I SA/Gd 668/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Marek Kraus /spr./, Protokolant Specjalista Dorota Pellowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi A. P na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 10 grudnia 2018 r., nr 2201-IOV-4.4103.180.2018/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz skarżącego kwotę 2150 (dwa tysiące sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. nr 2201-IOV-4.4103.180.2018/10/08, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ drugiej instancji"), po rozpatrzeniu odwołania A.P. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.Dz.U. z 2018 r., poz. 800), dalej jako "O.p." oraz art. 5 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako "u.p.t.u.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej jako "Naczelnik US" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 2 lipca 2018 r. nr [...],[...] określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2013 r. w wysokości 19.992 zł. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: 2.1. W deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT – 7 za styczeń 2013 r. A.P. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. w [...] wykazał w styczniu 2013 r. kwotę podatku należnego w wysokości 41.150 zł, podatku naliczonego w wysokości 67.543 zł, oraz kwotę zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 28.316 zł. Na podstawie upoważnienia z dnia 30.05.2016 r., Naczelnik US przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń A.P. z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości, postanowieniem z dnia 10 października 2016 r. (doręczonym w dniu 11.10.2016 r.) wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc rozliczeniowy. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem, który został doręczony Stronie w dniu 07.07.2016 r. Organ zakwestionował prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...].01.2013 r. wystawionej przez O. M.Z. tytułem zakupu stali żebrowanej na łączną kwotę 45.462,16 zł, VAT 10.456,30 zł. Organ wskazał, iż faktura ta nie odzwierciedlała rzeczywistego obrotu gospodarczego, bowiem jej wystawca nie był faktycznym dostawcą towaru i Podatnik w ustalonych okolicznościach powinien być tego świadomy. Działając w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organ pierwszej instancji stwierdził, iż przedłożona faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy. W konsekwencji ustalono, że Strona zawyżyła podatek naliczony do odliczenia o kwotę 10.456,30 zł. W zakresie zaś dotyczącym podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. 2.2. W dniu 20 grudnia 2016 r. Naczelnik US wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od Podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 2.3. Od decyzji Naczelnika US, Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w wyniku rozpatrzenia którego Dyrektor IAS, w dniu 13 czerwca 2017 r. wydał decyzję, w której uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, z uwagi na wymóg uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 2.4. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy (w tym zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora IAS z dnia 13 czerwca 2017 r.), Naczelnik US w dniu 2 lipca 2018 r. wydał wobec A.P. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2013 r. w wysokości 19.992 zł, w miejsce deklarowanej kwoty 28.316 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji ponownie wskazał, że firma P. odliczyła podatek naliczony na podstawie faktury VAT wystawionej przez O. M.Z., co do której to faktury ustalono, że stwierdza czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę. W odpowiedzi na wystąpienie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., organ uzyskał informacje, że M.Z. prowadził działalność do dnia [...] lutego 2016 r. pod firmą O. M.Z. W styczniu 2013 r. figurował w rejestrze podatników podatku od towarów i usług. Deklarację VAT-7K za I kwartał 2013 r. złożył dnia 17.04.2013 r. W wyniku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał na rzecz O. M.Z. w dniu 9 czerwca 2017 r. decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku VAT za IV kwartał 2012 r. i I-II kwartał 2013 r. oraz określił kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące od października 2012 r. do czerwca 2013 r. wynikające z faktur VAT wystawionych przez ww. podmiot, których przedmiotem była dostawa stali budowlanej. Z przedmiotowej decyzji wynika, że kwota podatku do zapłaty za styczeń 2013 r. na podstawie art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy, wynika również z faktury VAT nr [...] z dnia [...].01.2013 r. o wartości netto: 45.462,16 zł i podatku VAT: 10.456,30 zł wystawionej na rzecz P. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 września 2017 r. W toku tamtejszego postępowania ustalono, że M.Z. uczestniczył w obrocie fikcyjnymi fakturami i świadomie wykorzystywał w rozliczeniach podatkowych faktury VAT wystawione przez podmioty wykorzystywane jako bufory w łańcuchach dostaw tzw. "pustych faktur" VAT. Ponadto, M.Z. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu stalą budowlaną. Wystawione przez niego faktury VAT w tym zakresie nie obrazują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi. W związku z powyższym zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określono obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych przez M.Z. faktur VAT - w tym na rzecz P. W zakresie dotyczącym podatku należnego nieprawidłowości natomiast nie stwierdzono. Organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. i orzekł jak w sentencji. 2.5. Od wydanej przez Naczelnika US decyzji z dnia 2 lipca 2018 r., Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor IAS zaskarżoną decyzją z dnia 10 grudnia 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, iż istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym sprawy A.P. miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, udokumentowany fakturą VAT wystawioną przez O. M.Z. Ustosunkowując się do powyższej kwestii spornej, organ w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.t.u. Następnie powołał się na wybrane orzecznictwo sądów administracyjnych. Podał, iż wbrew zarzutom podniesionym w odwołaniu zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził, że sporna faktura nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy stronami transakcji określonymi jako sprzedawca i nabywca. Organ nie zakwestionował przy tym dostawy towarów na rzecz Skarżącego, a jedynie możliwość jego nabycia od O. M.Z. W aktach sprawy znajdują się dowody zgromadzone w trakcie kontroli przeprowadzonej w O. M.Z., na podstawie wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Organ ten stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co w konsekwencji powoduje wyłączenie jego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w spornych fakturach - wobec postanowień zawartych w art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z ustaleń kontroli podatkowej wynika, że M.Z. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a przedmiotem obrotu były tylko fikcyjne faktury VAT. Zgromadzone dowodowy w sprawie oraz ustalone okoliczności wskazywały, że rola podanego podmiotu ograniczała się jedynie do przyjmowania faktur od podmiotów, wobec których udowodniono, iż nie były faktycznymi uczestnikami obrotu gospodarczego, a następnie wystawiania na ich podstawie faktur VAT tego samego dnia lub następnego, w takich samych ilościach i asortymencie. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że firma O. M.Z. była jednym z ogniw łańcucha firm legalizujących sprzedaż stali budowlanej poprzez jedynie wystawianie faktur VAT. O tym, że wystawione przez ww. faktury należy uznać za tzw. "puste faktury" a podatek w nich wykazany jako podlegający wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. wynikało z następujących ustaleń: M.Z. nie przedłożył w toku kontroli oprócz faktur innych dokumentów związanych z zafakturowanymi transakcjami w postaci, umów zleceń, dokumentów związanych z transportem przedmiotowych towarów. Przesłuchany nie potrafił wskazać żadnych konkretnych informacji na temat dostawy stali. Nie posiadał wiedzy dotyczącej rzeczywistych obrotów firmy, nie orientował się w strukturze dostaw, nie pamiętał kontrahentów. W działalności miała mu pomagać żona. Nie uczestniczył w żadnych spotkaniach biznesowych ze swoimi kontrahentami. Sam żadnych spotkań biznesowych nie odbywał. Działalność odbywała się tylko za pomocą telefonu i e-maila z miejsca zamieszkania i ograniczała się do wystawiania faktur. W kosztach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wystąpiły tylko usługi telekomunikacyjne, abonament telefoniczny. M.Z. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnego majątku, z wyjątkiem laptopa. Ustalono również, że M.Z. nie posiada żadnego wiarygodnego źródła towarów, będących przedmiotem wystawianych przez niego faktur sprzedaży. Wskazane przez niego jako dostawcy podmioty również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej (B. sp. z o.o., O. sp. z o.o.). Również zeznania A.B. nie potwierdziły faktu dokonania dostawy przez jej męża. Na podstawie wyjaśnień strony oraz zeznań świadków A.B. i M.R. nie jest możliwe ustalenie, w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy. Fakt, że M.Z. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej znajduje potwierdzenie w wydanej wobec niego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 9 czerwca 2017 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 12 września 2017r., w której określono kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u., m.in. w związku z wystawieniem spornej faktury na rzecz Skarżącego. Jednocześnie organ podatkowy powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Zdaniem jednak Dyrektora IAS, całokształt okoliczności związanych z zakwestionowanymi transakcjami nabycia towaru przez Skarżącego dowodzi, iż uzasadnionym było przyjęcie braku należytej staranności w działaniach Skarżącego w zakresie kontaktów z M.Z. O braku należytej staranności skarżącego świadczyć mogą następujące okoliczności: - Strona na żadnym etapie nie przeprowadziła czynności weryfikacyjnych przed nawiązaniem współpracy, mimo że był to nowy nieznany kontrahent. Nie zasięgał informacji o źródłach zaopatrzenia kontrahenta, jaką ma bazę techniczną, transportową, zaopatrzeniową itp. Nie sprawdziła danych w CEIDG i systemie REGON, czy występując do urzędów skarbowych o sprawdzenie, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. - Skarżący nie sprawdził adresu prowadzenia działalności przez M.Z. choćby za pomocą Internetu, dzięki któremu dowiedziałby się, że jest to adres lokalu w budynku wielorodzinnym, który nie jest przystosowany do handlu stalą; - Skarżący nie skorzystał z możliwości jakie daje art. 96 ust. 13 u.p.t.u., umożliwiający weryfikację kontrahenta; - Skarżący nie przywiązywał wagi do dokumentowania transakcji (nie zawarł umowy handlowej, nie dokonał sprawdzenia towaru), zadbał jedynie o posiadanie faktury, - płatność w przypadku spornej faktury wystawionej przez M.Z. nastąpiła z dniem dostarczenia stali w sytuacji, w której termin płatności w przypadku pozostałych dostawców wynosił 20-30 dni. Organ wskazał, że realizacja wynikającego z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do podatku wykazanego na fakturze dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W ocenie organu odwoławczego A.P. w kontaktach ze swoim kontrahentem nie dochował należytej staranności, nie podjął żadnych działań w celu sprawdzenia, czy sprzedawca towaru jest kontrahentem wiarygodnym i rzetelnym. W konsekwencji zdaniem Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że Strona nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez O. M.Z. ponieważ faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie w pozostałym zakresie (tj. poza ww. sporną fakturą) uwzględniono w rozliczeniu za styczeń 2013 r. prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego według kwot wynikających z rejestru - wobec braku podstaw do dokonania w tym zakresie ustaleń odmiennych. Końcowo, organ odwoławczy wskazał, iż jego zastrzeżeń nie budzi zarówno sposób rozliczenia dokonanego przez organ pierwszej instancji za styczeń 2013 r., jak również wysokość określonej w wyniku tego rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2013 r. w wysokości 19.992 zł. W jego ocenie prawidłowym było również działanie organu pierwszej instancji, który w zaskarżonej decyzji zawarł ocenę ksiąg podatkowych - uznając za nierzetelny "Rejestr zakupów VAT" za styczeń 2013 r., z uwagi na ujęcie spornej faktury stwierdzającej czynności niedokonane. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata, zaskarżył ww. decyzję Dyrektora IAS w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegającego na dowolnej ocenie przez organ odwoławczy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie skarżącego dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów, a także nieprzeprowadzenie pełnego postępowania podatkowego, w szczególności nie przesłuchania świadka A.B. oraz braku powołania dowodu z dokumentu w postaci opinii biegłego do oceny ilości zużytej stali do budowy magazynu; 2. art. 190 O.p. poprzez nieprawidłowe zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu w postaci zeznań świadka A.B., co skutkowało pozbawieniem Skarżącego prawa do czynnego udziału w przesłuchaniu, zadawania pytań, a w konsekwencji naruszenia przepisów postępowania podatkowego; 3. art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji polegające na wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie w sposób taki, że pismo z wypowiedzeniem się Strony co do materiału dowodowego zostało doręczone organowi w dniu 10 grudnia 2018 r. w godzinach popołudniowych, zatem w tym samym dniu co wydanie decyzji podatkowej w przedmiotowej sprawie, co skutkowało nierozpatrzeniem tego pisma a tym samym Skarżący nie mógł skutecznie złożyć pisemnych wyjaśnień oraz zgłosić nowych żądań w zakresie dowodów w sprawie mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy, przez co naruszona została zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu; 4. przepisów prawa materialnego: a) art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności Skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do Skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347.1), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/2006) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: - bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia stali w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/2006) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US stosownie do art. 135 p.p.s.a., a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego w tym postępowaniu, według norm przepisanych. 4. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Pismem z dnia 19 marca 2019 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 lutego 2019 r. na okoliczność, że Skarżący dochował należytej staranności oraz, że gdyby wystąpił z pismem do organu podatkowego w tamtym czasie otrzymałby informacje takie, jakie sam ustalił oraz informacje, które wskazują, że O. M.Z. prowadził działalność gospodarczą, posiadał NIP oraz REGON, był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a jego działalność była sklasyfikowana pod nr PKD-46.72.Z – sprzedaż hurtowa metali i rud metali. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpatrzeniu skargi A.P. na decyzję Dyrektora IAS z dnia 10 grudnia 2018 r. wyrokiem wydanym dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 527/19 oddalił skargę. 7. Skarżący, działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, od wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2019 r. złożył skargę kasacyjną. 8. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącego od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2019 r., wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 112/20, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż inaczej niż Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 190 § 1 O.p., związany z przesłuchaniem w charakterze świadka A.B., żony M.Z. Sąd w ustalonych okolicznościach przyznał rację Skarżącemu, co do naruszenia art. 190 § 1 O.p., gdyż nie mogąc uczestniczyć w czynności przesłuchania świadka A.B. nie miał nawet hipotecznej możliwości wykazania istotnych dla sprawy okoliczności. Arbitralne zaś stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji, że zeznania tego świadka nie wzniosły nic nowego do sprawy, w sytuacji gdy Skarżący nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu świadka i nie mógł zadawać istotnych z jego perspektywy pytań, nie było prawidłowe i musiało zostać ocenione jako mające istotny wpływ na wynika sprawy. NSA za zasadny uznał także zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. polegający zdaniem Strony na pominięciu przez Sąd pierwszej instancji złożonego przez nią wniosku dowodowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. został naruszony w ten sposób, że brak jest jakiejkolwiek wypowiedzi Sądu pierwszej instancji co do sposobu rozpatrzenia wniosków dowodowych strony skarżącej. Oczywistym jest, iż sąd nie ma obowiązku uwzględnienia każdego wniosku dowodowego złożonego przez stronę postępowania, ma jednak ona prawo uzyskać informację w jaki sposób jej wniosek został rozpatrzony oraz jakie były powody takiego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie brak jest takiej informacji i dlatego ani Strona skarżąca, ani Sąd kasacyjny nie mogły poznać motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej w tym względzie. Jest to istotne, gdyż Skarżący wywodził z tych dowodów rzekomo korzystne dla siebie okoliczności. Za niezasadne natomiast NSA uznał zarzut w zakresie nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego poprzez nieprzesłuchanie żony kontrahenta (z przedstawionym powyżej zastrzeżeniem) oraz brak powołania biegłego co do oceny ilości stali zużytej do budowy magazynu. Jak wskazał Sąd drugiej instancji, w sprawie fakt zakupu stali i jej zużycia na potrzeby realizowanej inwestycji nie był kwestionowany, gdyż kwestionowane było jedynie źródło nabycia tego towaru, a zatem opinia biegłego z oczywistych względów była zbędna, natomiast żona kontrahenta M.Z. została przesłuchana w charakterze świadka na wniosek Skarżącego. W ocenie NSA niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. który, zdaniem Skarżącego polegał na tym, że organ podatkowy wydał decyzję nie czekając na upływ terminu do wypowiedzenia się przez niego co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W zaistniałej sytuacji nadając 5 grudnia 2018 r. pismo stanowiące jego wypowiedzenie się w sprawie, Skarżący uczynił to po upływie terminu. Wydając zatem decyzję 10 grudnia 2018 r. bez zapoznania się z treścią ww. pisma strony, organ odwoławczy nie dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 i art. 123 O.p. Skarżący nie wykazał również w żaden sposób, aby brak zapoznania się przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji z treścią powyższego pisma miał jakikolwiek wpływ na wynik niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok w całości i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w wytycznych wskazał na konieczność ponownej ocenę zarzutów skargi w kontekście prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, w tym czynności związanych z gromadzeniem materiału dowodowego. NSA zwrócił uwagę, iż koniecznym będzie odniesienie się również do złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych, z uwzględnieniem ich treści w konfrontacji z art. 106 § 3 p.p.s.a. 9. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. przeprowadził dowód z dokumentu dołączonego do pisma strony skarżącej z dnia 19 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 10.1. Skarga jest zasadna. 10.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. (Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Badając sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia przepisów postepowania, w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. 10.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczyła oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup stali od podmiotu O. M.Z. Przystępując do merytorycznych rozważań, w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 112/20 uchylił wyrok tut. Sądu z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 527/19 i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 112/20. 10.4. Mając na względzie sformułowane przez Skarżącego zarzuty, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, że nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, a jedynie takie naruszenie, które mogło spowodować, że wynika sprawy byłby inny gdyby do tego naruszenia nie doszło. Przy ocenie zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania, podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiącą konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. ustawodawca uregulował jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę prawdy obiektywnej. W myśl tej zasady, organy mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższa zasada ogólna została skonkretyzowana w Rozdziale 11 Działu IV O.p., dotyczącym postępowania dowodowego. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy obiektywnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskim postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2016 r., I FSK 1037/14, CBOSA). Należy również podkreślić, że obowiązek organu podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z dnia 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11, CBOSA ). Organy podatkowe mają natomiast obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ciążący na organach obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 824/16, CBOSA). Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 O.p. zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 2660/14, CBOSA). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w ocenie Sądu organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sposób czyniący zadość wymogom wynikającym z powołanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej. 10.5. Odnosząc się do zarzutów skargi, w ocenie Sądu bezzasadny jest zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego poprzez nieprzesłuchanie świadka A.B. oraz brak powołania biegłego co do oceny ilości stali zużytej do budowy magazynu. Fakt zakupu stali i jej zużycia na potrzeby realizowanej inwestycji nie był kwestionowany, kwestionowane było natomiast źródło nabycia tej stali. W związku z tym teza dowodowa dotycząca wniosku o powołanie biegłego nie dotyczy okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia. Rację ma organ podnosząc, że biegły nie mógłby stwierdzić, że to stal wynikająca konkretnie ze spornej faktury została zużyta do budowy budynku, a to właśnie – a nie stwierdzenie wyłącznie ilości zużytej stali - była okoliczność dla rozstrzygnięcia kluczowa. A.B. natomiast została przesłuchana w charakterze świadka na wniosek skarżącego. Zarzut jej nieprzesłuchania podniesiony w skardze jest zatem nietrafny. Odrębną kwestią natomiast pozostaje to, czy przeprowadzając ten dowód organ dopełnił obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 1 października 2018 r. organ skierował do skarżącego zawiadomienie o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka A.B. zaplanowanym na dzień 23 października 2018 r. Zawiadomienie to doręczone zostało skarżącemu w dniu 24 października 2018 r., zatem po terminie przesłuchania świadka. Niewątpliwie zatem doszło do naruszenia art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu wskazać należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, w którym Sąd ten uznał, że rację ma Skarżący, zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie mogąc uczestniczyć w czynności przesłuchania świadka A.B. nie miał nawet hipotecznej możliwości wykazania istotnych dla sprawy okoliczności. Podkreślenia wymaga, że świadek ten został przesłuchany z inicjatywy Skarżącego, który twierdzi, że miał do świadka szereg pytań, które przez organ podatkowy nie zostały zadane, a miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast organy podatkowe wskazały, iż kontrahent skarżącego M.Z. faktycznie nie prowadził działalności. Jednocześnie ustalono, iż to A.B. była osobą, która w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą pod firmą O. M.Z. W związku z tym sytuacja, gdy Skarżący nie mógł uczestniczyć w przesłuchaniu świadka i nie mógł zadawać istotnych z jego perspektywy pytań, nie jest prawidłowa i musi zostać oceniona jako naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122, art.187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej jest niezasadny. Skarżący podnosi, że organ wydał decyzję nie czekając na upływ terminu do wypowiedzenia się przez Skarżącego co do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Jak wynika z akt sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej pismem z dnia 6 listopada 2018 r. wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego. Pismo to zaadresowane zostało na adres pełnomocnika skarżącego. Z powodu niemożności doręczenia pismo pozostawiono na okres 14 dni do dyspozycji adresata w placówce pocztowej, o czym powiadomiono adresata, umieszczając odpowiednią informację w jego oddawczej skrzynce pocztowej. Pierwsze awizo miało miejsce w dniu 13 listopada 2018 r. W tej sytuacji skuteczne doręczenie przedmiotowego postanowienia miało miejsce dnia 27 listopada 2018 r., tj. z upływem 14 dni od pierwszego zawiadomienia o niemożności doręczenia i pozostawieniu przesyłki w Urzędzie Pocztowym, co wynika z art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Skutku doręczenia nie zmienia fakt, że w dniu 28 listopada 2018 r. przesyłka została wydana adresatowi. Przepisy Ordynacji podatkowej wykluczają możliwość ustalenia dwóch różnych dat doręczenia pisma. Skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przewidzianej, a nie z zapoznaniem się z treścią pisma przez stronę, jak i z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez stronę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2010r. sygn. akt II FSK 637/09, CBOSA). Przyjmując, że postanowienie wyznaczające stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego doręczone zostało pełnomocnikowi w dniu 27 listopada 2018 r. oznacza, że wskazany termin upłynął w dniu 4 grudnia 2018 r., a nie 5 grudnia 2018 r., jak przyjął skarżący. Oznacza to, że nadając pismo "Wypowiedzenie się w sprawie" w dniu 5 grudnia 2018 r., skarżący uczynił to po upływie ww. terminu. To zaś z kolei implikuje wniosek, że wydając decyzję w dniu 10 grudnia 2018 r. bez zapoznania się z treścią ww. pisma strony, organ nie naruszył art. 200 § 1 ani art. 123 Ordynacji podatkowej. Co więcej, nie tylko nie doszło do naruszenia tych przepisów, ale skarżący nie wykazał też, aby niezapoznanie się przez organ przed wydaniem decyzji z treścią powyższego pisma miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. 10.6. Odnosząc się natomiast do wniosku dowodowego zawartego w piśmie procesowym z dnia 19 marca 2019 r. z dokumentu tj. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 lutego 2019 r. na okoliczność, że Skarżący dochował należytej staranności oraz, że gdyby wystąpił z pismem do organu podatkowego w tamtym czasie otrzymałby informacje takie, jakie sam ustalił oraz informacje, które wskazują, że O. M.Z. prowadził działalność gospodarczą i był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wskazać należy, że informacja to została uzyskana przez Skarżącego już po wydaniu decyzji w niniejszej sprawie przez organy obu instancji. Zatem dokument ten nie może być potwierdzeniem dochowania należytej staranności przez Skarżącego w zakresie zweryfikowania rzetelności prowadzenia działalności przez wystawcę faktury - firmę M.Z., w okresie gdy została wystawiona faktura dokumentująca zakwestionowaną transakcję. 10.7. W związku z naruszeniem przepisów postępowania we wskazanym powyżej zakresie, przedwczesna byłaby ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Rozpoznając ponownie sprawę organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w niniejszej sprawie, w szczególności organ przeprowadzi ponownie dowód z przesłuchania świadka A.B. z zachowaniem wymogów wynikających z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej. Po uzupełnieniu materiału dowodowego organ ponownie dokona oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej i w zależności od dokonanych ustaleń, przeprowadzi subsumpcję przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. 10.8. Mając zatem na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.