I SA/Gd 623/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi "A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 roku oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., uchylił decyzję organu I instancji w części określającej za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.907 zł, w wyniku czego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozliczeniu strony za ten miesiąc wyniosła 0 zł, a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. Jako podstawę prawną decyzji wskazano m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako: "u.p.t.u.". Decyzja ta zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...] 2014 r. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za luty 2014 r., w tym zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Ustalenia z postępowania kontrolnego zostały zawarte w protokole z dnia 12 maja 2016 r. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz obowiązujący stan prawny, w związku z dokonanymi ustaleniami, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2016 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2014 r. w sposób odmienny niż spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, tj. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.907,00 zł i kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości 9.907,00 zł. Uzasadniając wydaną decyzję organ wskazał m.in., że z całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wynika, iż spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Spółka nie dokonywała nabyć i dostaw towarów, tj. cynk, ołów, katoda niklowa, zawiasy meblowe, a faktyczna jej działalność polegała na odsprzedawaniu (fakturowaniu) towaru obracanego w ramach ww. łańcucha podmiotów poza granice państwa (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) występując jednocześnie o zwrot powstałej w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nie kwestionując, że spornym fakturom towarzyszył obrót towaru organ stwierdził, iż był to jednak obrót fikcyjny. Podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji dokonywały dostaw tylko i wyłącznie w celu absorpcji środków pochodzących z budżetu państwa, a w każdym z łańcuchów dostaw występuje "znikający podatnik". Chociaż towar rzeczywiście krążył wraz z przepływami pieniężnymi, to transakcje były symulowane. A zatem towar przewożony pomiędzy magazynami na [...], a następnie wywożony poza terytorium kraju z pewnością nie był to towar, którego dotyczyły faktury wystawione przez kolejnych dostawców w łańcuchu. Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne, a także obowiązujące przepisy w tym art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury wystawiane - w ramach ustalonego w postępowaniu łańcucha transakcji – przez "B" D.B. (tj. firmę, która wcześniej nabyła towar będący przedmiotem transakcji od podmiotów pozornie prowadzących działalność gospodarczą) dotyczą czynności, które nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowe faktury stwierdzają zatem nieprawdę. Za nierzetelne organ uznał także wystawione przez "C". A.W. faktury VAT za usługi spedycyjne, mające jedynie uwiarygodnić transakcje odsprzedaży przedmiotowych towarów, fakturowanych przez kontrolowaną jednostkę na dalszych etapach opisywanego łańcucha. W konsekwencji organ uznał, że po stronie zakupów i podatku naliczonego spółka niesłusznie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 1.829.505 zł: 1) dotyczący zakupu towarów w wysokości 1.818.64,42 zł, według 49 faktur wystawionych przez "B" D.B. , ul. [...] R.; 2) z tytułu zakupu usług spedycyjnych - związanych z przewozem towarów na terytorium Unii Europejskiej od "C". A.W. , ul. [...] K. na łączną wartość podatku naliczonego 10.830,70 zł; Z kolei po stronie sprzedaży i podatku należnego organ stwierdził, że wykazana przez spółkę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów sprzedaż wynikająca z 55 faktur VAT w łącznej kwocie 9.562.715,59 zł nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zatem dostawy te nie powinny zostać przez spółkę wykazane w księgach podatkowych i w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Łączne zawyżenie w lutym 2014 r. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) wyniosło 9.562.716 zł. Jednocześnie mając na uwadze art. 193 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej organ uznał, że prowadzone przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za ten okres ewidencja nabyć i ewidencja dostaw w części dotyczącej zaewidencjonowania faktur zakupu wystawionych przez "B" D.B. i "C" A.W. oraz faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę na rzecz "D" SE (Czechy), "E" s.r.o (Czechy) i "F" (Łotwa) są prowadzone nierzetelnie i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tej części zapisów. W wyniku rozpatrzenia odwołania spółki zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2014 r., a w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. Organ ustalił, że w kontrolowanym okresie głównym przedmiotem działalności "A" Sp. z o.o. był handel metalami nieżelaznymi (odlewami hutniczymi) tj.: ołów, cynk, aluminium oraz zawiasy meblowe. Spółka dokonywała zakupu przedmiotowych towarów od jedynego dostawcy: "B" D.B. . Według okazanych faktur sprzedaży, towary te były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) do kontrahentów unijnych z Czech: "D" SE, , "E" s.r.o., oraz Łotwy: "F". W badanym okresie Spółka dokonała również obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez: "C". A.W. , które to faktury dotyczyły usług spedycyjnych w zakresie przewozu towarów (podzlecaniu transportu firmom przewozowym) poza granice RP. Z okazanych przez D.B. dokumentów wynikało, że towar wykazany na spornych fakturach VAT wystawionych dla Spółki z o.o. "A" pochodził od następujących firm: "G" A.O., ul. [...] S., "H", K. Ś., ul. [...] K., "I", M.K., S., ul. [...], "J" P.B., S., ul. [...], "K" Sp. z o.o., ul. [...] K., "L" Sp. z o.o., ul. [...] M., P.H., "Ł", ul. [...] S., "M" Sp. z o.o., ul. [...] K., "N" Sp. z o.o., siedzibą w K., przy ul. [...] (zmiana siedziby na ul. [...],K.) Organ ustalił, że łańcuch "dostaw" do "A" Sp. z o.o. wyglądał w przypadku wymienionych dostawców następująco: ad a) "O" M.P. (który nie prowadził działalności gospodarczej i wystawiał puste faktury), "G" A.O., "B" D.B. , "A" Sp. z o.o., ad b) "P" Sp. z o.o., Polska (Prezes zarządu i jedyny udziałowiec Pan S.O., "znikający" podatnik), "R" S.O. , "S" J.G., "H" K.Ś. , "B" D.B. , "A" Sp. z o.o., ad c) "T" Sp. z o.o. ("znikający" podmiot), "U" P.G., "I" – M.K. "B" D.B. , "A" Sp. z o.o., ad d) "T" Sp. z o.o. ("znikający" podmiot), "U" P.G., "I" M.K., "J" P.B. , "B" D.B. , "A" Sp. z o.o. oraz "P" Sp. z o.o. ("znikający" podatnik), "R" S.O. , "S" J.G. , "H" K.Ś. , "J" P.B. , "B" D.B. , "A" Sp. z o.o., ad e) "P" Sp. z o.o. ("znikający" podatnik), "R" S.O. , "S" J.G. , "H" K.Ś. , "B" D.B. , "A" Sp. z o.o. , ad f) "P" Sp. z o.o. ("znikający" podatnik), "R" S.O. , "S" J.G. , "H" K.Ś. , "K" Sp. z o.o. i "W" Sp. z o.o., "L" Sp. z o.o., "B" D.B. , "A" Sp. z o.o., ponadto organ ustalił, że "L" Sp. z o.o. sprzedał "B" D.B. towar nabyty od "X" Sp. z o.o., jej dostawcą był "Y" (znikający podatnik), którego dostawcami były podmioty "Z" s.r.o. z Czech o "AA" z Bułgarii; organ wskazał, że Spółka "L" miała 3 "dostawców" i wobec wszystkich tych dostawców ("K" Sp. z o.o., "W" Sp. z o.o. i "X" Sp. z o.o.) zostały przeprowadzone czynności sprawdzające; ad g) "I" P.H. ("znikający" podmiot), "B" D.B. "A" Sp. z o.o., ad h) "AB" Sp. z o.o. (podmiot niezarejestrowany w zakresie VAT, "znikający" podatnik), "AC" Sp. z o.o. , "AD" Sp. z o.o., "M" Sp. z o.o., "B" D.B. , "A" Sp. z o.o.; ad i) "AE", "AF" M.B., "AG" Sp. z o.o., "B" D.B. , "A" Sp. z o.o. W wyniku rozpatrzenia i obszernego omówienia zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji odnośnie zakupów spółki i podatku naliczonego. Odnośnie faktur wystawionych przez "B" D.B. organ wskazał, że udział podmiotów pośrednich w tych transakcjach nie miał żadnego uzasadnienia gospodarczego, jedynie wydłużając łańcuch dostawców, co w konsekwencji miało utrudnić organom kontrolnym wykrycie fikcyjnego obrotu polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur lub dokonywanie wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami towaru w ramach organizowanych karuzel podatkowych, a także utrudnić wykrycie "znikającego podatnika". Towar nie przechodził fizycznie pomiędzy podmiotami - co do zasady był transportowany bezpośrednio od jednego z podmiotów pośrednich do magazynów w K. i C.. Wszystkie podmioty pośrednie uczestniczące w łańcuchu dostaw przekazują sobie wyłącznie faktury za towar, nad którym nie posiadają żadnego faktycznego władztwa. Nie można też ustalić faktycznego pierwotnego źródła pochodzenia towaru - zawsze transakcja w łańcuchu zakupów krajowych urywa się na tzw. podmiocie znikającym, to znaczy na takim z którym nie ma kontaktu, bądź nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem lub są to już podmioty wykreślone przez właściwe urzędy skarbowe z rejestru podatników VAT czynnych. "Znikające" podmioty w okresie swojej działalności reprezentowane były również przez obcokrajowców, z którymi nie ma kontaktu. Pomiędzy podmiotami występował również bardzo szybki przepływ płatności (przelewy), również faktury wystawiane przez podmioty uczestniczące w tych transakcjach przechodziły przez cały łańcuch w kilka dni. Transakcje te cechuje odwrócony ciąg płatności, gdzie najpierw podmioty znajdujące się na następnym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji. Jednocześnie przepływ towarów następował inną drogą niż przepływ faktur. Firmy uczestniczące w opisanym procederze trzymały się ściśle określonych dróg i dostaw, wymieniając się między sobą pozycjami w łańcuchu dostaw. Stwierdzone certyfikaty wagowe oraz atesty jakościowe dotyczące dostaw cynku i ołowiu, wystawione przez spółkę akcyjną "AH" (wskazanej przez kontrolowaną jednostkę jako producent obracanego towaru), wykorzystane zostały w celu uwiarygodnienia transakcji w łańcuchu dostaw pomiędzy: "J" P.B. - "B" D.B. - spółka. Towar był bowiem przedmiotem wielokrotnego obrotu z wykorzystaniem instytucji wewnątrzwspólnotowych transakcji WNT i WDT, następnie wracał ponownie na teren Polski. Bezpośrednim kontrahentem fakturującym dostawy na rzecz spółki był natomiast zawsze "B" D.B.. W zakresie ujętego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. na podstawie faktur wystawionych w grudniu 2013 r. przez "C". A.W. organ stwierdził natomiast, że zarówno A.W. , jak i jej pracownik K.K. nie miały styczności z towarem będącym przedmiotem transakcji wykazanych na fakturach zakupu, sprzedaży Spółki. A. W. nie miała wiedzy dotyczącej załadunku, rozładunku, ważenia, jak i wydania przedmiotowego towaru z magazynów w K. i C. Tymczasem zgodnie z ww. umową spedycyjną to jej firma miała w imieniu spółki odbierać i sprawdzać stan techniczny załadowanego towaru. Ponadto "B" D.B. (jedyny dostawca towarów dla spółki) użytkuje na podstawie umowy o świadczenie składu zawartej z "AI" Sp. z o. o. z siedzibą w K. (w której Prezesem zarządu jest mąż Pani W.) nieruchomość położoną w K., tj. w miejscu siedziby firmy "C". Okoliczności te potwierdzają zatem tezę, że przedłożone przez spółkę umowy były zawierane jedynie w celu uwiarygodnienia transakcji kupna/sprzedaż metali nieżelaznych w kontrolowanym okresie. Organ stwierdził, że zakwestionowane faktury VAT dotyczyły usług spedycyjnych z grudnia 2013 r. Usługi te były natomiast związane z dostarczeniem towarów (w ramach WDT) do kontrahentów spółki, tj. "D" SE i "E" z Czech oraz "F" z Łotwy. Towar, którego dotyczyły te faktury za usługi spedycyjne poza granice RP ostatecznie trafiał do podmiotów, z którymi nie ma kontaktu, które nie prowadziły działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, nie rozliczały się z urzędem podatkowym lub zaprzestały rozliczania, zostały wykreślone przez właściwy organ podatkowy. Powzięta została także wiadomość, że w niektórych przypadkach ("D" SE i kolejne podmioty) towar trafiał ponownie do Polski. Ustalenia te świadczą zdaniem organu o tym, że uzasadnionym jest twierdzenie, iż przedmiotowe faktury nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym, mając jedynie służyć uwiarygodnieniu dostaw na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. Przechodząc do sprzedaży, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatku należnego, organ wyjaśnił, że w lutym 2014 r. rzekomo zakupiony w kraju od firmy "B" D.B. towar spółka sprzedać miała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz: "D" SE w P., "E" s.r.o. w P. oraz "F" w R. Organ ustali następujące schematy sprzedaży: - "A" Sp. z o.o., "D" SE z Czech, "AJ" z Bułgarii, "P" Sp. z o.o. (a następnie "R" S.O. , "S" J.G. "H" K.Ś., "AK" Sp. z o.o. , "B" D.B. i ponownie "A" Sp. z o.o.) - "A" Sp. z o.o., "E" s.r.o. z Czech (podatnik nie prowadzi działalności gospodarczej, brak jest z nim kontaktu i możliwości weryfikacji faktur i dostaw), - "A" Sp. z o.o., "F" z Łotwy, "Z" z Czech, "AA" z Bułgarii (znikający podatnik). Po przenalizowaniu dowodów organ wykazał, że na etapie finalnego przeznaczenia towarów poza granicami RP w każdym z ww. przypadków występował tzw. "znikający podatnik", tj. podmiot, z którym nie ma kontaktu, który nie prowadzi działalności pod adresem wskazanym jako siedziba, nie rozliczał się z urzędem podatkowym, lub zaprzestał rozliczania, został wykreślony przez właściwy organ podatkowy. Wystąpiły także sytuacje, że towar wracał do Polski do podmiotów uznanych za "znikających podatników", tj. spółki "P" i następnie do firmy "R" S.O. Organ zwrócił przy tym uwagę, że prezesem zarządu w obu wymienionych spółkach był S.O. , który występował jako ogniwo pośrednie także w "dostawach" towaru dla Spółki. W konsekwencji organ potwierdził, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym (metalami nieżelaznymi-żelazostopami) wykorzystujących do tego konstrukcję podatku od towarów i usług. Kontrolowana jednostka nie dokonywała nabyć i dostaw ww. towarów (cynk, ołów, katoda niklowa, zawiasy meblowe), a faktyczna jej działalność polegała na odsprzedawaniu (fakturowaniu) towaru obracanego w ramach ww. łańcucha podmiotów poza granice państwa swojej rezydencji (wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów) występując jednocześnie o zwrot powstałej w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Poszczególne firmy w łańcuchu dostaw towarów, a także firmy zajmujące się transportem i innymi usługami (pozyskiwanie kontrahentów), miały na celu urealnić i uprawdopodobnić poszczególne kupna - sprzedaży towarów. Wbrew temu co wynikało z treści zakwestionowanych faktur VAT wykazane na nich transakcje nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach. Organ ustalił, że spółka "E" nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia od spółki (od września 2013 r. nie składała w ogóle żadnej deklaracji podatkowej z tytułu rozliczenia VAT). Fakt niezadeklarowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wskazuje to, że podmiot ten nie były stroną transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, jak również na to, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż nie doszło do przeniesienia na nie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków koniecznych do uznania przedmiotowych transakcji za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zaś deklarowane przez spółkę transakcje miały jedynie służyć nieuprawnionemu uzyskaniu przez kontrolowaną jednostkę stawki 0%, co miało bezpośredni wpływ na kwotę podatku zadeklarowaną do zwrotu w lutym 2014 r. Opisane transakcje, zdaniem organu, wpisują się zatem w schemat oszustwa podatkowego, w którym spółka jako podmiot rzeczywiście działający na rynku, posiadający ugruntowaną pozycją pełni "rolę brokera" ostatniego ogniwa w łańcuchu dostaw przed dokonaniem WDT, generując tym samym duże kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Stwierdzając powyższe, organ II instancji miał na uwadze dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w tym okoliczność, że: - Spółka "A" korzystała tylko z usług jednego dostawcy towarów handlowych: firmy "B" D.B. , kolei dla firmy "B" D.B. Spółka "A" była jedynym odbiorcą żelazostopów, co wynika zarówno z dokumentacji firmy, jak i zeznań świadka M.R. , uzależnienie się od jednego dostawcy czy odbiorcy towarów handlowych świadczy o braku racjonalności w prowadzeniu działalności gospodarczej, - brak możliwości ustalenia źródła pierwotnego pochodzenia towarów w każdym łańcuchu zakupów towarów, jak i finalnych odbiorców towarów sprzedawanych przez kontrolowaną Spółkę, łańcuchy nabyć i dostaw kończą podmioty noszące znamiona pełnienia w oszustwie karuzelowym roli "znikających podatników" - czyli firm, z którymi nie można się skontaktować, nieprowadzące faktycznej działalności gospodarczej, niewywiązujące się z obowiązków podatkowych, zarówno od strony zakupu i sprzedaży pojawia się jako właściciel firmy "R" i Prezes Spółki "P" ta sama osoba - S.O. , firma "R" uznana za "znikającego podatnika" była jedną z pośrednich firm rzekomo dostarczających towary do Spółki "A", - Spółka "P" oraz firma "Y" to firmy zarejestrowane w Polsce, pełniące rolę "podmiotów znikających", materiału dowodowego wynika, że "sprzedany" przez "A" w ramach WDT do czeskiej firmy "D" towar powracał do Polski do Spółki "P", a od łotewskiej "F" do firmy "Y", - wiele zaangażowanych w obrót żelazostopami firm nie posiada zaplecza technicznego, magazynowego do składowania i przechowywania towaru, będącego przedmiotem kwestionowanych transakcji, firmy pośrednie zajmowały się wyłącznie wystawianiem fikcyjnych faktur, zafakturowany towar fizycznie nie przemieszczał się pomiędzy tymi podmiotami, a żaden z tych podmiotów nie posiadał faktycznego władztwa nad towarem, - posługiwanie się certyfikatami towarów "AH" S.A. w celu uwiarygodnienia rzetelności transakcji, podczas gdy z wyjaśnień Spółki wynika, że te same certyfikaty zostały przez "AH" S.A. wystawione, ale do "swojej" sprzedaży w ramach WDT na rzecz "AO" s.r.o. (z Czech) oraz "AP" s.r.o. i "E" s.r.o. (ze Słowacji), - faktury wystawione przez poszczególne podmioty mają taką samą lub podobną szatę graficzną np. "T" Sp. z o.o. – "U" P.G.-"I" M.K., "AB" Sp. z o.o.- "AC" Sp. z o.o.- "AD" Sp. z o.o. - "M" Sp. z o.o., "B" D.B.- "A" Sp. z o.o., - zgodnie z ww. umową spedycyjną zawartą pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "C". A.W. firma A.W. miała w imieniu Spółki "A" odbierać, sprawdzać stan techniczny transportowanego towaru, tymczasem z materiału dowodowego wynika, że ani Pani A.W. ani pracownik firmy K.K. nie miały styczności z towarem będącym przedmiotem transakcji wykazanych na fakturach zakupu, sprzedaży Spółki z o.o. "A", A.W. nie miała wiedzy dotyczącej załadunku, rozładunku, ważenia, jak i wydania przedmiotowego towaru z magazynów w K.i C., - brak kontaktu z P.B. - właścicielem "AR" LTD z siedzibą w L., osobą która rzekomo poszukiwała nabywców na towar sprzedawany przez Spółkę z o.o. "A" w ramach WDT, z informacji uzyskanej od administracji brytyjskiej wynika, że "AR" nie jest obecnie zarejestrowana w Wielkiej Brytanii dla potrzeb podatku VAT. Adres siedziby "AR" jest adresem wirtualnym, - M.R. (zatrudniona w Spółce "A" do której obowiązków należało m.in. wysyłanie ofert handlowych, pozyskiwanie kontrahentów dla Spółki, kontakt z kontrahentami) zeznała, że nie zna firmy "AR" , dostawała pytania ofertowe od konkretnych firm, z potencjalnymi klientami kontaktowała się bez pośredników, - wykreowany został "sztuczny" obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu, z wyżej przedstawionych schematów wynika, że podmioty, które zgodnie z prawami rynku powinny ze sobą konkurować - współpracują ze sobą. Organ wskazał, że "łańcuchy" transakcji posiadają szereg cech charakterystycznych dla oszustw podatkowych, w których występuje tzw" znikający podatnik" tj. podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa, nabywa towary lub usługi, bądź symuluje nabywanie, nie płacąc podatku VAT i zbywa je z uwzględnieniem VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Do cech tych należą: - międzynarodowy charakter transakcji - transakcje dokonywane są pomiędzy podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich, w niniejszej sprawie: Polski, Bułgarii, Czech, Słowacji, Łotwy, system VAT pozwala na nabycie towarów opodatkowanych stawką zerową, następnie jeden z podatników nalicza i pobiera VAT (zawarty w cenie sprzedaży), którego nie odprowadza do budżetu, powiększając w ten sposób swój zysk, spółka "P" dokonywała powrotnego sprowadzenia towarów do Polski, które wcześniej Spółka "A" sprzedał w ramach WDT, towar sprzedawany przez Spółkę w ramach WDT był na terytorium Unii przedmiotem obrotu pomiędzy kilkoma podmiotami z Czech, Bułgarii, Słowacji, Łotwy - a finalnie końcowy nabywca był nieuchwytny dla organów kontrolnych, - uczestnictwo wielu podmiotów - tendencja do korzystania z wielu ogniw pośredniczących utrudnia wykrycie "znikającego podatnika", ogniwa te zwykle poprawnie się rozliczają, wykazując niewielkie kwoty podatku do zapłaty, przez co są bardzo trudne do wykrycia przez rutynowe kontrole, czy standardowe metody analizy ryzyka, - bardzo szybkie płatności - co do zasady towar przechodzi przez cały łańcuch dostaw krajowych w jeden dzień, co jest rzadko spotykane w rzeczywistym obrocie gospodarczym, ponadto w niniejszej sprawie następował odwrócony ciąg płatności, tj. podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płaciły swoim dostawcom, a dopiero wtedy te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie transakcji, organ wskazał przy tym, że zapłata faktur VAT wystawionych pomiędzy podmiotami biorącymi udział w łańcuchu dostaw nie może być sama w sobie uznana za potwierdzenie faktycznych transakcji, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego przepływu towarów "zapłata za fakturę" nie uwiarygadnia, że transakcje wykazane spornymi fakturami miały rzeczywiście miejsce, - przestrzeganie określonych zasad organizacyjnych - co do szybkości realizowanych dostaw, ich tras, zakończenia transakcji (na papierze i w rzeczywistości), logistyki, sposobu płatności, - przepływ towarów następował inną drogą niż przepływ faktur, - żaden z możliwych do ustalenia pośrednich dostawców, a także bezpośredni dostawca towarów do Spółki nie orientował się kto faktycznie dostarczał towar do magazynów, zlecał transport i wykonywał przewóz towarów do magazynów "B" D.B. , skąd jako towar Spółki miał być wywieziony poza granice Polski, - odwrócony łańcuch handlowy - w obrocie gospodarczym łańcuch obrotu towarowego co do zasady przebiega od dużych do małych - czyli od producentów poprzez mniejszych pośredników do klientów ostatecznych, dostawy gdzie występuje znikający podatnik odbywają się inną drogą, tj. od małych firm (nie producentów, "przedsiębiorstw znikających") do dużych (eksporterów, firm wykazujących WDT), w przedmiotowej sprawie można zaobserwować ten sam schemat, tj. towar rzekomo sprzedawany przez "znikające podmioty gospodarcze" niebędące hurtownikami ani dużymi podmiotami przechodzi fakturowo przez kolejne podmioty, aż trafia do dużych przedsiębiorców, przedsiębiorcy ci jako podmioty na najwyższym szczeblu dostaw krajowych, pełniąc funkcję brokera i korzystając z konstrukcji podatku VAT uzyskują nieuprawnione korzyści podatkowe poprzez deklarowanie WDT, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w oszustwie, w tym Spółka "A" ściśle trzymają się swoich określonych dróg dostaw i zachowują stałą pozycję; celem każdej działalności gospodarczej jest osiąganie maksymalnego zysku i minimalizacja kosztów działalności, tworzenie nieuzasadnionego względami ekonomicznymi i gospodarczymi łańcucha dostawców, z których większość nie ma żadnego doświadczenia w obrocie żelazostopami świadczy wyłącznie o fikcyjności tych transakcji w warunkach realnej gospodarki i realnego obrotu towarowego, funkcjonuje natomiast zasada ograniczania do niezbędnego minimum szczebli dostaw, z ekonomicznego punktu widzenia towar wychodzący od producenta trafiać powinien możliwie najkrótszą drogą do ostatecznego konsumenta, a celem takiego działania jest możliwość stworzenia konkurencyjnej cenowo oferty. - brak problemów z rozpoczęciem działalności i pozyskaniem kontrahentów - firmy uczestniczące w omawianym procederze nie muszą zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność, zintegrowanie z łańcuchem dostaw następuje od samego początku bezproblemowo, z góry określeni są dostawcy i nabywcy, w kontrolowanym okresie "A" Sp. z o.o. posiadała wyłącznie jednego dostawcę ("B" D.B. ) u którego zamawiała towar (jak sama twierdzi) pod ściśle określone potrzeby swoich odbiorców. Organ wskazał na występujące w sprawie powiązania osobowe, kapitałowe i handlowe pomiędzy najważniejszymi podmiotami, dzięki którym omawiany ciąg transakcji mógł zaistnieć, można było dowolnie układać stosunki gospodarcze w ramach danego łańcucha. Organ stwierdził, że: - P.B. odpowiedzialny za rzekome wyszukiwanie kontrahentów dla towarów od "A" Sp. z o.o., był jedynym właścicielem Spółki "AR" był on prokurentem w Spółce z o.o. "AS", która to Spółka już w 2012 r. dokonywała transakcji z tymi samymi kontrahentami, co w późniejszym okresie Spółka "A", tym samym rodzajem asortymentu, wykorzystując sam magazyn w K., przy udziale tego samego spedytora "C". A.W. i tego samego dostawcy "B" D.B. ; - działalność przedsiębiorstwa "B" D.B. w rzeczywistości prowadził A.K. (oficjalnie były pracownik tej firmy odpowiedzialny za wyszukiwanie dostawców), który jest zięciem D.B., A.K. był (w okresie od 2009 r. do maja 2014r.) prezesem zarządu "AS" Sp. z o.o., zna P.B., ponieważ w Spółce "AS" Pan P.B. był udziałowcem, wcześniej pełnił również funkcję prokurenta, - Z.W. do 29 listopada 2013 r. Prezes Zarządu Spółki "A", jedyny wspólnik Spółki, w kontrolowanym okresie pełniący funkcję dyrektora, a także osoba upoważniona do reprezentowania Spółki znał P.B. z wcześniejszych kontaktów handlowych, - D.B. właścicielka firmy "B" D.B. , jedynego dostawcy towarów dla Spółki "A", matka A.M. (zatrudnionej w ww. firmie "B") oraz teściowa A.K. , założyła firmę za namową zięcia i córki, jak sama określiła "nie posiadała szerokiej wiedzy w zakresie obrotu stalą"; wcześniej A.M. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "AT" A.M., która zajmowała się kupnem i odsprzedażą prętów stalowych, przedmiotową działalność zakończyła z powodu cyt: " kłopotów z urzędem skarbowym", z kolei A.K. nie mógł podjąć działalności, gdyż cyt.: "wpadł w kłopoty finansowe"; - A.W. właścicielka firmy spedycyjnej "C". A.W. , jest żoną Prezesa "AI" Sp. z o.o. z/s, ul. [...], K. – M.W., od Spółki "AI" D.B. wynajmuje plac przy ul. [...], K., na którym był składowany towar (żelazostopy) z przeznaczeniem dla Spółki "A"; - pomiędzy spółkami "AB" Sp. z o.o., "AC" Sp. z o.o., "AD" Sp. z o.o. występują powiązania - założycielem i pierwszym wspólnikiem "AD" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "AU" Sp. z o.o.) i "AC" Sp. z o.o. był M.P., ojciec P.P.; natomiast założycielem i pierwszym wspólnikiem "AB" Sp. z o.o. był P.P. (syn), P.P. jest również prezesem i udziałowcem "AD" Sp. z o.o.; - S.O. , właściciel "R", firmy, od której pośrednio Spółka "A" miała nabyć towary był również prezesem zarządu "P" Sp. z o.o., do której towar "sprzedawany" przez "A" w ramach WDT wracał do Polski, - P.H. - podnajmujący magazyn przy ul. [...], C., w którym składowany miał być towar firmy D.B., pełnił także rolę pośrednika dostarczającego towar do "B" D.B. , prowadził rzekomo działalność pod firmą "Ł", w której nie można przeprowadzić żadnych czynności kontrolnych z uwagi na całkowity brak kontaktu z właścicielem, zawieszenie działalności oraz likwidację siedziby i podnajmu pod ww. adresem. Organ wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że strona wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć albo też mieć uzasadnione podejrzenia, że uczestniczy w transakcjach (łańcuchu transakcji), które były ukierunkowane na nadużycie prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu podatku VAT. Oceniając brak zachowania przez stronę należytej staranności w spornych transakcjach (zarówno "zakupu", jak i "sprzedaży") organ wskazał, że: - w kontrolowanym okresie "A" Sp. z o.o. posiadała wyłącznie jednego dostawcę, u którego zamawiała towar pod ściśle określone potrzeby swoich odbiorców, - zmiana w zakresie asortymentu towaru będącego przedmiotem transakcji zbiegła się ze zmianą przepisów tj. gdy z dniem 1 października 2013 r. ustawą z dnia 26 lipca 2013 r. nastąpiła zmiana ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 roku poz. 1027) dotycząca poszerzenia wykazu towarów, których dostawa jest rozliczana na zasadzie "odwrotnego obciążenia", ujętych w załączniku nr 11 do ustawy, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. z tym dniem (1.10.2013 r.) na zasadzie "odwrotnego obciążenia" następuje rozliczanie dostawy towarów m.in. takich jak: pręty, wyroby walcowane, podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży, w tym także Spółka z o.o. "A" przestawiły się nagle na handel metalami nieżelaznymi (cynk, ołów, aluminium, katoda niklowa itp.) przy jednoczesnym braku jakichkolwiek działań marketingowych ze strony Spółki - braku ogłoszeń dot. handlu cynkiem i ołowiem, - z zeznań Z.W. wynika, że po otrzymaniu zapytań ofertowych o możliwość realizacji dostaw badał on rynek krajowy w celu znalezienia najlepszego dostawcy towarów, ilości, które były dostępne u "B" nie były możliwe do pozyskania od innych kontrahentów, a huty informowały go lub pracowników, że zamówienia na takie ilości towarów, które potrzebuję wyczerpały się na kilka lat, a także, że cynk i ołów to towary, trudne do pozyskania, wskazał on, że sam rozmawiał "m.in. o możliwości nawiązania współpracy, kontraktowania w zakresie cynku czy ołowiu z jednym z producentów, no to odpowiedź była jednoznaczna, że kontrakty mają na dwa lata do przodu w tym kontrakty z kontrahentami zagranicznymi i sprzedają, są to kontrahenci docelowi, pośrednikom nie sprzedają"; organ stwierdził, że w sytuacji, gdy producenci nie byli w stanie sprostać zamówieniom Spółki, powinna ona szczególnie zabiegać o ustalenie źródła pochodzenia oferowanego przez "B" D.B. towaru; Spółka powinna zdawać sobie sprawę, że zakup towarów (żelazostopów) w ilościach niedostępnych u producentów wiąże się z dużym ryzykiem w kontekście legalności źródła pochodzenia tego towaru, tymczasem, jak z materiału dowodowego wynika, Spółka nie interesowała się tym, jak bowiem zeznał Z.W. o tym, że firma "B" nie jest jedynym (pierwszym w łańcuchu) dostawcą krajowym towarów dowiedział się dopiero na etapie postępowań prowadzonych przez UKS, - "AH" S.A oraz "AW" S.A. (tj. firmy które zostały wskazane przez Stronę jako jedni z bezpośrednich producentów cynku i ołowiu) składały wyjaśnienia, z których wynika, że ww. firmach nie było żadnych ograniczeń w dostępie do towarów typu cynk, ołów (jedynym ograniczeniem były względy finansowe), nie stosowało się żadnych ograniczeń ze względu na cel nabycia, nie miało znaczenia czy towar kupowany jest na potrzeby własne czy do dalszej odsprzedaży, - podczas przesłuchania Z.W. na pytanie jak doszło do nawiązania współpracy handlowej z "B" D.B. - wskazał, iż współpracę z tą firmą rozpoczął po nawiązaniu kontaktów z firmą "AR", która złożyła ofertę współpracy na poszukiwanie kontrahentów (w zakresie produkcji, handlu, usług), natomiast świadek M.R. zeznała, iż kontrahenci wyszukiwani byli poprzez wyszukiwarkę Google zazwyczaj "po materiałach, po branży", podczas gdy firma "B" D.B. ogłaszała się w Internecie jako firma budowlana, handlująca drewnem, a nie firma zajmująca się obrotem wyrobami stalowymi, czy żelazostopami; - Z.W. opisując współpracę z "B" D.B. nie wskazał na osobę A.K. , tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że to Pan A.K. organizował wszystkie transakcje w działalności "B" D.B. , był odpowiedzialny również za wyszukiwanie klientów; - Z.W. nigdy nie był, ani w siedzibie firmy "B" D.B. , ani w siedzibach nabywców unijnych, do których sprzedawał towar w ramach WDT, nie sprawdzał swoich kontrahentów jakiego rodzaju prowadzą działalność gospodarczą, gdzie faktycznie prowadzą działalność, w jakim celu zakupują towar, jakie jest przeznaczenie tego towaru; - z kontrahentami unijnymi kontaktowano się e-mailowo lub telefonicznie, "bezpośredni" kontakt z osobami reprezentującymi kontrahentów był sporadyczny i wyłącznie poza siedzibami, nie sprawdzono gdzie i czy pod tymi adresami faktycznie znajdują się siedziby tych firm, brak ubezpieczenia towaru pomimo jego dużej wartości; - Spółka ograniczyła się do jednego dostawcy i całkowicie zaprzestała działalności w sytuacji, gdy pojawiły się "kłopoty" z firmą "B" D.B. , Spółka ograniczyła się do korzystania z usług jednej firmy transportowej, co potwierdza, iż z góry ustawiono przebieg transakcji, miało to zagwarantować funkcjonowanie systemu, którego celem było uzyskiwanie nieuprawnionych korzyści tj. zwrotów podatku VAT; - z akt sprawy wynika, że Z. W. (w imieniu Spółki "A") zawarł w dniu 15.10.2012r. z firmą "AR" umowę wg której ww. firma miała być organizatorem rynków zbytu poza granicami RP dla Spółki "A" oraz jej zadaniem miało być kojarzenie potencjalnych nabywców ze stroną, tymczasem z zeznań M.R. zatrudnionej w Spółce "A" od X/2012 do X/2014r. na stanowisku handlowiec do obowiązków której należało wysyłanie ofert handlowych, pozyskiwanie kontrahentów dla Spółki "A", kontakt z kontrahentami, sprawdzanie dokumentacji pod względem formalnym, wystawianie faktur, ustalanie cen sprzedaży, wynika, że nie zna firmy "AR" (wie tylko, że umowa z taką firmą została podpisana), organ wskazał, że co najmniej niewiarygodnym jest, że osoba odpowiedzialna za kontakty handlowe nie posiadła żadnej wiedzy o firmie która miała "kojarzyć" klientów Spółki. W świetle wszystkich wymienionych i opisanych w uzasadnieniu okoliczności faktycznych organ stwierdził, że "A" Sp. z o.o. wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży przedmiotowych metali nieżelaznych były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że w sprawie mamy do czynienia z typową "karuzelą" podatkową, a obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej, lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku, po ujęciu w rozliczeniu podatku kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur otrzymanych od "B" D.B. , "C". A.W. i wykazaniu w tym rozliczeniu WDT dla podmiotów: z Czech "D" SE, "E" s.r.o. oraz Łotwy "F". Mając na uwadze dokonane ustalenia faktyczne, a także obowiązujące przepisy w tym art. 86 ust. l i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą odzwierciedlać rzeczywiste transakcje handlowe pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi, nie mogą mieć jedynie charakteru dokumentującego. Tymczasem zakwestionowane faktury powyższego warunku nie spełniają. Organ uznał za niezasadne podniesione w odwołaniu zarzuty. Organ zauważył jednak, że rozliczenie podatku powinno zakończyć się określeniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie 9.907 zł. Tylko takie rozstrzygnięcie powinno znaleźć się w sentencji decyzji organu I instancji, bez określania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Decyzja organu I instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nie mogła zostać zaakceptowana jako akt wydany przez organ podatkowy praworządnego państwa. Taka decyzja nie uwzględniałaby bowiem faktycznie prawidłowo wyliczonego w oparciu o materiał procesowy wymiaru podatku od towarów i usług i stałaby w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z interesem publicznym. Z tych względów, działając na podstawie art. 234 o.p., organ odwoławczy uchylił ww. decyzję w tej części. Spółka w skardze na decyzję organu odwoławczego, wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, umorzenie postępowań kontrolnego i odwoławczego oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła decyzji naruszenie: 1) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie; 2) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 127, art. 181, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 172 § 1 i 2, art. 195, art. 196, art. 198, art. 289, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 o.p. m.in. poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wskazanie faktycznych przyczyn decyzji; 3) art. 2, art. 7, art. 32 i art. 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasad demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła m.in., że w wydanych rozstrzygnięciach oparto się na zeznaniach świadków, których przesłuchania dokonano jednak bez jej udziału. Tak uzyskane zeznania zostały też wybiórczo ocenione. Strona zakwestionowała także zasadność włączenia do akt sprawy wyciągów protokołu kontroli prowadzonej względem innego podatnika. Uwagi strony dotyczyły również samej oceny materiału dowodowego. Analiza przebiegu transakcji jest fikcją opartą na schemacie, który powinien powstać w wyniku analizy materiału dowodowego. Organ natomiast najpierw opracował ten schemat a następnie z niego wywiódł wnioski oraz dowody dopasowując je do przedstawionego schematu. Sposób dowodzenia organów świadczy o jego fikcyjności i nierzetelności. Zdaniem strony brak też zgodności schematów cząstkowych ze schematem głównym. W decyzjach użyto sformułowań niejednoznacznych i niezdefiniowanych, które w żaden sposób nie przystają do sporządzonych diagramów. Organ niezasadnie odmówił też przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków – przewoźników i kierowców przewożących towar. Zaniechanie to czyni całe postępowanie kontrolne niewiarygodnym. Zeznania te potwierdziłyby bowiem, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste, tak jak uczynił to Pomorski Urząd Skarbowy kontrolując okres styczeń - maj 2013 r. W protokole kontroli, jak i w obu decyzjach pominięto też bardzo istotny fakt, jakim jest pożyczka pieniężna udziałowca Z.W. kontrolowanej spółki na bieżącą działalność. Strona podtrzymała, że nabywcy i dostawcy spółki byli rzetelnymi firmami sprawdzanymi przez spółkę, a w badanym okresie rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą. Ze względu na tajemnicę handlową bezpośredni dostawca spółki nie zdradzał swoich nabywców, podobnie bezpośredni nabywca swoich odbiorców. Podatnik nie może natomiast ponosić odpowiedzialności wynikającej z zastosowania tajemnicy handlowej. Ponadto zarzucając podatnikowi udział w transakcji "karuzelowej" organ kontrolny nie określił ich organizatorów. Jest to jedynie domniemanie nie poparte dowodami. Nie udowodniono również obrotu wielokrotnego tymi samymi partiami towarów, ani tego, że podatnik świadomie brał udział w przestępstwach karuzelowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 o p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez stronę skarżącą w lutym 2014 r. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej zakup towarów (cynk, ołów, katoda niklowa, zawiasy meblowe) oraz usług spedycyjnych wystawionych odpowiednio przez "B" D.B. w R. i "C". A.W. w K. oraz zawyżenia obrotu z wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanego na podstawie faktur wystawionych dla "D" SE i "E" s.r.o. w P. oraz "F" w R. W ocenie organu, zgromadzony materiał dowodowy uzasadniał stwierdzenie, że skarżąca spółka uczestniczyła w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, gdzie pierwszym ogniwem jest podmiot nieistniejący, tzw. znikający podatnik, który nie składa deklaracji podatkowych, kolejne podmioty przefakturowują dostawę doliczając niewielką marżę, składają deklaracje podatkowe, ostatni podmiot w łańcuchu dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (podatek należny równoważy się z naliczonym), wykazuje nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. W złożonej skardze spółka neguje natomiast ustalony przez organy stan faktyczny nie zgadzając się m.in. z wnioskiem, że transakcje zakupu towaru i jego dalszej odsprzedaży miały charakter pozorny. W ocenie strony skarżącej, dowody potwierdzają realność dokonanych przez nią zakupów, jak i sprzedaży, a działania spółki nie były pozbawione należytej staranności. Strona skarżąca zarzuca przy tym naruszenie dwojakiego rodzaju przepisów, tj. zarówno przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u.), jak i szeregu przepisów postępowania, a przede wszystkim art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. Przy tak sformułowanych zarzutach skargi w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 127 o.p. Wyrażona w tym przepisie zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986 r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Istota zasady dwuinstancyjności nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi", utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, że organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu, treść uzasadnienia decyzji wyraźnie wskazuje, że organ odwoławczy dokonał samodzielnych ustaleń, które poddał następnie konfrontacji z ustaleniami organu pierwszej instancji. Natomiast wielokrotne nawet powoływanie się na ustalenia organu pierwszej instancji, czy też ich aprobowanie, nie stanowi naruszenia omawianego przepisu, jeżeli w ślad za tym idzie obszerna i przekonywająca argumentacja wyjaśniająca motywy takiego stanowiska. Za bezzasadne Sąd uznał także podniesione w skardze zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 o.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. W przypadku podejrzenia karuzeli podatkowej konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez stronę, ale także okoliczności dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. Mając zatem na uwadze specyfikę postępowania, w ocenie Sądu, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie wbrew twierdzeniom strony zostało przeprowadzone przez organ w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełen materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 o.p. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Podnoszone zarzuty zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy działania, podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Zarzuty skargi uzasadnianie są poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów, strona nie podejmuje przy tym próby udowodnienia własnych twierdzeń. Dotyczy to chociażby zarzutu posłużenia się zeznaniami świadków odebranymi w innych postępowaniach, czy też wybiórczej ich oceny. Poza argumentacją stricte formalną, uzasadnienie skargi nie wskazuje konkretnie, które fragmenty zeznań zostały przez organy pominięte lub zmanipulowane i co z nich ewentualnie wynika, nie wyjaśnia też co dałby stronie osobisty udział w przesłuchaniu świadków (np. jakie okoliczności oraz przy użyciu jakich pytań chciałby jeszcze wyjaśnić). Organ może dokonać ustaleń także na podstawie materiału dowodowego, który został zebrany w trakcie innych prowadzonych postępowań, co podnoszono w kontekście wykorzystania wyciągów protokołu kontroli prowadzonej wobec innego podatnika. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 o.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 o.p. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty. Podkreślić należy, że przepis art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych. Stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10). Domagając się bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka przed organem podatkowym strona winna wykazać możliwy wpływ tego dowodu na wynik postępowania dowodowego, czego w niniejszym postępowaniu nie stwierdzono. Kontrolując czynności procesowe organu Sąd stwierdził, że nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby organ naruszył przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z zeznań złożonych w toku innego postępowania. Równie gołosłowny jest zarzut skargi dotyczący wadliwości schematu łańcucha dostaw. Strona zarzuca, że organy przeprowadziły postępowanie mające na celu udowodnienie z góry powziętej tezy, niemniej jednak uzasadnienie skargi nie zawiera przekonujących argumentów o zasadności tego wniosku. Przede wszystkim jednak przeczy temu treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które wbrew wywodom pełnomocnika spółki nie zaczyna się od zaprezentowania tego schematu. Po przedstawieniu dotychczasowego przebiegu postępowania (str. 2-13) w pierwszej kolejności organ ewidentnie opisał bowiem przedmiot działalności spółki oraz wymienił jej kontrahentów (str. 14). Następnie organ przeszedł do oceny poszczególnych dowodów, dopiero zaś na ich podstawie prezentował wyciągnięte wnioski w formie rzeczonych schematów. Opisana kolejność jest więc prawidłowa i zgodna z sugestiami strony, co do tego jak powinno wyglądać dowodzenie. Sąd wskazuje również, że w uzasadnieniu decyzji wyodrębniono rozważenia na temat zakupów spółki i podatku naliczonego oraz sprzedaży prowadzonej przez spółkę, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i podatku. W obu przypadkach osobno omówiono transakcje z każdym z kontrahentów spółki. Przed przystąpieniem do oceny kolejnej spornej transakcji każdorazowo organ podsumowywał poczynione uwagi przywołując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę. W uzasadnieniu zawarto również przyczyny, dla których innym dowodom organ odmówił wiarygodności. Wbrew zatem stanowisku autora skargi uzasadnienie decyzji nie narusza art. 210 § 4 o.p. O zasadności tego zarzutu nie przesądza także użycie w uzasadnieniu decyzji takich zwrotów jak: "sprzedaż fikcyjna", "handel dla pozoru", "łańcuch dostaw", "towary fizycznie nie przechodziły między podmiotami", "podmiot znikający", czy też "broker". W ocenie Sądu, wymienione terminy nie wywołują najmniejszych trudności interpretacyjnych. Są one zrozumiałe i doskonale obrazują poszczególne elementy procederu karuzeli podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organ dokładnie opisał na czym polega wspomniane nadużycie prawa. Podzielić należy też zawartą w odpowiedzi na skargę argumentację wskazującą na brak konsekwencji autora skargi, który zarzucając organom posługiwanie się niezrozumiałymi określeniami sam wielokrotnie używa ich uzasadniając stanowisko własne. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów, wskazały na konkretne źródła i środki dowodowe. Z ramienia spółki przesłuchano Z.W. (dyrektora i jedynego członka zarządu spółki) i M.R. (handlowiec). Poza kwestionowanymi fakturami organ poddał swojej ocenie zeznania D.B. (jedynego dostawcy spółki) i A.K. (dyrektora handlowego firmy D.B.). Ze względu na mnogość podmiotów organy podatkowe pozyskały też materiały z innych postępowań, co jak już wyjaśniano było zgodne z prawem, ale realizowało także względy ekonomiki postępowania. Wymienić tu można przykładowo odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (odnośnie "G" A.O. S., "AU" sp. z o.o. w M., firmy "I" M.K., "K" sp. z o.o. w K., "H" K.Ś. K., P. H. "Ł" K., "M" sp. z o.o. w K.), Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (odnośnie "U" P.G. K. i "J" P.B. ), Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (odnośnie "T" sp. z o.o. w W.), Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (odnośnie "AH" S.A. w B., "L" sp. z o.o. w M., "X" sp. z o.o. w S., "Y" W., "AK" sp. z o.o. w K.), Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. (odnośnie "AS" sp. z o.o.). W ten sam sposób z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pozyskano też zeznania A.W. na okoliczność współpracy ze skarżącą spółką. Mając na uwadze transgraniczny charakter dostaw organy uzyskały też pomoc prawną ze strony łotewskiej i czeskiej administracji podatkowej na okoliczność dostaw dla "D" SE i "E" z Czech oraz "F" z Łotwy, a ponadto administracji Wielkiej Brytanie na okoliczność współpracy z "AR" LTD. W toku wyjaśniania sprawy organy pozyskiwały też informacje z Krajowego Rejestru Sądowego, czy Krajowego Rejestru Karnego, kierowały pisemne (w tym elektroniczne) zapytania do biorących w badanym obrocie osób lub instytucji. Zakres podjętych czynności procesowych był zatem bardzo szeroki, co potwierdza wskazane przykładowe jedynie ich wymienienie. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wskazać należy, że w świetle uregulowania art. 191 o.p. w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1212/11). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w powiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 o.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzeczenia). Zarzuty w tym zakresie ten nie mogą sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, jak to ma miejsce na gruncie niniejszej sprawy, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego. Strona skarżąca podnosiła, że organy pominęły istotną okoliczność pożyczki pieniężnej Z.W. udzielonej Spółce na bieżącą działalność, jak też zaniechanie przesłuchania świadków – przewoźników i kierowców przewożących towar. Sąd uznał za słuszne stanowisko organu, że udzielenie tej pożyczki oraz wstrzymanie zwrotów podatku VAT pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Mając na uwadze, że organ ustosunkował się do niego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a strona nie uzasadniła wpływu udzielania pożyczki na wynik postępowania, Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organu. Za niezasadny uznać także należy zarzut, że przesłuchanie wnioskowanych przez stronę świadków – kierowców mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, organ nie kwestionował bowiem twierdzeń strony o realizacji przewozów. Podsumowując, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur oraz o udziale strony skarżącej w procederze tzw. "karuzeli podatkowej". Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Przeprowadzone postepowanie wykazało, że łańcuch transakcji, który poprzez podmiot "B" D.B. prowadził do spółki, był sztucznie wydłużony i nie miał jakiegokolwiek uzasadnienia gospodarczego, utrudniając jedynie wykrycie fikcyjnego obrotu polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego fikcyjnych faktur lub dokonywanie wielokrotnego obrotu tymi samymi partiami towaru w ramach organizowanych karuzel podatkowych, a także utrudniając wykrycie "znikającego podatnika". Przesądzają o tym takie okoliczności jak brak fizycznego obrotu towarem, obrót fakturami bez uzyskania władztwa nad towarem, nieznane pierwotne źródło towaru (łańcuch zawsze urywa się na tzw. podatniku znikającym), szybki przepływ płatności (przelewy) i faktur, ale przede wszystkim omówiony przez organy odwrócony ciąg płatności i wymienność pozycji tych samych podmiotów na różnych etapach łańcuchu dostaw. Również faktury dokumentujące usługi spedycyjne "C", nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Założyciel firmy, jak i zatrudniony w niej pracownik nie dysponowali odpowiednią jak na tego typu stosunki gospodarcze wiedzą odnośnie realizowanego rzekomo transportu. Co więcej zagraniczne organy podatkowe właściwe dla rzekomych odbiorców towaru dostarczyły szeregu informacji świadczących o nieprawidłowościach w ich funkcjonowaniu oraz późniejszym powrocie części towaru (wg faktur) do polskich kontrahentów na kolejnym etapie obrotu, co również nie może zostać ocenione pozytywnie ze względu na brak rentowności takiego procesu. Podobnie w przypadku dalszego obrotu towarami, tj. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz "D" SE, "E" i "F", postępowanie wykazało, że badane transakcje zmierzały jedynie do uwiarygodnienia fałszywego, pozornego jedynie obrotu. Podmiot "E" okazał się bowiem podmiotem, który w całym procesie pełnił rolę podatnika znikającego, pozostałe dwa również uczestniczyły w obrocie, który na kolejnych etapach kończył się na podmiocie, z którym nie można było uzyskać kontaktu i który nie regulował spoczywających na nich obowiązków podatkowych. Wszystkie okoliczności obciążające wymienione podmioty i negujące rzetelność wystawionej przez nie dokumentacji zostały poparte dowodami zebranymi, czy to bezpośrednio przez organ rozpoznający sprawę, czy też inne organy administracji publicznej. Strona natomiast, poza twierdzeniami o rzetelności wymienionych podmiotów, nie przedłożyła, ani nie wskazała możliwych do przeprowadzenia dowodów, które byłyby w stanie podważyć zakrojone na tak szeroką skalę ustalenia organów. Strona skarżąca nie zawarła w skardze żadnych zasługujących na uwzględnienie zarzutów względem ustaleń odnoszących się do kontrahentów strony. Sam natomiast fakt posiadania faktur, czy innych dokumentów, w powiązaniu z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, jak prawidłowo spostrzegł organ odwoławczy, nie dowodzi rzetelności transakcji. W zakresie dostawy krajowej stwierdzić ponadto należy, że skoro z dokonanych ustaleń wynika, że strona skarżąca nie nabyła towarów od D.B. na wcześniejszym etapie, to logiczny jest wniosek, iż nie mogła go dalej odsprzedać innym podmiotom, co także rzutuje na ich ocenę. W tej sytuacji bez znaczenia pozostaje okoliczność, że towar istniał i był podmiotem obrotu. Rzecz bowiem w tym, że strona skarżąca nigdy nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel, co jest warunkiem uznania dostawy towarów za mającą miejsce w rzeczywistości w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a w konsekwencji nie mogła tego prawa przenieść dalej. Obrót towarem pomiędzy kolejnymi spółkami działającymi w ramach karuzeli podatkowej miał charakter jedynie papierowy. Nie można zatem uznać, że sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinuje wniosek, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej). Wniosek taki nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach ustawy krajowej, ani w przepisach unijnych, ani wreszcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. np. przywołane wyżej tezy wyroku w sprawie C-255/02, Halifax i in.). W przypadku, gdy z okoliczności sprawy wynika, że przeprowadzanie transakcji nie miało żadnego celu gospodarczego (towar, jeśli był, to "krążył" między tymi samymi podmiotami), a ich celem było wyłącznie wyłudzenie VAT-u, transakcje te pozostają poza tym podatkiem, bowiem "popełnienie oszustwa podatkowego" nie jest działalnością gospodarczą akceptowaną przez Dyrektywę 112, czyli transakcja taka nie jest wykonywana przez podmioty działające w charakterze podatników VAT (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14). Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje zatem potwierdzenie w prawidłowo zebranym i ocenionym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe i przyjmując za własne. Poczynione ustalenia wskazują, że zakwestionowana dostawa miała na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Przepis art. 86 u.p.t.u. przewiduje, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., stosownie do treści którego, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Dla stwierdzenia istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane. W orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu zarysowano kwestię oszustwa przy zastosowaniu tzw. "karuzeli podatkowej", jako zjawiska podlegającego eliminowaniu przez prawo unijne w ramach walki z nadużyciem konstrukcji VAT dla celów niezgodnych z jej wprowadzeniem. W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r., C-255/02. wskazano, że w prawie unijnym istnieje zasada zakazu nadużycia prawa w dziedzinie podatku VAT (pkt uzasadnienia 70 i 71). Uznano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Obrót podatkiem jest uzależniony od obrotu gospodarczego, prawo nie dopuszcza zarabiania na podatku VAT. Zgodnie z zasadą neutralności, przedsiębiorca nie jest nim obciążony. Nie można jednak zapomnieć, że jego bilans w tym zakresie nie może być dodatni. Ostatecznie w obrocie, ciężar podatku ponosi klient i w takiej wysokości, w jakiej został on obciążony, w takiej wysokości musi znaleźć się w budżecie Państwa, a nie przedsiębiorcy. Zatem te czynności, które zostały dokonane jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają formalne przesłanki do uznania zaistnienia czynności, przewidziane w odpowiednich przepisach polskiej u.p.t.u., to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Właśnie ten przepis obejmuje przypadki, kiedy to czynności są podjęte w celu wyłudzenia sum z tytułu podatku VAT. Takie czynności, w świetle zasady walki z nadużyciami w podatkach od wartości dodanej, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy. Podsumowując nie mogą rodzić skutku podatkowego polegającego na prawie do obniżenia te czynności, które zaistniały w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe występujące na jednym z jego etapów. Karuzela podatkowa tworzona jest w celu zakamuflowania nadużycia prawa. Jej istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tą dyrektywę. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, Trybunału Sprawiedliwości wskazał na dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia - świadomość podatnika, która w niniejszej sprawie została w ocenie Sądu wykazana i udowodniona. Poza tym, mimo że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu, w wielu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości zwracał uwagę na to, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylanie się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, w związku z tym podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Dokonana w tej kwestii ocena organów jest prawidłowa. Poza omawianymi już okolicznościami słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji, że działalność spółki pozbawiona była elementu ryzyka i nie dotyczyły jej typowe dla podmiotów rozpoczynających działalność problemy, jak trudności ze zdobyciem kapitału, pozyskaniem klientów, itp. Od samego niemal początku spółka prowadziła działalność z podobną intensywnością, ograniczając się przy tym się do jednego źródła towaru (firma D.B.) i jednej firmy transportowej (firma A.W.). Ogólnie katalog kooperujących ze spółką podmiotów był niezwykle wąski, a relacje gospodarcze pomiędzy nimi, pomimo braku ekonomicznego uzasadnienia, nacechowane niespotykaną wręcz lojalności (powtarzalnością). Z wykorzystanych w sprawie zeznań świadków wyłania się ponadto bardzo rozmyty obraz tej współpracy. Reprezentujący spółkę, jak i występujące na pozostałych etapach procederu przesłuchane osoby nie dysponowały dokładną wiedzą odnośnie fakturowanych czynności, a nawet zaprzeczały tym dokumentom. Relacje handlowe w większości przypadków oparte były na rozmowach telefonicznych, czy też wiadomościach e-mail. O ile środki te są wykorzystywane powszechnie, o tyle niezwykle rzadko zdarza się aby był to wyłączny kanał komunikacji przedsiębiorców. Ponadto z uwagi chociażby na łatwość założenia skrzynki pocztowej o dowolnym adresie, czy też charakter nierejestrowanej rozmowy telefonicznej, taki sposób utrzymywania relacji biznesowych ma niską wartość dowodową. Mając na uwadze, że z wieloma wymienionymi w uzasadnieniu podmiotami w toku postępowania podatkowego nie udało się w ogóle nawiązać kontaktu, a strona nie przedłożyła innych materiałów potwierdzających kwestionowaną współpracę, zasadnym jest wniosek, że strona uczestniczyła w omawianym procederze o czym nie mogła nie wiedzieć, albowiem była jego aktywnym uczestnikiem. Na aprobatę nie zasługują również zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów Konstytucji, bowiem wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie prowadzone było zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów prawa i na ich podstawie, w tym z poszanowaniem uprawnień strony, zaś działania organu uwzględniały obowiązek dążenia do sprawnego i efektywnego zakończenia sprawy, przy jednoczesnym zapewnieniu wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, wobec wykazania przez organy z jednej strony złej wiary strony skarżącej w zakresie świadomego przystąpienia do zorganizowanego procederu karuzeli podatkowej oraz wykazania istnienia omówionego wyżej nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT, obowiązkiem organów było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć. Z omówionych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, jako niezasadną. Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.