I SA/Gd 643/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 września 2014 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2011 rok oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w K. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" od decyzji Wójta Gminy z dnia 1 października 2013 r. nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 72.546,24 zł. na podstawie art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art.67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz.749 ze zm.) – dalej jako "O.p.", utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Pismem z dnia 18 czerwca 2012 r. Skarżąca zwróciła się do Wójta Gminy z wnioskiem o umorzenie części zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 72.546,24 zł. Spółka wskazała, że jej kontrahent - B sp. z o.o. w Ł., realizująca w Gminie duże zadanie inwestycyjne w ramach przetargu publicznego nie zapłaciła Stronie za zakupiony towar w kwocie głównej 122.005,19 zł. Wskazano, że Spółka od 13 lat płaci Gminie podatki, również zatrudnia mieszkańców tej gminy. W latach 1999-2012 do Urzędu Gminy trafiło dodatkowo co najmniej 0,5 mln zł., co daje łączną kwotę 3,3 min zł. Podano, że Spółka nie korzystała z ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem Spółki Gmina nie dopełniła staranności przy wyborze wykonawcy dużego zamówienia publicznego. 2. Decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. nr [...] Wójt Gminy odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 72.546,24 zł. 3. W związku ze złożonym odwołaniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 17 maja 2013r. sygn. akt [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasad określonych w art. 122, 191 O.p. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w oparciu o wskazane przepisy prawa zobowiązany jest wnikliwie rozważyć argumentację przedstawioną przez podatnika oraz wyjaśnić, czy i w jakim stopniu podniesione okoliczności mieszczą się w ustawowych przesłankach zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, zaś przyjęty tok rozumowania przedstawić w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji zgodnie z art. 210 § 4 O.p. 4. Decyzją z dnia 1 października 2013 r. nr [...] Wójt Gminy odmówił Skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 72.546,24 zł. W uzasadnieniu organ wskazał m.in. że Spółka znajduje się w dobrej kondycji finansowej, nie jest w upadłości, ani likwidacji, nie odnotowuje strat, posiada środki finansowe, rachunki bankowe nie są zajęte przez komornika, kapitał Spółki wzrasta, aktywa trwałe na koniec 2012r. wyniosły ponad 43 mln zł., a aktywa obrotowe prawie 21 mln zł., zysk wyniósł ok.15 mln zł. Organ stwierdził, że Spółka zakupiła nieruchomość, przez co nastąpiło zwiększenie majątku trwałego Spółki. Podatnik posiada wystarczającą ilość środków pieniężnych na pokrycie należności podatkowych. Spółka dwukrotnie otrzymała pomoc w postaci rozłożenia zaległości na raty w 2011 roku i odroczenia terminu spłaty zaległości w roku 2012 r. Organ stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że w przypadku podatnika nie wystąpiły okoliczności ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. 5. Pismem z dnia 14 października 2013 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wskazując, że błędnie zinterpretowano dane finansowe Spółki. Wzrost majątku trwałego wynikał z wniesienia aportu przez udziałowców oraz zawartej umowy leasingu. Spółka korzystała również z kredytów, zaś nabycie nowych nieruchomości to efekt rozliczenia wierzytelności od podmiotu trzeciego, który w ten sposób spłacił wierzytelności. Strona podała, że wniosek o umorzenie części zaległości podatkowej jest związany z trudną sytuacją Spółki na kurczącym się rynku materiałów budowlanych oraz nowych kontraktów na roboty budowlane i dostawy. Strona wskazała także na stratę przy dostawach dla zadania realizowanego dla Gminy, która w ocenie podatnika częściowo wynika z działań Wójta Gminy. Strona wskazała, że zaległości podatkowe, na które udzielono dwukrotnie ulgi podatkowej zostały zapłacone, obecna sytuacja związana jest z współodpowiedzialnością Wójta Gminy za nieotrzymane przez stronę wynagrodzenie za dostarczone materiały budowlane, z których korzysta Gmina i jej mieszkańcy, zapłata zaś podatku kolejny raz w postaci pieniężnej można by uznać za zapłatę w podwójnej wysokości. 6. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wynika, że organ I instancji z zachowaniem obowiązujących zasad przeprowadził postępowanie wyjaśniające co do ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek warunkujących zastosowania wnioskowanej ulgi. Oceniając przedłożone przez podatnika dokumenty w kontekście przesłanek wynikających z art.67a §1 pkt 3 O.p., organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji zasadnie nie znalazł podstaw do umorzenia wnioskowanej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że podnoszone przez Skarżącą argumenty nie dają podstawy do zmiany zaskarżonej decyzji organu I instancji. Decyzja organu podatkowego I instancji nie jest decyzją dowolną, a zawarte w niej rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego. W przedmiotowej sprawie podnoszone przez Spółkę okoliczności (niewywiązywanie się kontrahentów z zobowiązań finansowych wobec Spółki, trudności z odzyskiwaniem należności finansowych, trudna sytuacja Spółki na rynku materiałów budowlanych oraz zmniejszenie się nowych kontraktów na roboty budowlane i dostawy) nie mogą być zaliczone do sytuacji szczególnych, uzasadniających zastosowanie ulgi podatkowej. Okoliczności wskazane przez odwołującego się we wniosku i w odwołaniu nie są niewystarczające do przyznania wnioskowanej ulgi podatkowej, albowiem nie są okolicznościami wyróżniającymi sytuację strony od sytuacji innych podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wynika z okazanych dokumentów Skarżąca uzyskuje dochody z prowadzonej działalności gospodarczej, posiada środki finansowe, majątek w postaci ruchomości i nieruchomości. Zdaniem organu, z powyższego wynika, że Strona ma możliwości zapłaty zaległości podatkowej, a uiszczenie tej zaległości nie spowoduje uszczerbku dla potrzeb bytowych oraz funkcjonowania prowadzonej działalności. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy i obowiązek jego płacenia wynika z samego faktu posiadania prawa własności nieruchomości, bez względu na to, czy przynosi ona dochód, czy też nie lub czy podatnik dysponuje środkami pieniężnymi na zapłatę podatku. Czasowe zmniejszenie dochodów lub nawet występujące straty w prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą stanowić usprawiedliwionej przesłanki domagania się ulgi podatkowej, zaś przenoszenie tego ryzyka na budżet gminy musi być uznane za niedopuszczalne. Także przejściowe trudności związane z uzyskiwaniem mniejszych dochodów czy strat z prowadzonej działalności gospodarczej nie są równoznaczne z niemożnością zapłaty zaległych zobowiązań podatkowych i nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej, bowiem są elementem ryzyka gospodarczego. Ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy. Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej - nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych. Konieczność zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na utratę płynności finansowej jest typowym problemem w gospodarce wolnorynkowej. Prowadząc działalność gospodarczą należy mieć na uwadze ryzyko, które zawsze jej towarzyszy i które ponosi podatnik bez możliwości przerzucania tego ryzyka na budżet państwa (gminy). Przerzucanie skutków ryzyka związanego z działalnością gospodarczą nie leży w interesie społecznym, gdyż bezzasadnie uszczupla należne budżetowi wpływy. Organ wskazał ponadto, że przez interes publiczny, o którym mowa w przepisie art.67a O.p. rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Interes publiczny odczytywać należy jako pewną potrzebę, której zaspokojenie powinno służyć zbiorowościom lokalnym lub całemu społeczeństwu. Z zasady sprawiedliwości społecznej i praworządności wynika powszechność i równość opodatkowania, a także obowiązek gminy dbałości o interes ogólnospołeczny, który polega na zapewnieniu dopływu należności podatkowych do budżetu gminy. Należności te stanowiące dochód gminy, w konsekwencji mogą być wykorzystane m.in. na inwestycje służące ogółowi mieszkańców miasta, a nie tylko pewnej grupie. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie trudno dopatrzyć się okoliczności, które wskazywałyby na to, że za udzieleniem ulgi podatkowej podatnikowi przemawia interes publiczny. Fakt płacenia od kilkunastu lat Gminie podatków, również zatrudnianie mieszkańców tej Gminy, czy wywiązanie się z dostawy kostki brukowej przeznaczonej na drogi na terenie Gminy, nie stanowi o istnieniu interesu publicznego. Płacenie podatków jest obowiązkiem ustawowym każdego podatnika, realizacja zaś zobowiązań wynikających z zawartych kontraktów winna być normą każdego przedsiębiorcy. Organ wyjaśnił również, że spłata zaległości podatkowych, na które udzielono podatnikowi dwukrotnie ulgi podatkowej (rozłożenie na raty i odroczenie terminu zapłaty zaległości podatkowych), nie jest argumentem wpływającym na przyznanie wnioskowanej ulgi podatkowej. Organ podniósł, iż zasadą prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania, natomiast wszelkie zwolnienia i ulgi stanowią wyjątek od tej zasady i mogą mieć miejsce tylko w wypadkach wyjątkowych. Nawet niesporne wystąpienie okoliczności społecznie uzasadnionych oraz przypadków zagrożenia bytu podatnika, nie obliguje organu podatkowego do zastosowania ulg podatkowych. W rym zakresie zaś trudno dopatrzyć się okoliczności, które wskazywałyby na to, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ I Instancji należycie ustalił stan faktyczny sprawy, wyprowadził wnioski mieszczące się w granicach swobodnej oceny dowodów, o której mowa wart. 191 O.p. Dokonując oceny w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji - po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności – prawidłowo, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, doszedł do przekonania, że nie zachodzi tu ważny interes podatnika lub interes publiczny, który uzasadniałby udzielenie stronie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zapłaty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 oraz art. 67b § 1 pkt 2 O.p., Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o przeprowadzenie dowodu z akt sprawy rozpatrywanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze o sygn.akt [...]. W uzasadnieniu Skarżąca wskazała, że złożony wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku od nieruchomości wynikał z nadzwyczajnych okoliczności, których wystąpienie naraziło Spółkę na znaczne straty, a za które odpowiedzialność w znacznej mierze ponosi Wójt Gminy. Organ ten na wykonawcę gminnej inwestycji wybrał nierzetelny podmiot, który nie dokonał zapłaty za dostarczone materiały. Kontrahent po wykonaniu inwestycji i otrzymaniu zapłaty od gminy, ogłosił upadłość, co znacząco wpłynęło na kondycję finansową Skarżącej. W ocenie Strony, zaistniałe okoliczności zasługują na uznanie jako wyjątkowe i niezależne od podatnika, albowiem niepowodzenie gospodarcze było wynikiem działań i zaniechań organu administracji samorządowej. Skarżąca wskazała również, że decyzją z dnia 17 maja 2013 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego uwzględniając wniosek Skarżącej, uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 13 sierpnia 2012 r. odmawiającą umorzenia należności podatkowych, co budzi uzasadnione wątpliwości, gdyż w tym samym stanie faktycznym organ wydał całkowicie odmienne rozstrzygnięcia. 8. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje 9.1. Skarga jest niezasadna. 9.2. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z powyższym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. 9.3. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 67b § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Natomiast art. 67b § 1 tej ustawy stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a ustawy, które nie stanowią pomocy publicznej (pkt 1); które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (pkt 2) oraz które stanowią pomoc publiczną między innymi na restrukturyzację (pkt 3 lit. i). Decyzja wydana w trybie art. 67a § 1 O.p. ma charakter uznaniowy co oznacza, że ustawodawca przyznał organom podatkowym możliwość wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie rozwiązań. Uznanie administracyjne nie oznacza oczywiście zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek, jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowo-wyjaśniającego i poprawności oceny dokonanej na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Skoro zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, nie jest władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca wnioskiem z dnia 18 czerwca 2012 r. wystąpiła o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2010r. w ramach pomocy de minimis. W orzecznictwie sądowym przedstawiony został już pogląd (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 518/08 - Lex nr 552162, wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 681/09, niepubl.), że wyrazy "z zastrzeżeniem" należy rozumieć w ten sposób, iż tekst aktu prawnego interpretuje się przy uwzględnieniu treści innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. Bez znaczenia pozostaje przy tym czy taka modyfikacja zawęża czy też rozszerza zakres przepisu podstawowego. Przesądza o tym konkretny przepis modyfikujący przepis podstawowy. A zatem należy stwierdzić, że przepisy art. 67a i art. 67b O.p. są ze sobą powiązane. Oznacza to, że przepis art. 67b ustawy powinien być stosowany łącznie z jej art. 67a, a więc przy uwzględnieniu zarówno form udzielanych ulg podatkowych jak i przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przewidzianych w art. 67a) O.p. Organ podatkowy nie może zatem udzielić ulgi podatkowej podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą, o ile nie zachodzą łącznie przesłanki udzielenia takiej ulgi określone w przepisach art. 67a i art. 67b O.p. Brak którejkolwiek z tych przesłanek uniemożliwia udzielenie wnioskowanej ulgi. Przechodząc do przesłanek zawartych w art. 67 a § 1 O.p. należy wskazać, że w orzecznictwie i piśmiennictwie przyjmuje się, że o istnieniu ważnego interesu strony decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu lub nie - zaległości podatkowej. Podkreśla się przy tym, iż ważnego interesu strony nie można utożsamiać z jej subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości. Ponieważ instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy (zasadą jest bowiem płacenie podatków), uzasadnieniem jej zastosowania będzie wystąpienie względów nadzwyczajnych, okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podmiotu wnioskującego o ulgę (zob. S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004; s. 253). Zauważyć też trzeba, że uzyskanie ulgi w spłacie należności w istocie zawsze leży w interesie podatnika prowadząc bądź to do zmniejszenia jego obciążeń podatkowych, bądź to do takiego ich rozłożenia w czasie, aby były możliwe do spełnienia. Jednakże interes ten nie jest równoznaczny z przesłanką "ważnego interesu podatnika", o jakiej mowa w art. 67a § 1 O.p. Przesłanki zastosowania ulgi podatkowej należy więc oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty (por.: wyrok NSA z dnia 26 listopada 1999 r., I SA/Łd 13/98, niepubl.). Ustawodawca określił ten interes przymiotnikiem "ważny", co podkreśla jego doniosłość. Nie jest przy tym wystarczające samo subiektywne przeświadczenie strony, iż taki właśnie jest jej interes w uzyskaniu ulgi, jeżeli obiektywnie istniejące okoliczności faktyczne nie potwierdzają tego. Natomiast przesłankę "interesu publicznego" najpełniej charakteryzuje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2003 r. sygn. akt III SA 1838/01 (Mon.Pod. 2003/7/43), w którym interes ten określono jako "dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie pogląd o wyjątkowym charakterze ulgi, jaką jest umorzenie należności podatkowych. Ulga ta oznacza w istocie rezygnację z wpływów do budżetu państwa i stanowi - aczkolwiek dopuszczone przez ustawodawcę i niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego - to jednak odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki udzielenia ulgi podatkowej istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 i § 4 O.p. uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności. 9.4. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Spółka wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 72.546,24 zł. wskazywała, iż prowadząc działalność gospodarczą jej kontrahent - B sp. z o.o. w Ł. nie zapłaciła Stronie za zakupiony towar tj. materiały do wykonania dróg i chodników w kwocie głównej 122.005,19 zł. Firma ta realizowała w Gminie duże zadanie inwestycyjne w ramach przetargu publicznego, przez co Skarżąca zakładała, że odbiorca towaru jest wiarygodnym partnerem biznesowym. W ocenie Sądu podniesiona we wniosku o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej argumentacja nie świadczy o istnieniu przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ wziął pod uwagę wszystkie podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułował wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów. W świetle zebranego materiału dowodowego trafnie organy podatkowe stwierdziły, iż Skarżąca znajduje się w dobrej kondycji finansowej. Zebrane w aktach sprawy dowody wskazują, że spółka posiadała środki na rachunkach bankowych, aktywa trwałe Spółki na koniec 2012r. wyniosły ponad 43 000.000 zł , a aktywa obrotowe prawie 21 000.000 zł. Z rachunku zysków i strat wynika, że zysk Spółki na koniec 2012r. wyniósł 1.464.494,68 zł., a na dzień 30.06.2013r. kwotę 445.119,93 zł. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo uznały, iż Spółka ma możliwości zapłaty zaległości podatkowej, a uiszczenie tej zaległości nie zakłóci funkcjonowania firmy. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, iż "ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ponosi zawsze podatnik, który winien poszukać możliwości rozwiązania swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału budżetu państwa. (...) Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległości podatkowych" Skarb Państwa nie może przejmować ryzyka związanego z działalnością gospodarczą podmiotów gospodarczych, ani ponosić konsekwencji ich nieudanych przedsięwzięć gospodarczych (wyrok NSA z dnia 8 września 1999r. sygn. akt I SA/Gd 1623/97 dostępny: System Informacji Prawnej LEX nr 38750). Takiego postępowania natomiast domaga się Skarżąca. Pomimo, iż Spółka dokonała dostaw towarów na rzecz podmiotu wyłonionego w ramach zamówienia publicznego przez organ samorządu terytorialnego gminy to jednak decyzja w sprawie wyboru kontrahenta należała do Spółki i to ona ponosi konsekwencje tego wyboru. Działania organu samorządu terytorialnego - Wójta Gminy, które w ocenie Spółki przyczyniły się do wystąpienia po jej stronie szkody nie mogą być rekompensowane poprzez przyznawanie ulg podatkowych skutkujących z rezygnacji wpływów do budżetu gminy z tytułu należności publicznoprawnych. Tym bardziej działanie takie jest nieuzasadnione w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wskazuje na sytuację finansową spółki pozwalającą na dokonanie zapłaty należności podatkowej. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze nie można przyjąć, iż zaistniała sytuacja związana z brakiem płatności przez jej kontrahenta na rzecz Skarżącej stanowi okoliczność wyjątkową i niezależną od podatnika. Jednocześnie nieuzasadnione jest stanowisko strony skarżącej, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia 17 maja n2013r. przychyliło się do stanowiska Skarżącego, natomiast w zaskarżonej decyzji zaprezentowało odmienne stanowisko w odniesieniu do tego samego stanu faktycznego. Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji z dnia 17 maja 2013r., Samorządowe Kolegium Odwoławczego uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż stwierdziło że organ ten nie dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego i nie odniósł się konkretnie do sytuacji podatnika, co świadczyło o wydaniu decyzji z przekroczeniem granic uznania administracyjnego. W ocenie Sądu organ pierwszej instancji po ponownym rozpatrzeniu sprawy zastosował się do wskazówek organu odwoławczego i wydał decyzję zgodnie z przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyszczególnił i uzasadnił przyczyny odmowy zastosowania rozpatrywanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, a zatem w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Orzeczenie uznaniowe może być bowiem przez Sąd uchylone w wypadkach stwierdzenia, iż zostało wydane z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a tak się w rozpoznawanej sprawie nie stało. Sąd podziela także dokonaną przez organ ocenę prawną, która znajduje swoje oparcie w obowiązującym stanie prawnym, a także opiera się na przyjętej w orzecznictwie wykładni przepisów i nie można jej zarzucić dowolności. Badając sytuację finansową Spółki oraz istnienia "ważnego interesu podatnika" w zastosowaniu ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych organ prawidłowo ustalił i wywiódł brak jego istnienia. Organ podatkowy rozważył również interes publiczny w niniejszej sprawie, a w szczególności prowadził rozważania mające na celu wyważenie w rozpatrywanym przypadku relacji między interesem publicznym a interesem stron, w tym organ podatkowy analizował istotne w tym zakresie zasadę powszechności i równości opodatkowania. W tej kwestii należy podkreślić, że art. 84 Konstytucji RP określa zasadę powszechności opodatkowania, będącej wyrazem zasady sprawiedliwości podatkowej, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 9 listopada 1999 r., sygn. akt: K 28/98). Zatem wszelkie odstępstwa od powyższej zasady, polegające na zaniechaniu poboru podatku winny mieć w zasadzie charakter wyjątkowy (wyrok NSA z 24 kwietnia 2001 r., sygn. akt: I SA/Ka 498/00; wyrok NSA z 12 czerwca 2000 r., sygn. akt: I SA/Lu 375/99; wyrok NSA z 19 kwietnia 2000 r., sygn. akt: I SA/Gd 655/98; wyrok NSA 18 lutego 2000 r., sygn. akt: III SA 372/99). Sąd nie stwierdził także, ze względów wyrażonych w przedmiotowym uzasadnieniu, naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 3 i 67b O.p. 9.5. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.