontakt z nimi, zeznała, że nie zna firmy "D" . Stanowisko, że kontrahenci spółki nie korzystali z pośrednictwa firmy Sempre potwierdzają również informacje przekazane przez czeską administrację podatkową, z których wynika, że kontakt pomiędzy "AB" SE, a podatnikiem został nawiązany za pośrednictwem stron internetowych. Wskazane okoliczności świadczą więc o tym, że działalność "D" LTD, a przede wszystkim dokumentacja stworzona została w celu uwiarygodnienia usług. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym (metalami nieżelaznymi-żelazostopami) wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Kontrolowana jednostka nie dokonywała nabyć i dostaw ww. towarów (cynk, ołów, katoda niklowa, aluminium), a faktyczna jej działalność polegała na odsprzedawaniu (fakturowaniu) towaru obracanego w ramach ww. łańcucha podmiotów poza granice państwa swojej rezydencji (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) występując jednocześnie o zwrot powstałej w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Poszczególne firmy w łańcuchu dostaw towarów, a także firmy zajmujące się transportem i innymi usługami (pozyskiwanie kontrahentów), miały na celu urealnić i uprawdopodobnić poszczególne kupna - sprzedaży towarów. Wbrew temu co wynikało z treści zakwestionowanych faktur VAT wykazane na nich transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach. Opisane transakcje wpisują się w schemat oszustwa podatkowego, w którym Spółka jako podmiot rzeczywiście działający na rynku, posiadający ugruntowaną pozycję pełni "rolę brokera" ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw przed dokonaniem WDT, generując tym samym duże kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W świetle opisanych w uzasadnieniu okoliczności faktycznych organ wywiódł ponadto, że Spółka wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych żelazostopów były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur otrzymanych od "B" D.B. , "C" A.W. , "D" LTD i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla podmiotów: z Czech, tj. "AB" SE, "AC" s.r.o. oraz Łotwy- "AD". Stwierdzając powyższe organ II instancji miał na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w tym okoliczność, że - Spółka "A" korzystała tylko z usług jednego dostawcy towarów handlowych firmy "B" D.B. , z kolei dla firmy "B" D.B. Spółka "A" była jedynym odbiorcą żelazostopów, co wynika zarówno z dokumentacji firmy, jak i zeznań świadka Pani M.R.; uzależnienie się od jednego dostawcy czy odbiorcy towarów handlowych świadczy o braku racjonalności w prowadzeniu działalności gospodarczej; - brak jest możliwości ustalenia źródła pierwotnego pochodzenia towarów w każdym łańcuchu zakupów towarów, jak i finalnych odbiorców towarów sprzedawanych przez kontrolowaną Spółkę, łańcuchy nabyć i dostaw kończą podmioty noszące znamiona pełnienia w oszustwie karuzelowym roli "znikających podatników" - czyli firm, z którymi nie można się skontaktować, nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, niewywiązujące się z obowiązków podatkowych; zarówno od strony zakupu i sprzedaży pojawia się jako właściciel (firmy "O"), czy Prezes Spółek ("AF" i "AE" ) ta sama osoba – S. O.. Firma "O" uznana za "znikającego podatnika" była jednym z pośrednich firm rzekomo dostarczających towary do Spółki "A" . Spółki "AF" i "AE" - to Spółki zarejestrowane w Polsce, pełniące rolę podmiotów znikających; z materiału dowodowego wynika, że "sprzedany" przez "A" w ramach WDT do czeskiej firmy "AB" towar powraca do Polski do Spółek "AF" i "AE" ; - wiele zaangażowanych w obrót żelazostopami firm nie posiada zaplecza technicznego, magazynowego do składowania i przechowywania towaru, będącego przedmiotem kwestionowanych transakcji, firmy pośrednie zajmowały się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, zafakturowany towar fizycznie nie przemieszczał się pomiędzy tymi podmiotami, a żaden z tych podmiotów nie posiadał faktycznego władztwa nad towarem; - posługiwanie się certyfikatami towarów "Z" S. A. w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji, podczas gdy z wyjaśnień Spółki wynika, że te same certyfikaty zostały wystawione, ale do "swojej" sprzedaży w ramach WDT na rzecz "AL" s. r. o. (z Czech) oraz "AŁ" s. r. o. (ze Słowacji); - faktury wystawione przez poszczególne podmioty mają taką samą lub podobną szatę graficzną np. "M" Sp. z o. o. – "N" P.G.-"F" M.K., "Ł" Sp. z o. o. - "X" Sp. z o. o. - "L" Sp. z o. o. "B" D.B. - "A" Sp. z o. o.; - zgodnie z ww. umową spedycyjną zawarta pomiędzy "A" Sp. z o. o. a "C" A.W. , to firma A.W. miała w imieniu Spółki "A" odbierać, sprawdzać stan techniczny transportowanego towaru, tymczasem z materiału dowodowego wynika, że ani A.W. ani pracownik firmy nie miały styczności z towarem będącym przedmiotem transakcji wykazanych na fakturach zakupu, sprzedaży Spółki z o. o. "A" , A.W. nie miała wiedzy dotyczącej załadunku, rozładunku, ważenia, jak i wydania przedmiotowego towaru z magazynów w K. i C. ; - brak jest kontaktu z P.B. - właścicielem "D" LTD z siedzibą w L., osobą która rzekomo poszukiwała nabywców na towar sprzedawany przez Spółkę z o. o. "A" w ramach WDT, z informacji uzyskanej od administracji brytyjskiej wynika, że "D" nie jest obecnie zarejestrowana w Wielkiej Brytanii dla potrzeb podatku VAT, adres siedziby "D" jest adresem wirtualnym - zajmowanym przez wiele firm, na terenie Polski, pod adresem wskazanym jako adres zamieszkania, P.B. również nie przebywa; - M.R. (zatrudniona w Spółce "A" do której obowiązków należało m. in. wysyłanie ofert handlowych, pozyskiwanie kontrahentów dla Spółki, kontakt z kontrahentami) zeznała, że nie zna firmy "D" , dostawała pytania ofertowe od konkretnych firm, z potencjalnymi klientami kontaktowała się bez pośredników; - wykreowany został "sztuczny" obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, z przedstawionych schematów wynika, że podmioty, które zgodnie z prawami rynku powinny ze sobą konkurować - współpracują ze sobą. Organ stwierdził, że przedstawione "łańcuchy" transakcji posiadają szereg cech charakterystycznych dla oszustw podatkowych, w których występuje tzw. "znikający podatnik" tj. podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symulujące nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Organ wskazał, że tymi cechami są: - międzynarodowy charakter transakcji - transakcje dokonywane są pomiędzy podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich, w niniejszej sprawie: Polski, Bułgarii, Czech, Słowacji, Łotwy, system VAT pozwala na nabycie towarów opodatkowanych stawką zerową, następnie jeden z podatników nalicza i pobiera VAT (zawarty w cenie sprzedaży), którego nie odprowadza do budżetu, powiększając w ten sposób swój zysk; im więcej firm i państw członkowskich jest w łańcuchu, tym trudniej wykryć oszustwo, spółki "AE" i "AF" dokonywały powrotnego sprowadzenia towarów do Polski, które wcześniej Spółka "A" sprzedał w ramach WDT, towar sprzedawany przez Spółkę w ramach WDT był na terytorium Unii przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami z Czech, Bułgarii, Słowacji, Litwy - a finalnie końcowy nabywca był nieuchwytny dla organów kontrolnych; - uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy standardowe metody analizy ryzyka; - bardzo szybkie płatności - co do zasady towar przechodzi przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień, co jest rzadko spotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym; ponadto w niniejszej sprawie następował odwrócony ciąg płatności, tj; podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji, np. S.O. zeznał, że "najpierw kontaktowali się ze mną moi odbiorcy, którzy przekazywali mi kwotę pieniędzy, za którą miałem coś kupić, odbywało się to przelewami bankowymi, później ja następnie szukałem firmy, od której miałem coś kupić; - odwrócony ciąg płatności występuje także w przypadku transakcji Spółki z jej kontrahentami, tj. z faktur VAT wystawionych przez Spółkę na rzecz kontrahentów z Unii jak również historii rachunków Spółki (t. I) wynika, że nabywcy towarów dokonywali przedpłat na towar natomiast termin płatności przez Spółkę dla "B" D.B. wynosił 3 dni; jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że zapłata z tytułu faktur VAT wystawionych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw nie może być sama w sobie uznana, jako potwierdzenie faktycznych transakcji, zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 22 kwietnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 1455/13), w sytuacji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów, płatności nie mają znaczenia, również użycie zwrotu "zapłata za fakturę" nie uwiarygadnia, że transakcje wykazane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. - przepływ towarów następował inną drogą niż przepływ faktur, Spółka była organizatorem transportu wyłącznie w ramach WDT, odpowiedzialną za załadunek i transport towarów była firma "C" , A.W. , towar przywożony był do magazynów do C. i K., co do zasady każdy pośrednik dostarczający towar w łańcuchu transakcji dla Spółki "A" wskazywał swojego wcześniejszego pośrednika jako odpowiedzialnego za dostarczenie towarów do tych magazynów, natomiast żaden z możliwych do ustalenia pośrednich dostawców, a także bezpośredni dostawca towarów do Spółki nie orientował się kto faktycznie dostarczał towar do magazynów, zlecał transport i wykonywał przewóz towarów do magazynów "B" D.B. , skąd jako towar Spółki miał być wywieziony poza granice RP; - odwrócony łańcuch handlowy - w obrocie gospodarczym łańcuch obrotu towarowego co do zasady przebiega od dużych do małych - czyli od producentów poprzez mniejszych pośredników do klientów ostatecznych, dostawy, gdzie występuje znikający podatnik odbywają się inną drogą, tj. od małych firm (nie producentów, "przedsiębiorstw znikających") do dużych (eksporterów, firm wykazujących WDT), w przedmiotowej sprawie można zaobserwować ten sam schemat, tj. towar rzekomo sprzedawany przez "znikające podmioty gospodarcze" niebędące hurtownikami ani dużymi podmiotami przechodzi fakturowo przez kolejne podmioty, aż trafia do dużych przedsiębiorców, przedsiębiorcy ci jako podmioty na najwyższym szczeblu dostaw krajowych, pełniąc funkcję brokera i korzystając z konstrukcji podatku VAT uzyskują nieuprawnione korzyści podatkowe poprzez deklarowanie WDT; - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie, ściśle trzymają się swoich określonych dróg dostaw i zachowują stałą pozycję; organ wskazał, że co do zasady celem działalności gospodarczej jest osiąganie maksymalnego zysku i minimalizacja kosztów działalności, tworzenie niczym nieuzasadnionego względami ekonomicznymi i gospodarczymi łańcucha dostawców, z których większość nie ma żadnego doświadczenia w obrocie żelazostopami świadczy o fikcyjności transakcji; w warunkach realnej gospodarki i realnego obrotu towarowego, funkcjonuje natomiast zasada ograniczania do niezbędnego minimum szczebli dostaw, choćby z ekonomicznego punktu widzenia towar wychodzący od producenta trafia możliwie najkrótszą drogą do ostatecznego konsumenta, a celem takiego działania jest możliwość stworzenia konkurencyjnej cenowo oferty; - ponadto podmioty pośrednie na poszczególnych etapach transakcji wymieniają się w łańcuchu miejscami; jedyny dostawca Spółki tj. "B" D.B. "pozyskuje" towar od wielu podmiotów, jednym z nich jest "J" K.Ś., który w opisywanym łańcuchu występuje zarówno jako dostawca przedsiębiorstwa "B" jak również jako dalszy kontrahent, ww. podmiot w opisanych wyżej łańcuchach ma zawsze tego samego (jedynego) dostawcę "P" J.G. , wskazuje to nie tylko na tożsamy sposób układania stosunków gospodarczych ale również brak uzasadnienia ekonomicznego powyższych transakcji. Organ wskazał, że w sprawie występują powiązania osobowe, kapitałowe i handlowe występują pomiędzy najważniejszymi podmiotami, dzięki którym omawiany proceder mógł zaistnieć. Organ stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż - A.K. (pełniący w okresie objętym niniejszym postępowaniem funkcje dyrektora handlowego w "B" D.B. ) był w okresie od 2009 r. do maja 2014 r. prezesem "AJ" Sp. z o. o. Natomiast P.B. (prezes firmy "D" ) był w tej Spółce udziałowcem i prokurentem. Spółka "AJ" zajmowała się m. in. handlem art. biurowymi, stalowymi, węglem itp., a w 2012r. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (głównie pręt żebrowany) do firm: "AK" s. r. o. Słowacja; "AB" SE, Czechy, tj. również kontrahenta Spółki z o. o. "A" , wykorzystywała przy tym ten sam model obrotu co strona tj. ten sam magazyn na ul. [...] w K., ten sam spedytor "C" A.W. , ten sam dostawca "B" D.B. ; - A.K. , który w rzeczywistości prowadził działalność przedsiębiorstwa "B" D.B. (oficjalnie były pracownik tej firmy odpowiedzialny za wyszukiwanie dostawców), jest zięciem Pani D.B.; - D.B. właścicielka firmy "B" D.B. , jedynego dostawcy towarów dla Spółki "A", prywatnie matka A.M. (zatrudnionej w ww. firmie "B") oraz teściowa A.K. , firmę "B" założyła za namową zięcia i córki, jak sama określiła "nie posiadała szerokiej wiedzy w zakresie obrotu stalą", to A.K. faktycznie prowadził działalność firmy założonej przez D.B., A. M. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "AM" A.M., która zajmowała się kupnem i odsprzedażą prętów stalowych przedmiotową działalność zakończyła z powodu cyt: " kłopotów z urzędem skarbowym", z kolei A.K. nie mógł założyć działalności, gdyż cyt. : "wpadł w kłopoty finansowe". - A.W. właścicielka firmy spedycyjnej "C" A.W. , prywatnie jest żoną Prezesa "AA" Sp. z o. o. z/s, ul. [...], K. - Pana M.W.; od Spółki "AA" "B" D.B. wynajmowała plac przy ul. [...], K., na którym był składowany towar (żelazostopy) z przeznaczeniem dla Spółki "A" ; - pomiędzy spółkami: "Ł" Sp. z o. o. , "X" Sp. z o. o. , "Y" Sp. z o. o. występują powiązania - założycielem i pierwszym wspólnikiem "E" Sp. z o. o. (obecnie "Y" Sp. z o. o.) i "X" Sp. z o. o. był M.P., ojciec P.P.; natomiast założycielem i pierwszym wspólnikiem "Ł" Sp. z o. o. był P.P. (syn), P.P. jest również prezesem i udziałowcem "Y" Sp. z o. o.; - S.O. - właściciel "O", od której pośrednio Spółka "A" miała nabyć towary jest również prezesem dwóch Spółek, do których towar "sprzedawany" przez "A" w ramach WDT wracał do Polski tj: "AF" Sp. z o. o. , oraz "AE" Sp. z o. o. - P.H. - podnajmujący magazyn przy ul. [...], C., w którym składowany miał być towar firmy D.B., pełnił także rolę pośrednika dostarczającego towar do "B" D.B. , prowadził rzekomo działalność pod firmą "I", w której nie można przeprowadzić żadnych czynności kontrolnych z uwagi na całkowity brak kontaktu z właścicielem, zawieszenie działalności oraz likwidację siedziby i podnajmu pod ww. adresem. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne, a także obowiązujące przepisy w tym art. 86 ust. l i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentującego. Tymczasem faktury VAT wystawione przez "B" D.B. powyższego warunku nie spełniają. Ponadto organ stwierdził, że nie mogą rodzić skutku podatkowego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów, tj. faktury za usługi spedycyjne oraz faktura za pośrednictwo w wyszukiwaniu kontrahentów, gdyż usługi te miały bezpośredni związek z kwestionowanym obrotem żelazostopami. Organ nie podzielił zasadności żadnego z podniesionych w odwołaniu zarzutów, uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie. Spółka w skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, umorzenie postępowań kontrolnego i odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; 2) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 oraz 191, art. 172 § 1 i 2, art. 195, art. 196, art. 198, art. 289, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 o.p. m.in. poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wskazanie faktycznych przyczyn decyzji; 3) art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasad demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła m.in., że w wydanych rozstrzygnięciach oparto się na zeznaniach świadków, których przesłuchania dokonano bez jej udziału. Tak uzyskane zeznania zostały też wybiórczo ocenione. Strona zakwestionowała także zasadność włączenia do akt sprawy wyciągów protokołu kontroli prowadzonej względem innego podatnika. Strona zakwestionowała dokonaną przez organ ocenę materiału dowodowego, zarzucając, że organ najpierw opracował schemat działań a następnie z niego wywiódł wnioski oraz dowody dopasowując je do przedstawionego schematu. Sposób dowodzenia organów świadczy o jego fikcyjności i nierzetelności. Zdaniem strony brak też zgodności schematów cząstkowych ze schematem głównym. W decyzjach użyto sformułowań niejednoznacznych i niezdefiniowanych, które nie przystają do sporządzonych diagramów. Organ niezasadnie odmówił też przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – przewoźników i kierowców przewożących towar. Zaniechanie to czyni całe postępowanie kontrolne niewiarygodnym. Zeznania te potwierdziłyby bowiem, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste. Skarżąca wskazała, że protokole kontroli, jak i w obu decyzjach pominięto też bardzo istotny fakt, jakim jest pożyczka pieniężna udziałowca Z.W. dla kontrolowanej Spółki na bieżącą działalność. Strona podtrzymała, że nabywcy i dostawcy Spółki byli rzetelnymi firmami sprawdzanymi przez Spółkę, a w badanym okresie rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą. Ze względu na tajemnicę handlową bezpośredni dostawca Spółki nie zdradzał swoich nabywców, podobnie bezpośredni nabywca swoich odbiorców. Podatnik nie może natomiast ponosić odpowiedzialności wynikającej z zastosowania tajemnicy handlowej. Skarżąca wskazała, że zarzucając podatnikowi udział w transakcji "karuzelowej" organ kontrolny nie określił ich organizatorów. Jest to jedynie domniemanie nie poparte dowodami. Nie udowodniono również obrotu wielokrotnego tymi samymi partiami towarów, ani tego, że podatnik świadomie brał udział w przestępstwach karuzelowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez stronę skarżącą w styczniu 2014 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup towarów (cynk, ołów, katoda niklowa, aluminium), usług spedycyjnych oraz usługi "kojarzenia potencjalnych nabywców" wystawionych odpowiednio przez "B" D.B. w Radomiu, "C" A.W. w K. "D" w L. oraz zawyżenia obrotu z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanego na podstawie faktur wystawionych dla "AB" SE i "AC" s.r.o. w P. oraz "AD" w R. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stwierdzenie, że skarżąca Spółka uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, gdzie pierwszym ogniwem jest podmiot nieistniejący, tzw. znikający podatnik, który nie składa deklaracji podatkowych, kolejne podmioty przefakturowują dostawę doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe, ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (podatek należny równoważy się z naliczonym), wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W złożonej skardze Spółka neguje ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się m.in. z wnioskiem, że transakcje zakupu towaru i jego dalszej odsprzedaży miały charakter pozorny. W ocenie strony skarżącej, dowody potwierdzają realność dokonanych przez nią zakupów, jak i sprzedaży, a działania Spółki nie były pozbawione należytej staranności. Strona skarżąca zarzuca przy tym naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), jak i szeregu przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 127 o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Istota zasady dwuinstancyjności nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi", utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, że organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Natomiast wielokrotne nawet powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego stanowiska. Za bezzasadne Sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, ale także okoliczności dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. Mając na uwadze specyfikę postępowania, w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem zasad wynikających z przepisów o.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Podnoszone zarzuty zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy działania, podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Zarzuty skargi uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, strona nie podejmuje przy tym próby udowodnienia własnych twierdzeń. Dotyczy to chociażby zarzutu posłużenia się zeznaniami świadków odebranymi w innych postępowaniach, czy też wybiórczej ich oceny. Poza argumentacją stricte formalną, uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też co dałby stronie osobisty udział w przesłuchaniu świadków (np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałby jeszcze wyjaśnić). Organ może dokonać ustaleń także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych postępowań, co podnoszono w kontekście wykorzystania wyciągów protokołu kontroli prowadzonej wobec innego podatnika. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 o.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 o.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Podkreślić należy, że przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10). Domagając się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym strona winna wykazać możliwy wpływ tego dowodu na wynik postępowania dowodowego, czego w niniejszym postępowaniu nie stwierdzono. Kontrolując czynności procesowe organu Sąd stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby organ naruszył przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z zeznań złożonych w toku innego postępowania. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów, wskazały na konkretne źródła i środki dowodowe. Z ramienia Spółki przesłuchano Z.W. (dyrektora i jedynego członka zarządu Spółki) i M.R. (handlowca). Poza kwestionowanymi fakturami organ poddał swojej ocenie zeznania D.B. (jedynego dostawcy Spółki) i A.K. (dyrektora handlowego firmy D.B.). Ze względu na mnogość podmiotów organy podatkowe pozyskały też materiały z innych postępowań, co jak już wyjaśniano było zgodne z prawem i realizowało względy ekonomiki postępowania. Wymienić tu można przykładowo odpowiedzi - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odnośnie "E" Sp. z o. o. w M., firmy "F" M.K. , "T" Sp. z o.o. w K., "J" K.Ś. K., P.H. "I" K., "L" Ssp. z o.o. w K., - Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. odnośnie "N" P.G. K. i "G" P.B., - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. odnośnie "M" Sp. z o. o. w W.), - Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odnośnie "Z" S. A. w B., "H" Sp. z o.o. w M., "S" Sp. z o.o. w S., "R" LTS W., "K" Sp. z o.o. w K., - Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. odnośnie "AJ" Sp. z o.o. Z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pozyskano zeznania A.W. na okoliczność współpracy ze skarżącą Spółką. Mając na uwadze transgraniczny charakter dostaw organy uzyskały też pomoc prawną ze strony łotewskiej i czeskiej administracji podatkowej na okoliczność dostaw dla "AB" SE i "AC" z Czech oraz "AD" z Łotwy, a ponadto administracji Wielkiej Brytanie na okoliczność współpracy z "D" LTD. W toku wyjaśniania sprawy organy pozyskiwały też informacje z Krajowego Rejestru Sądowego, czy Krajowego Rejestru Karnego, kierowały pisemne (w tym elektroniczne) zapytania do biorących w badanym obrocie osób lub instytucji. Zakres podjętych czynności procesowych był zatem bardzo szeroki. Organ wskazał też kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Przedstawiono argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że w świetle uregulowania art. 191 o.p. w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzeczenia). Zarzuty w tym zakresie ten nie mogą sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Strona skarżąca podnosiła, że organy pominęły istotną okoliczność pożyczki pieniężnej Z.W. udzielonej Spółce na bieżącą działalność, jak też zaniechanie przesłuchania świadków – przewoźników i kierowców przewożących towar. Sąd uznał za słuszne stanowisko organu, że udzielenie tej pożyczki oraz wstrzymanie zwrotów podatku VAT pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze, że organ ustosunkował się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a strona nie uzasadniła wpływu udzielania pożyczki na wynik postępowania, Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu. Za niezasadny uznać także należy zarzut, że przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków – kierowców mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organ nie kwestionował bowiem twierdzeń strony o realizacji przewozów. Podsumowując, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Równie gołosłowny jest zarzut skargi dotyczący wadliwości schematu łańcucha dostaw. Strona zarzuca, że organy przeprowadziły postępowanie mające na celu udowodnienie z góry powziętej tezy, niemniej jednak uzasadnienie skargi nie zawiera przekonujących argumentów o zasadności tego wniosku. Przede wszystkim jednak przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które wbrew wywodom pełnomocnika spółki nie zaczyna się od zaprezentowania tego schematu. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania (str. 2-13) w pierwszej kolejności organ opisał bowiem przedmiot działalności spółki oraz wymienił jej kontrahentów (str. 14). Następnie organ przeszedł do oceny poszczególnych dowodów, dopiero zaś na ich podstawie prezentował wyciągnięte wnioski w formie rzeczonych schematów. Opisana kolejność jest więc prawidłowa i zgodna z sugestiami strony, co do tego jak powinno wyglądać dowodzenie. Wskazać należy, że w uzasadnieniu decyzji wyodrębniono rozważenia na temat zakupów spółki i podatku naliczonego (str. 17-39) oraz sprzedaży prowadzonej przez spółkę, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i podatku naliczonego (str. 39-43). W obu przypadkach osobno omówiono transakcje z każdym z kontrahentów spółki. Przed przystąpieniem do oceny kolejnej spornej transakcji każdorazowo organ podsumowywał poczynione uwagi przywołując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę. W uzasadnieniu zawarto również przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Wbrew zatem stanowisku autora skargi uzasadnienie decyzji nie narusza art. 210 § 4 o.p. O zasadności tego zarzutu nie przesądza także użycie w uzasadnieniu decyzji takich zwrotów jak: "sprzedaż fikcyjna", "handel dla pozoru", "łańcuch dostaw", "towary fizycznie nie przechodziły między podmiotami", "podmiot znikający", czy też "broker". W ocenie Sądu, wymienione terminy nie wywołują najmniejszych trudności interpretacyjnych. Są one zrozumiałe i doskonale obrazują poszczególne elementy procederu karuzeli podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ dokładnie opisał na czym polega wspomniane nadużycie prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe i przyjmując za własne. Przeprowadzone postepowanie wykazało, że łańcuch transakcji, który poprzez podmiot "B" D.B. prowadził do spółki, był sztucznie wydłużony i nie miał jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, utrudniając jedynie wykrycie fikcyjnego obrotu polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur lub dokonywanie wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami towaru w ramach organizowanych karuzel podatkowych, a także utrudniając wykrycie "znikającego podatnika". Przesądzają o tym takie okoliczności jak obrót fakturami bez uzyskania władztwa nad towarem, nieznane pierwotne źródło towaru (łańcuch zawsze urywa się na tzw. podatniku znikającym), szybki przepływ płatności (przelewy) i faktur, omówiony przez organy odwrócony ciąg płatności i wymienność pozycji tych samych podmiotów na różnych etapach łańcuchu dostaw. Również faktury dokumentujące usługi spedycyjne "C" , nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Założyciel firmy, jak i zatrudniony w niej pracownik nie dysponowali bowiem odpowiednią jak na tego typu stosunki gospodarcze wiedzą odnośnie realizowanego rzekomo transportu. Wadliwa okazała się również ujęta w rozliczaniu faktura invoice od "D" LTD Londyn, która to firma, według brytyjskich organów ma wirtualną jedynie siedzibę i nie ma z nią kontaktu, nigdy nie była zarejestrowana dla celów podatku VAT. Organom udało się też ustalić, że dyrektor wymienionej spółki był w Polsce wielokrotnie karany i posiadał zakaz zajmowania stanowisk kierowniczych w spółkach prawa handlowego. Jednocześnie co znamienne pracownik spółki zajmujący się obsługą kontrahentów nie potwierdził współpracy z tą firmą, wskazując na bezpośredni sposób nawiązywania i kontynuacji współpracy z jej klientami. Podobnie w przypadku dalszego obrotu towarami, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "AB" SE, "AC" i "AD" , postępowanie wykazało, że badane transakcje zmierzały jedynie do uwiarygodnienia pozornego obrotu. Podmiot "AC" okazał się bowiem podmiotem, który w całym procesie pełnił rolę podatnika znikającego, pozostałe dwa również uczestniczyły w obrocie, który na kolejnych etapach kończył się na podmiocie, z którym nie można było uzyskać kontaktu i który nie regulował spoczywających na nich obowiązków podatkowych. Wszystkie okoliczności obciążające wymienione podmioty i negujące rzetelność wystawionej przez nie dokumentacji zostały poparte mocnymi dowodami zebranym, czy to bezpośrednio przez organ rozpoznający sprawę, czy też inne organy administracji publicznej. Strona natomiast, poza twierdzeniami o rzetelności wymienionych podmiotów, nie przedłożyła, ani nie wskazała możliwych do przeprowadzenia dowodów, które byłyby w stanie podważyć zakrojone na tak szeroką skalę ustalenia organów. Strona skarżąca nie zawarła w skardze żadnych zasługujących na uwzględnienie zarzutów względem ustaleń odnoszących się do kontrahentów strony. Sam natomiast fakt posiadania faktur, czy innych dokumentów, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak prawidłowo spostrzegł organ odwoławczy, nie dowodzi rzetelności transakcji. W zakresie dostawy krajowej stwierdzić ponadto należy, że skoro z dokonanych ustaleń wynika, że strona skarżąca nie nabyła towarów od przedsiębiorstwa D.B. na wcześniejszym etapie, to logiczny jest wniosek, iż nie mogła go dalej odsprzedać innym podmiotom. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że towar istniał i był podmiotem przewozu. Rzecz bowiem w tym, że strona skarżąca nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi spółkami działającymi w ramach karuzeli podatkowej miał charakter jedynie papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w transporcie determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. przywołane wyżej tezy wyroku w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). Poza omawianymi już okolicznościami, słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że działalność Spółki pozbawiona była elementu ryzyka i nie dotyczyły jej typowe dla podmiotów rozpoczynających działalność problemy, jak trudności ze zdobyciem kapitału, pozyskaniem klientów, itp. Od samego niemal początku Spółka prowadziła działalność z podobną intensywnością, ograniczając się przy tym się do jednego źródła towaru (firma D.B.) i jednej firmy transportowej (firma A.W. ). Ogólnie katalog kooperujących ze Spółką podmiotów był niezwykle wąski, a relacje gospodarcze pomiędzy nimi, pomimo braku ekonomicznego uzasadnienia, nacechowane powtarzalnością. Reprezentujący spółkę, jak i występujące na pozostałych etapach procederu przesłuchane osoby nie dysponowały dokładną wiedzą odnośnie fakturowanych czynności, a nawet zaprzeczały tym dokumentom. Relacje handlowe w większości przypadków oparte były na rozmowach telefonicznych, czy też wiadomościach e-mail. O ile środki te są wykorzystywane powszechnie, o tyle niezwykle rzadko zdarza się aby był to wyłączny kanał komunikacji przedsiębiorców. Ponadto z uwagi chociażby na łatwość założenia skrzynki pocztowej o dowolnym adresie, czy też charakter nierejestrowanej rozmowy telefonicznej, taki sposób utrzymywania relacji biznesowych ma niską wartość dowodową. Mając na uwadze, że z wieloma wymienionymi w uzasadnieniu podmiotami w toku postępowania podatkowego nie udało się w ogóle nawiązać kontaktu, a strona nie przedłożyła innych materiałów potwierdzających kwestionowaną współpracę, zasadnym jest wniosek, że strona uczestniczyła w omawianym procederze o czym nie mogła nie wiedzieć, albowiem była jego aktywnym uczestnikiem. Wskazać należy, że organ zasadnie zakwestionował wiarygodność zeznań Z.W. , prezesa zarządu Spółki odnośnie przyczyn nabywania towarów od kontrahenta – firmy D.B.. Z.W. zeznał, że brak było możliwości nabycia od hut towarów w potrzebnej ilości w ciągu kilku lat. Jak wynika z informacji uzyskanych przez organ w toku postępowania twierdzenia takie nie polegały na prawdzie. Z pism producentów wynikało bowiem, że nabycie towarów bezpośrednio od nich było możliwie. Za nieuzasadnione uznać należy w tej sytuacji nabywanie towaru nieznanego pochodzenia od pośredników między nabywcą a producentem. Poczynione ustalenia nie budzą wątpliwości co do tego, że zakwestionowane dostawy miała na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Przepis art. 86 u.p.t.u. stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do treści którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. "karuzeli podatkowej", jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Obrót podatkiem jest uzależniony od obrotu gospodarczego, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym zakresie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej u.p.t.u., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są podjęte w celu wyłudzenia sum z tytułu podatku VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Podsumowując nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wskazał na dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została w ocenie Sądu wykazana i udowodniona. Poza tym, mimo że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Dokonana w tej kwestii ocena organów jest słuszna. Mając na uwadze powyższe, wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary strony skarżącej w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT, obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Z omówionych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.