I SA/Gd 659/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2012 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności postanawia umorzyć postępowanie sądowe. W dniu 19 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zwanej dalej Spółką, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., styczeń i marzec 2006 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące kwiecień i lipiec 2006 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2006 r., w wysokościach odmiennych od deklarowanych. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał ww. decyzji, w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz kwotę zwrotu różnicy podatku, rygor natychmiastowej wykonalności. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 oraz art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jego uchylenia. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że okres do upływu terminu przedawnienia jest krótszy niż trzy miesiące oraz art. 239b § 2 w związku z art. 239b § 1 pkt 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuprawdopodobnienie, że zobowiązania wynikające z wydanych decyzji nie zostaną wykonane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o umorzenie postępowania sądowego, ewentualnie o oddalenie skargi. Uzasadniając wniosek o umorzenie postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w dniu 12 czerwca 2012 r. wydał decyzję, którą uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2011 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Tym samym postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności utraciło byt prawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie było postanowienie wydane w trybie art. 239a i 239b Ordynacji podatkowej nadające decyzji nieostatecznej określającej "A" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005 r., styczeń i marzec 2006 r., kwotę zwrotu różnicy podatku za miesiące kwiecień i lipiec 2006 r., rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nakładająca na podatnika obowiązek podatkowy nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności w trybie art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zasadą jest zatem, że wykonalne są decyzje ostateczne, chyba że ich wykonanie zostało wstrzymane (art. 239e Ordynacji podatkowej). Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 maja 2010r., sygn. akt I SA/Wr 281/10, a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt III SA/Gl 2552/10, zgodnie z którym z istoty powyższej regulacji wynika, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności może być wydane wyłącznie w stosunku do decyzji pierwszoinstancyjnej i odnosi swój skutek wyłącznie do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy, mającej przymiot decyzji ostatecznej. Z tą chwilą ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia w tym przedmiocie, tj. możliwość przymusowego dochodzenia należności fiskalnych. Z tym momentem dopuszczalność wykonania obowiązku podatkowego w trybie egzekucji administracyjnej wynika już nie z faktu nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, lecz z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego, jako ostateczna podlega wykonaniu z mocy prawa, bez konieczności wydawania w tym przedmiocie dodatkowego rozstrzygnięcia. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej w pierwszej instancji ma na celu umożliwienie wykonania wynikającego z niej obowiązku podatkowego zanim zostanie wydana i doręczona podatnikowi decyzja organu odwoławczego, która stosownie do art. 128 Ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną. Z powyższych unormowań wynika zatem, że z chwilą wydania decyzji przez organ odwoławczy ustają skutki prawne, jakie wiązały się z wydaniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, do której postanowienie to się odnosi (por. wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Gd 105/11; wyrok WSA z dnia 6 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Bd 1007/10, postanowienie WSA w Krakowie z dnia 18 września 2012 r. I SA/Kr 1033/12; postanowienie WSA w Łodzi z dnia 7 września 2012 r., I SA/Łd 321/12). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że zaskarżonym postanowieniem z dnia 2 kwietnia 2012r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 grudnia 2011r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 19 grudnia 2011 r. Jak wynika natomiast z odpowiedzi na skargę udzielonej przez Dyrektora Izby Skarbowej, przedmiotowa decyzja wymiarowa, w wyniku rozpatrzenia wniesionego przez skarżącą Spółkę odwołania, decyzją organu odwoławczego z dnia 12 czerwca 2012r. została uchylona, a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wydanie zatem przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej spowodowało, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej stało się bezprzedmiotowe z tą samą datą. W rozpoznawanej sprawie okoliczność uchylenia decyzji organu I instancji została ujawniona dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Uprawnia to do stwierdzenia, że w sprawie wystąpił brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu sądowym, albowiem przestał istnieć przedmiot zaskarżenia oraz przedmiot kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny. Stosownie do art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), powoływana dalej jako "p.p.s.a.", sąd wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania, gdy postępowanie z innych przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Postępowanie sądowoadministracyjne staje się bezprzedmiotowe, jeśli w jego toku wystąpią zdarzenia, w następstwie których przestanie istnieć sprawa sądowoadministracyjna i wydanie wyroku stanie się zbędne lub niedopuszczalne. Z bezprzedmiotowością postępowania sądowoadministracyjnego będziemy mieć do czynienia, kiedy w toku tego postępowania, a przed wydaniem wyroku przestanie istnieć przedmiot zaskarżenia. Taka sytuacja wystąpiła właśnie w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wydał bowiem decyzję, mocą której wyeliminował z obrotu prawnego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie organu odwoławczego spowodowało także utratę bytu prawnego postanowienia o nadaniu tejże decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Skoro w obrocie prawnym brak jest decyzji, której dotyczyło postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej, rygor ten stał się bezprzedmiotowy, a tym samym bezprzedmiotowe stało się postępowanie sądowoadministracyjne wywołane niniejszą skargą. Stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Oznacza to, że sąd ocenia legalność zaskarżonego aktu administracyjnego, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący na dzień jego wydania. Jednakże zauważyć trzeba, że Sąd ma obowiązek uwzględnienia zdarzeń zaistniałych przed datą orzekania i zbadania czy nie uniemożliwiają one dokonania przez Sąd kontroli zaskarżonego orzeczenia. W postanowieniu z dnia 28 czerwca 2010r., sygn. akt II FSK 1285/10, (dotyczącym decyzji o zabezpieczeniu, która na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie można zgodzić się z koncepcją, że w przypadku wygaśnięcia decyzji sąd pierwszej instancji winien był ocenić jej legalność i uchylić ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., albowiem brak jest podstaw do uchylenia aktu administracyjnego, który już nie istnieje w obrocie prawnym (por. także Uchwałę NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. I FPS 1/11). Analogiczne skutki zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Skoro zaskarżone postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności dotyczyło decyzji pierwszoinstancyjnej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzją organu odwoławczego, to ocena jego legalności stała się zbyteczna, gdyż organ podatkowy nie może już zastosować zaskarżonego postanowienia i wykonać decyzji, która utraciła swój byt prawny. W podobnym stanie faktycznym identyczne orzeczenie wydał m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. I SA/Kr 453/12 (wyrok z dnia 5 czerwca 2012r.) oraz w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1033/12 (postanowienie z dnia 18 września 2012 r.), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w postanowieniu z dnia 7 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 321/12. Podsumowując, ponownie zauważyć trzeba, że dokonanie oceny legalności zaskarżonego postanowienia jest całkowicie zbędne, gdyż w rozpoznawanej sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości a wydane w tych warunkach orzeczenie nie mogłoby wywołać żadnych skutków prawnych. W przypadku ewentualnego uchylenia zaskarżonego postanowienia w trybie art. 145 § 1 p.p.s.a. brak byłoby podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ co do istoty, gdyż sprawą administracyjną, mającą być przedmiotem rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, która przestała istnieć w obrocie prawnym. W przypadku zaś oddalenia skargi przez Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., sporne postanowienie też nie mogłoby zostać wykonane, skoro odnosi się do decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na mocy art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., umorzył postępowanie.