I SA/Gd 628/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2011 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje do Skarbu Państwa- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku doradcy podatkowemu W. P. kwotę 8.856 (osiem tysięcy osiemset pięćdziesiąt sześć) złotych, w tym kwotę VAT, tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania R. M., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 4 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez R. M. pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "A" działalności gospodarczej ww. organ podatkowy w dniu 4 listopada 2009 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. w sposób odmienny aniżeli podatnik w złożonych za te miesiące deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ pierwszej instancji zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT, na których jako wystawcy widnieją: 1. F.H.U. D. K., ul. [...], [...] G., mających dokumentować 8 transakcji (3 transakcje zakupu złomu i 5 transakcji nabycia usług: transportowych, marketingowych, reklamowych itp.) w miesiącach: styczeń – maj i lipiec 2006 r.; 2. P.P.U. "B" M. K., ul. [...], [...] S., mających dokumentować 46 transakcji (30 transakcje zakupu złomu i 16 transakcji nabycia usług: transportowych, marketingowych, reklamowych itp.) w miesiącach: czerwiec – listopad 2006 r. W wyniku przeprowadzonych czynności wyjaśniających organ podatkowy stwierdził, że ww. faktury VAT zostały wystawione przez podmioty nieistniejące lub nieuprawnione do ich wystawienia, w związku z czym podatnikowi, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w okresie od stycznia do listopada 2006 r. R. M. wystawiał faktury VAT dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały przez niego dokonane (m.in. usługi transportowe, pośrednictwo handlowe, instalacja telewizji kablowej, Internetu, telefonów, usuwanie awarii) na rzecz: "C" R. T., P.H.U. "D" W. Ś., "E" J. K., "F" M. N. i "G" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. W związku z ustaleniem, że podatnik wystawiał tzw. puste faktury na rzecz ww. podmiotów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił obowiązek zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Dyrektor zaznaczył przy tym, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania na nich podatku, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, lecz sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu R. M., wnosząc o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie, zarzucił jej wydanie z naruszeniem: 1. prawa procesowego, w szczególności art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez wadliwe działania proceduralne w zbieraniu materiału dowodowego, a co za tym idzie niewyjaśnienie stanu faktycznego w prowadzonym postępowaniu; 2. prawa procesowego, w szczególności art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i dołączeniu do postępowania materiałów procesowych wytworzonych bez udziału strony i powiadomienia jej o takiej czynności; 3. zasady procesowej, w szczególności art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zniweczenie zasady zaufania do organów podatkowych; 4. prawa materialnego, w szczególności art. 86 ustawy o VAT. W uzasadnieniu zarzucono, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana – w zasadniczej części – w oparciu o wadliwy materiał dowodowy oraz w sprzeczności z podstawowymi zapisami procedury prawnej wynikającymi z Ordynacji podatkowej oraz innych ustaw mających zastosowanie w toku czynności postępowania na etapie zbierania materiału dowodowego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej (poprzez rażące zaniedbania organu prowadzącego postępowanie mających na celu wyjaśnienie prawdy materialnej) R. M. podniósł, że nie zostały wyjaśnione rozbieżności wynikające z zeznań świadków przesłuchiwanych przez ABW oraz UKS. Wskazano, że mimo występowania istotnych różnic w zeznaniach – co mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie – organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji odniósł się do treści zeznań świadków przesłuchanych przez ABW pomijając zeznania uzyskane podczas przesłuchań przez UKS. W ocenie strony w decyzji zabrakło uzasadnienia organu odnośnie przyjęcia jednych, a odrzucenia wiarygodności innych dowodów z zeznań świadków. Zdaniem odwołującego brak w decyzji takiego opisu rozstrzygnięcia stanu faktycznego powoduje wadliwość decyzji powodującą usunięcie jej z obrotu prawnego. R. M. zarzucił, że był pozbawiony prawa do uczestniczenia w czynnościach procesowych oraz że włączony do akt sprawy materiał dowodowy z ABW został wytworzony bez jego udziału. Zdaniem strony nie wskazano podstawy prawnej takiego postępowania, wiedząc, że jest to niezgodne z obowiązującymi unormowaniami prawnymi. Wg strony organ pierwszej instancji poprzez przyjmowanie do decyzji na podstawie uznaniowości wyłącznie materiału obciążającego naruszył zasadę obiektywizmu i należytego wyjaśnienia sprawy. Odwołujący podniósł, że z uwagi na podejrzenie braku obiektywizmu w prowadzonym postępowaniu w dniu 17 marca 2009 r. odmówił przesłuchania w charakterze świadka, natomiast w dniu 21 kwietnia 2008 r., tj. w dniu przesłuchania przez ABW, przebywał w szpitalu więziennym, był chory i załamany psychicznie. Funkcjonariusze ABW poinformowali go, aby podpisał zeznania i wówczas zostanie zwolniony, co też uczynił. Podpisał to, co zostało napisane, tj. treść zeznań "wygodnych dla ABW". Podatnik wskazał, że zapisy w protokole nie miały nic wspólnego z prawdą oraz zarzucił, iż nie został pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania narażające go na odpowiedzialność karną lub administracyjną. Podatnik wskazał również, że powyższe przesłuchanie nie odbyło się zgodnie z procedurą i nie zostało zarejestrowane na urządzeniach rejestrujących głos. W ocenie odwołującego wymuszono na nim składanie zeznań w charakterze świadka w postępowaniu przeciwko tej samej osobie, co – jak twierdzi – stanowi naruszenie podstawowych praw wolności zapisanych w Konstytucji i nie stanowi żadnej wartości dowodowej. Opierając się na tego typu dokumencie organ pierwszej instancji złamał zasady ujęte w Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego odwołujący zarzucił zaskarżonej decyzji wydanie jej z naruszenie zasady obiektywizmu i zasady swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P.P.U. "B" M. K. oraz F.H.U. D. K., R. M. podniósł, że w podanym zakresie organ oparł się na zeznaniach właścicielki firmy P.P.H. "B", w których podała ona, że nie sprzedawała złomu oraz na informacji, iż ww. firma nie składała deklaracji VAT i nie płaciła podatku. Odwołujący podał, że większość zakupów złomu pochodziła właśnie od P.P.H. "B", dlatego niezrozumiałym jest, dlaczego organ dał wiarę właścicielce tejże firmy, a nie stronie. R. M. zwrócił uwagę, że otrzymał od właścicielki tej firmy dokumenty rejestracyjne, transakcje były prawidłowe, należności za towar opłacone i to stanowiło podstawę do odliczenia podatku naliczonego, natomiast organ pierwszej instancji nie przeprowadził i nie posiada żadnego innego dowodu fikcyjności zakupu. Odwołując się do zasad prawa wspólnotowego R. M. wskazał, że fundamentalną cechą podatku od wartości dodanej jest neutralność podatku. Realizacja tego postulatu polega na umożliwieniu podatnikowi VAT pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z jego działalnością gospodarczą. W ocenie strony organ, który odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury przez podmiot gospodarczy, nawet nie zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, działa w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Wyjątkiem jest brak podmiotu na rynku, który taką fakturę wystawił. Zdaniem strony organ pierwszej instancji nie ustalił bezspornie i nie poparł dowodami, czy P.P.H. "B" wystawiała bądź nie wystawiała dowodów sprzedaży złomu dla podatnika, wobec czego brak jest obiektywnego dowodu podważającego autentyczność faktur. W ocenie strony przyjęcie jako dowodu protokołu z przesłuchania właścicielki P.P.H. "B" jest kolejnym w tym postępowaniu przykładem wybiórczości w doborze materiału dowodowego. Niezrozumiałym dla odwołującego jest również wymaganie od niego zapłaty podatku należnego z wystawionych faktur wobec oceny organu kontroli, że przedmiotowe czynności nie zostały wykonane, a P.P.H. "B" czynić tego nie musi. Zdaniem odwołującego podobna sytuacja miała miejsce w odniesieniu do F.H.U. D. K. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że w latach 2006–2007 ww. był zarejestrowany jako podatnik VAT, jednak w przedmiotowym okresie nie składał deklaracji VAT. R. M. zarzucił, że nie dokonano jednak szczegółowego wyjaśnienia tej sytuacji i przyjęto treść ww. pisma oraz protokół z przesłuchania D. K. jako materiał dowodowy obciążający stronę. Ponadto odwołujący stwierdził, że sytuacja, w której podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik VAT nie składa deklaracji, rodzi określone konsekwencje wynikające z ustawy o VAT w postaci wykreślenia go z podmiotów czynnych podatkowo – sytuacja ta nie została wyjaśniona przez organ kontroli, co jest kolejnym dowodem na wybiorczość w doborze materiału. Zdaniem odwołującego powyższe narusza treść art. 86 ustawy o VAT oraz unormowań prawa wspólnotowego poprzez pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie strony danie wiary wyłącznie zeznaniom D. K. stanowi brak wyjaśnienia sprawy i kolejny przejaw pogwałcenia przepisów Ordynacji podatkowej przez prowadzącego postępowanie podatkowe. Odnosząc się do zakwestionowania przez organ pierwszej instancji dokumentów dotyczących sprzedaży usług (uznania ich za fikcyjne) R. M. wskazał, że nie dokonano analizy porównawczej z materiałami pomocniczymi znajdującymi się u kontrahentów, takimi jak zdjęcia, kosztorysy itp. Odwołujący podważył zeznania świadka E. Ł., podkreślając, że była ona zatrudniona na stanowisku sekretarki i miała wgląd jedynie do części dokumentacji. Zdaniem strony budowanie części uzasadnienia faktycznego decyzji na podstawie zeznań E. Ł. świadczy o stopniu zaangażowania organu podatkowego w realne wyjaśnienie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 28 kwietnia 2011 r. organ odwoławczy stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zachodzą podstawy do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) (a nie – jak przyjął organ pierwszej instancji – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a)) ustawy o VAT, albowiem zakwestionowane faktury VAT wystawione przez F.H.U. D. K. i P.P.U. "B" M. K. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem Dyrektora zgromadzony materiał dowodowy świadczy o tym, że pomiędzy ww. podmiotami wskazanymi jako sprzedawcy a R. M. wykazane transakcje na podstawie spornych faktur nie miały miejsca, co oznacza, że wystawione faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności sprzedaży i świadczenia usług, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku. W odniesieniu do faktur, na których jako wystawca figuruje F.H.U. D. K., organ odwoławczy podał, że D. K. był dwukrotnie przesłuchiwany w charakterze świadka: w dniu 28 października 2008 r. przez inspektora kontroli skarbowej i w dniu 24 października 2008 r. przez funkcjonariusza ABW w G. Podczas tych przesłuchań świadek zeznał m.in., że działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa handlowego prowadził w latach 2001–2005, sam, bez zatrudniania pracowników, nie posiadał środków trwałych. Podał, że nigdy nie zajmował się sprzedażą złomu ani świadczeniem usług, formalnie zlikwidował działalność na przełomie 2007/2008 roku, jednak od 2006 r. do chwili likwidacji nie prowadził działalności. Podał również, że nie deklarował podatku od towarów i usług w latach 2006–2007, nie zna osobiście M. K. oraz R. M., nigdy z nim nie współpracował, jak również nie zawierał transakcji z firmą "A". D. K. zeznał także, że nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności prowadzonej przez R. M. i jego firm, nie zna pracowników zatrudnionych w jego firmach, nigdy nie dokonywał z nim rozliczeń pieniężnych. Po okazaniu świadkowi kserokopii oryginałów faktur VAT dotyczących sprzedaży złomu i usług wystawionych pod firmą F.H.U. D. K. na rzecz P.H. "A" R. M. w 2006–2007 r. D. K. zeznał, że nie wystawił okazanych mu faktur, podpis wystawcy nie należy do niego, nie rozpoznał charakteru pisma i nie wie kto jej wypisywał. Podał, że rozpoznał pieczątkę wystawcy i właściciela widniejące na przedłożonych mu fakturach. Zeznał, że posiadał podobne pieczątki prowadząc działalność w 2001 r., które mu zginęły bądź zostały skradzione, jednakże nie zgłosił tego faktu na Policję. Świadek podał, że nie wykonywał w latach 2006–2007 usług transportowych, reklamowych, marketingowych, prac pomocniczych przy instalacji internetu, telewizji kablowej i telefonów. Dyrektor Izby Skarbowej podał również, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 sierpnia 2008 r. wynika, iż D. K. był wprawdzie w 2006 r. zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług, jednakże za wskazany okres nie złożył deklaracji dla podatku VAT. Następnie organ odwoławczy podał, że również M. K. została dwukrotnie przesłuchana w charakterze świadka: w dniu 16 stycznia 2007 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego i w dniu 1 października 2007 r. przez funkcjonariusza ABW w G. Podczas tych przesłuchań świadek zeznała m.in., że nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, zarejestrowała działalność tyko w celu podjęcia dodatkowej pracy jako przedstawiciel handlowy branży farmaceutycznej, wyrejestrowała ją w 2007 r. Podała, że nigdy nie składała deklaracji VAT–7 ani zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku VAT. Po okazaniu jej faktur wystawionych przez P.P.U. "B" na rzecz "A" w okresie 2006–2007 stwierdziła, że nigdy nie wystawiała powyższych faktur, nigdy nie handlowała złomem, nie świadczyła żadnych usług dla tej firmy, ani nie otrzymała od R. M. pieniędzy z tytułu płatności za faktury. Zeznała, że podpis złożony na fakturach z pewnością nie należy do niej, pieczątka na fakturach jest jej pieczątką, której brak zauważyła dopiero wówczas, gdy wyszła na jaw ta sprawa. M. K. oświadczyła, że nie jest jej znana firma "A" ani osoba R. M., pierwszy raz usłyszała o ww. w czasie czynności kontrolnych prowadzonych w jej firmie przez Urząd Skarbowy, nie wiedziała również, że w jej imieniu wystawiane były jakieś faktury. Organ odwoławczy wskazał również, że u M. K. została przeprowadzona kontrola w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 lipca 2007 r. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie nie wykazało okoliczności świadczących o wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, stąd wobec ww. zostały wydane decyzje umarzające postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okres. Dyrektor zwrócił również uwagę, że ze sporządzonej w ramach prowadzonego śledztwa dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa polegającego na fałszowaniu oraz posługiwaniu się fałszowanymi dokumentami w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług przez "A" opinii biegłego z zakresu pisma ręcznego wynika, iż wpisy na fakturach wystawianych przez P.P.U "B" M. K. na rzecz "A" R. M. oraz podpis wystawcy "wykonała nieustalona osoba". Zdaniem organu odwoławczego również zeznania pracowników R. M.: K. K. i E. Ł., nie potwierdzają faktu wykonania usług pod firmą "A" lub posługiwania się przez ta firmę jako podwykonawcami firmami F.H.U. D. K. i P.P.U. "B" M. K. Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził również sposób dokonywania przez podatnika rozliczeń tytułem nabywanych towarów i usług wyłącznie w formie gotówkowej, zwłaszcza w kontekście wymogu określonego w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.) obligującego do dokonywania lub przyjmowania płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą za pośrednictwem rachunku bankowego w każdym przypadku, gdy kontrahentem jest inny przedsiębiorca. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych Dyrektor podniósł, że zrezygnowanie przez podatnika z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Mając na uwadze poczynione ustalenia oraz okoliczności wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że w sytuacji, w której zarówno M. K. jak i D. K. (w okresie, w którym wystawiono faktury na rzecz podatnika), nie prowadzili działalności gospodarczej, nie dokonywali zakupu i sprzedaży złomu oraz świadczenia usług opisanych w fakturach na rzecz "A", nie rozliczali się z urzędami skarbowymi z tytułu podatku od towarów i usług, nie wystawiali i nie podpisywali żadnych faktur dokumentujących sprzedaż towarów bądź świadczenie usług, nie zatrudniali żadnych pracowników, natomiast R. M. na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie złożył wiarygodnych wyjaśnień oraz nie poparł konkretnymi dowodami twierdzeń odnośnie faktycznego wykonania czynności opisanych w fakturach oraz towarzyszących im okoliczności (tj. dokonywania dostawy lub wykonywania zafakturowanych usług), to zasadnym stało się stwierdzenie, że wystawione na rzecz podatnika faktury VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały P.P.U. "B" M. K. i F.H.U. D. K. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W zakresie podatku należnego Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że żaden dowód nie potwierdza w sposób bezpośredni lub pośredni faktu wykonania przez "A" usług zafakturowanych na rzecz "C" R. T., P.H.U. "D" W. Ś., "E" J. K., "F" M. N. i "G" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. Żaden z przesłuchanych w sprawi pracowników zatrudnionych w "A" i w firmach rzekomych usługobiorców (w tym w szczególności zajmujących się wykonywaniem usług) nie wskazał wiarygodnych okoliczności świadczących, że faktycznie zafakturowane usługi wykonane zostały przez R. M. pod firmą "A" przy użyciu jej mocy osobowych, sprzętowych i wykonawczych. Zdaniem organu odwoławczego znamienne jest, że wiedzy na temat rzekomych usługobiorców nie posiadali pracownicy "A". Równocześnie pracownicy "C" R. T., P.H.U. "D" W. Ś., "E" J. K., "F" M. N. i "G" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. nie wskazali żadnych okoliczności dowodzących, że to przy udziale "A" jako wykonawcy świadczone były usługi na rzecz ww. firm. Istotne jest także, że w 2006 r. "A" zatrudniała do lipca dwie osoby, a od sierpnia trzy osoby, zatem nie posiadała potencjału osobowego do świadczenia usług w rozmiarach wynikających ze spornych faktur. W wyniku dokonanej analizy całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że usługi udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi w okresie od stycznia do listopada 2006 r. przez "A" R. M. na rzecz ww. firm nie miały miejsca, a zatem wystawione faktury nie powodowały wystąpienia obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 4 w zw. z art. 5 ust 1 i art. 8 ustawy o VAT. Dyrektor zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatnik poza przedłożeniem faktur zakupu usług od P.P.U. "B" M. K. i F.H.U. D. K., co do których wykazane zostało, że nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej i nie wykonywały usług na rzecz "A", w żadnej mierze nie wykazał dowodowo, aby posiadał możliwości wykonawcze osobowe (tj. zatrudnionych pracowników) albo sprzętowe (samochody) własne lub wynajęte albo ponosił rzeczywiste koszty związane z wykonywaniem tych usług przez podwykonawców dla realizacji usług w zakresie, rozmiarach i różnorodności wskazanych w wystawianych w tym zakresie fakturach na rzecz ww. kontrahentów. Organ odwoławczy zaznaczył, że takie stanowisko znajduje uzasadnienie również w treści zeznań strony zawartych w protokole przesłuchania z dnia 21 kwietnia 2008 r. Podatnik zeznał, że nie wykonał usług udokumentowanych spornymi fakturami. Z zeznań tych wynika, że były to tzw. faktury kosztowe dokumentujące usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez "A". Podatnik zeznał również, że faktury te drukowała M. K. (księgowa "A"), natomiast on sam miał 5% zysku od wartości netto każdej z tych faktur. Ponadto zeznał, że nie posiada wiedzy odnośnie tego, kto wykonywał te usługi, jednakże otrzymał zapewnienie od M. K., iż zostały one wykonane. Powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie zarówno w treści zeznań złożonych przez pracowników "A", jak i podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych u rzekomych kontrahentów R. M. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił sformułowanych w odwołaniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnosząc się do nich w sposób bardzo szczegółowy w uzasadnieniu decyzji. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego R. M., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucił jej naruszenie: 1. prawa procesowego, w szczególności: - art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie prawdy obiektywnej, poprzez wadliwe działania proceduralne w zbieraniu materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie stanu faktycznego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w prowadzonym postępowaniu podatkowym i odwoławczym, a także wprowadzenie do tegoż postępowania zasad obowiązujących w postępowaniu cywilnym, a w szczególności naruszenie zasady kontradyktoryjności poprzez wprowadzenie równości stron w postępowaniu podatkowym, - art. 123 § 1 i art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez celowe zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i tendencyjnym dołączaniu do tegoż postępowania materiałów i dowodów procesowych wytworzonych celowo bez udziału strony, jak również bez powiadamiania jej każdorazowo o wykonywaniu takich czynności, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zniweczenie zasady zaufania do organów podatkowych, - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez notoryczne oddalanie wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, tłumacząc i uzasadniając wątpliwymi okolicznościami nie mającymi nic wspólnego z wcześniejszymi ustaleniami organu podatkowego; 2. prawa materialnego, w szczególności art. 86 ustawy o VAT poprzez ograniczanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) tej ustawy; 3. norm prawa wspólnotowego zawartych w Pierwszej Dyrektywie Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) – dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – dalej jako "VI Dyrektywa". W uzasadnieniu R. M. podał, że nie zgadza się ze stwierdzeniem organu podatkowego w zakresie nie udostępnienia kontrolującym dokumentów źródłowych dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej za okres objęty kontrolą oraz nie wskazania miejsca ich przechowywania. W ocenie skarżącego zarzut ten mija się z prawdą, ponieważ w dniu rozpoczęcia kontroli to organy kontroli oraz ABW w G. dokonały zabezpieczenia dokumentów źródłowych znajdujących się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, a on został w tym samym czasie pozbawiony wolności oraz możliwości dysponowania materiałami źródłowymi. Dalej skarżący podał, że z uzasadnienia decyzji wynika również, iż organ podatkowy samodzielnie wystąpił do stosownych organów w ramach pomocy prawnej o udostępnienie brakujących dokumentów. W ocenie skarżącego z powyższego wynika próba matactwa, ponieważ podczas zatrzymania przez ABW nie mógł mieć przy sobie tych dokumentów, tzn. spełnić żądania organu podatkowego. Zaznaczył, że nie został poinformowany, jakie dokumenty zabrano, jakie zabezpieczono i jakie pozostawiono w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej oraz pod jaką kuratelę je przekazano. Z powyższego wynika zatem, że organ podatkowy oraz ABW dokonały zabezpieczenia części dokumentów, a część pozostawiono bez dozoru. Ponadto organ podatkowy wiedząc o aresztowaniu strony zażądał dostarczenia lub wskazania miejsca przechowywania dokumentów źródłowych. Mając na uwadze powyższe skarżący podniósł, że trudności z ustaleniem, gdzie znajdują się dokumenty źródłowe, są wynikiem nieudolnych działań organów. W odniesieniu do transakcji z F.H.U. D. K. skarżący wskazał, że niezrozumiałym jest działanie organu polegające na stwierdzeniu, że rejestr zakupu VAT z wykazanymi zakupami od ww. nie jest dowodem w sprawie, a jest nim informacja z urzędu skarbowego, że D. K. nie odnotował w swoich rejestrach sprzedaży, gdyż nie odprowadzał podatku VAT od takiej sprzedaży. Zdaniem skarżącego takie działanie narusza art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ za wszelką cenę chce uznać, że transakcje wykazane w rejestrze nie miały miejsca. Ponadto naruszeniem prawa procesowego było również przesłuchanie w charakterze świadka D. K. bez obecności strony. Odnosząc się do transakcji z P.P.U. "B" M. K. skarżący wskazał, że bez znaczenia są ustalenia, iż ww. nie dokonała rejestracji jako czynny podatnik VAT, bowiem bez względu na powyższe po wystawieniu faktury VAT była zobowiązana podatek zapłacić. Zatem w ocenie skarżącego w takiej sytuacji należy uznać jego prawo do odliczenia podatku VAT, bowiem powyższa sytuacja zaistniała nie z jego winy. Opierając się na orzecznictwie ETS skarżący podniósł, że działanie w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe nie powinno mieć wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego, jeśli nabywca o tym nie wiedział lub z zachowaniem należytej staranności nie mógł wiedzieć Zdaniem R. M. w obecnie obowiązującym stanie prawnym podatnik może odliczyć VAT z faktury nieuczciwego kontrahenta, który np. nie rejestrował swoich sprzedaży w rejestrze sprzedaży VAT albo nie płacił należnego podatku, zatem przysługuje mu prawo do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez nieuczciwych podatników. Skarżący wskazuje, że nie ustalono bezsprzecznie, czy w danej sprawie zaszły elementy wyłudzenia podatku VAT, bowiem w postępowaniu oparto się jedynie na przesłuchaniach świadków – dowodów wątpliwych i nie mających znaczenia dowodowego. Odnosząc się do zeznań M. K., która podała, że zaginęła jej pieczątka, która jako oryginalna widnieje na okazanych jej fakturach i że nie wiedziała, że w jej imieniu wystawiono faktury, R. M. podał, że żaden przepis prawny nie wymaga, aby faktury były wystawiane przez właściciela firmy. W ocenie strony skarżącej protokół z przesłuchania przeprowadzonego przez ABW w dniu 24 kwietnia 2008 r., zawierający jego zeznania, z których wynika, że usługi wynikające z faktur kosztowych nie zostały wykonane, nie powinien być dowodem w sprawie, bowiem zeznania zostały wymuszone przez funkcjonariuszy ABW, co zgłaszał organowi podatkowemu. Ponadto treść tego przesłuchania jest bardzo ogólnikowa. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie, czy zakwestionowane w toku kontroli faktury VAT, na których jako wystawcy widnieją F.H.U. D. K., ul. [...], [...] G. i P.P.U. "B" M. K., ul. [...], [...] S., w których wykazano sprzedaż towarów i usług na rzecz skarżącego R. M., odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze i czy w związku z tym mogły stanowić podstawę do obniżenia przez nabywcę podatku należnego? Skarżący, nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych, podważa przyjęte rozstrzygnięcia, podnosząc w skardze zarzuty o charakterze procesowym, wskazując na naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 188 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), polegające na wadliwych działaniach proceduralnych w zbieraniu materiału dowodowego prowadzących w konsekwencji do nie ustalenia stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, notorycznym oddalaniu wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i tendencyjnym włączaniu do tego postępowania materiałów i dowodów procesowych wytworzonych celowo bez udziału strony. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez stronę skarżącą w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd W kontekście tak postawionych zarzutów skargi niezbędna jest ocena ich zasadności pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności ocena, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w Ordynacji podatkowej. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 tej ustawy powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego – jak w sprawie niniejszej – wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; i z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H.BECK, Warszawa 1996, str. 377–378). Należy również podkreślić, że obowiązek podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego nie oznacza, iż obowiązek poszukiwania dowodów ciąży tylko na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy 2004/4/5). A zatem czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Niezależnie od tego raz jeszcze przypomnieć należy, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z określonych faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego, stwierdzić trzeba, że obowiązek wykazania zasadności odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT – w przypadku zakwestionowania ich poprawności materialnej – ciąży na podatniku. W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 123 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca naruszenia ww. przepisów dopatruje się w uniemożliwieniu jej pełnego uczestnictwa w toczącym się postępowaniu podatkowym i tendencyjnym dołączaniu do tegoż postępowania materiałów i dowodów procesowych wytworzonych celowo bez udziału strony, jak również nie powiadamianiu jej każdorazowo o wykonywaniu takich czynności. Odnosząc się do ww. zarzutów należy wskazać, że z akt sprawy wynika, iż skarżący był każdorazowo powiadamiany o przeprowadzanych czynnościach dowodowych, również w okresie tymczasowego aresztowania. Ponadto dowody zgromadzone w toku postępowań karnych, mające związek z zakresem kontroli przeprowadzonej u R. M., zostały włączone do akt niniejszej sprawy. Należy podkreślić, że art. 181 Ordynacji podatkowej zezwala na włączenie w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w toku innych postępowań, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę określenie "w szczególności". Oznacza to, że katalog środków dowodowych, o których mowa w tym przepisie, ma charakter otwarty. A zatem prawo do włączenia w poczet materiału dowodowego niniejszej sprawy dowodów zgromadzonych w ramach postępowań karnych prowadzonych przeciwko skarżącemu (niewątpliwie mających związek z niniejszą sprawą), wynika wprost z przepisu prawa, skoro art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zezwala jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wykorzystanie materiałów dowodowych przeprowadzonych i zgromadzonych w toku innego postępowania (m.in. karnego) co do zasady nie narusza podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego staje się konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 547/07, LEX nr 462645). W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 296/07 (LEX nr 480174), w którym postawiono tezę, że art. 190 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie przeprowadzeniu w postępowaniu podatkowym dowodu z protokołu przesłuchania w charakterze świadka w ramach innego postępowania. Na uwadze należy mieć także celowość oraz szybkość postępowania, co wynika z treści zarówno art. 122, jak i art. 125 Ordynacji podatkowej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów, które zostały zgromadzone w innym postępowaniu, nie narusza zawartej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady zapewnienia stronie czynnego w nim udziału. Istotne jest natomiast, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Lektura akt podatkowych dowodzi, że skarżącemu umożliwiono wgląd w akta sprawy oraz składanie wyjaśnień na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania odwoławczego. O przysługującym prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym strona była powiadomiona i z tego prawa skorzystała zarówno na etapie prowadzonego postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i przed organem odwoławczym (t. IV, k. 1163; t. V, k. 1401 i 1517). Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zgodnie z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zawiadamiał (skutecznie) stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Podsumowując tę część rozważań, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie skonstatowały, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami stan faktyczny sprawy ewidentnie dowodzi o nielegalnym procederze ich wystawiania i o pozornym charakterze czynności je dokumentujących. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie wykonawcze". Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był ostatecznie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazano we wcześniejszej części rozważań poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych bezsprzecznie wynika, że ani F.H.U. D. K., ani P.P.U. "B" M. K. nie dokonały dostaw towarów i usług na rzecz skarżącego, albowiem przeprowadzone czynności wyjaśniające wykazały, iż podmioty te nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży złomu i usług wykazanych na spornych fakturach, nie składały deklaracji VAT–7 za objęty postępowaniem okres, nie dysponowały odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami. W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka, wyrażająca fundamentalne prawo podatnika, wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku dla podatnika ma podstawowe znaczenie, a więc ewentualne odstępstwa od niej powinny mieć charakter wyjątkowy. Przepisy VI Dyrektywy, wskazując w art. 17 ust. 2 na uprawnienie podatnika do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego, w zasadzie nie przewidują takich odstępstw, a jedynie w ust. 6 wskazano na kompetencje Rady do podjęcia w przyszłości decyzji określającej wydatki, które nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Jednocześnie w tym przepisie wskazano, że do czasu wejścia w życie takiej decyzji Rady państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym. Dla Polski oznacza to, że mogła utrzymać wyłączenia obowiązujące przed przystąpieniem do Unii, a więc przed 1 maja 2004 r. W odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, ograniczenia takie bezpośrednio przewidziane zostały w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego, a od 1 czerwca 2005 r. w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy wskazać, że obowiązywały one także wcześniej, na podstawie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zatem w odniesieniu do faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane, Polska mogła utrzymać wyłączenie przewidziane przed 1 maja 2004 r. w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r., który to przepis od 1 maja 2004 r. został zastąpiony § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z dnia 27 kwietnia 2004 r. Warto również podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności powyższych przepisów aktów wykonawczych, wobec czego możliwe było zastąpienie ich od dnia 1 czerwca 2005 r. przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy także uwzględnić ważny aspekt, że państwa członkowskie mogły zachować tylko te z przewidzianych prawem krajowym wyłączeń, które nie byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym. Wyłączenia takie nie mogą bowiem istotnie naruszać zasadniczej konstrukcji podatku od towarów i usług wynikającej z przepisów wspólnotowych. Jednocześnie w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy przewidziano, że państwa członkowskie mogą nałożyć na podatników inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczania i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu ww. orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). Reasumując tę część rozważań można postawić tezę, że uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zasadniczo nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami VI Dyrektywy, ale o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego. Odnosząc poczynione rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje na to, iż pomiędzy R. M. a F.H.U. D. K. i P.P.U. "B" M. K. nie doszło do zawarcia rzeczywistych transakcji, co oznacza, że wystawione na tę okoliczność faktury VAT dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem – pomimo ich formalnej poprawności – były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla ich odbiorcy podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Do takiego wniosku skłania ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym zwłaszcza dowodów w postaci informacji z właściwych urzędów skarbowych oraz zeznań świadków D. K. i M. K. Świadkowie ci zeznali, że nigdy nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem oraz świadczenia usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Zaprzeczyli, aby kiedykolwiek świadczyli jakiekolwiek usługi na rzecz R. M., zaś po okazaniu im spornych faktur w sposób jednoznaczny stwierdzili, że faktury te nie zostały wystawione przez nich. Również z zeznań pracowników prowadzonego przez skarżącego przedsiębiorstwa: K. K., E. Ł. i K. Z., wynika, że nie mieli oni żadnej wiedzy odnośnie transakcji handlowych mających mieć miejsce pomiędzy R. M. a F.H.U. D. K. i P.P.U. "B" M. K. Zdaniem Sądu towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżący zadbał wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że rozliczenia z tytułu rzekomo nabywanych towarów i usług odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej. Biorąc pod uwagę, że wartość każdej z mających mieć miejsce transakcji przekraczała kwotę 15.000 euro, należy uznać, iż taki sposób regulowania należności sprzeczny był z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Zgodnie z tą regulacją dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy: 1) stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz 2) jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Przytoczone powyżej przepisy zawierają m.in. dyspozycję normy, opisującą nakaz wymaganego zachowania adresata normy, czyli przedsiębiorcy. Powinien on posiadać rachunek bankowy, za pomocą którego ma dokonywać operacje pieniężne w sytuacjach opisanych w hipotezie. W orzecznictwie podkreśla się, że celem normy z art. 22 ust. 1 u.s.d.g. było stworzenie warunków umożliwiających większą przejrzystość finansów prowadzonych przez przedsiębiorców. Ma to istotne znaczenie w prawie podatkowym, gdzie ogranicza możliwość uchylania się od płacenia podatków przez ukrywanie obrotów oraz w prawie karnym, gdzie przeciwdziała zjawisku tzw. "prania brudnych pieniędzy" oraz udaremnianiu egzekucji wierzytelności (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 21 marca 2009 r. sygn. akt I ACa 259/09, LEX nr 563071). Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]