I SA/Gd 678/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2011 r. sprawy ze skargi B.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3526 (trzy tysiące pięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 678/11 UZASADNIENIE Wyrokiem z 25 stycznia 2010 r. w sprawie sygn. akt I SA/Gd 919/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę skarżącego B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że przyczyną rozstrzygnięć w sprawie było zakwestionowanie potraktowania przez skarżącego sprzedaży telefonów jako eksportu towarów z zastosowaniem stawki podatku VAT 0%. Zdaniem organów nie została spełniona przesłanka wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej u.p.t.u.), o czym świadczy to, że jeden z zagranicznych nabywców towarów nie istnieje, a drugi (O. K.) zaprzecza transakcji, przy czym z dokumentów urzędów celnych krajów przeznaczenia wynika, że sprzedawane telefony nie zostały wwiezione na terytorium tych krajów. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpatrzeniu skargi skarżącego, wyrokiem z 11 września 2008 r., I SA/Gd 708/07, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując, że dysponując urzędowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz określonych (konkretnych) towarów poza polski obszar celny i wyjaśnieniami skarżącego w tym zakresie, można było przyjąć, iż pomimo wątpliwości dotyczących osób jego kontrahentów, wskazanych w zakwestionowanych fakturach, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży spornych towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur. Skoro pomimo wątpliwości co do tożsamości nabywców sporne faktury obrazują rzeczywiste transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącego - co do ilości towaru, jego wartości i daty transakcji - przyjąć zdaniem WSA należy również, że zgodnie z wystawionymi dokumentami SAD towar ten opuścił polski obszar celny, a w konsekwencji że nastąpił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży (eksport towarów), o którym mowa w art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 16 października 2009 r., w sprawie sygn. akt I FSK 189/09, uwzględnił skargę kasacyjną organu od powyższego orzeczenia, wskazując na wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku (brak wskazań co do uzupełnienia postępowania dowodowego czy wskazania, na czym polega dowolność oceny organu, jakie dowody organ pominął, bądź gdzie tkwi błąd w jego rozumowaniu), jak również na błędną wykładnię art. 4 pkt 4 i art. 18 ust. 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u., gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Podkreślono, że sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów, gdyż obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. Dokonaną przez organ wykładnię art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za prawidłową, a stanowisko WSA w tym zakresie za nie do zaakceptowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo organ uznał też, że w przypadku niewystąpienia eksportu nie ma zastosowania stawka określona w art. 18 ust. 3 u.p.t.u., lecz stawka podatku od towarów i usług przewidziana dla sprzedaży krajowej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem w spawie akt I SA/Gd 919/09 oddalił skargę skarżącego. Przedstawiając ustalony przez organy stan faktyczny WSA uznał, że skarżący nie spełnił łącznie wszystkich przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie dokonanych czynności jako eksportu. Skarżący co prawda posiada dokumenty potwierdzone przez graniczny urząd celny wywozu towaru z polskiego obszaru celnego (organy podatkowe nie kwestionują posiadania dokumentów SAD), jednak wywóz towaru nie nastąpił w wyniku czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u.), czyli w wykonaniu sprzedaży lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, bowiem strona wskazana jako nabywca to podmioty nieistniejące, a więc towar będący przedmiotem sprawy nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Tym samym przyjąć należało, iż skarżący dokonał sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką VAT 22% na rzecz nieokreślonych podmiotów prywatnych. WSA za istotny uznał fakt, iż skarżący nie dokonywał faktycznego wywozu towaru za granicę ani nie zlecał tego wywozu przewoźnikowi. Zapłata za towar dokonywana była wyłącznie w formie gotówkowej, stąd brak chociażby pośredniego dowodu na potwierdzenie istnienia firm będących nabywcą. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy prawidłowo stwierdziły, że jeżeli sprzedaż faktycznie została dokonana w kraju, to nie wyczerpuje ona znamion sprzedaży eksportowej, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu według zasad obowiązujących dla transakcji krajowych. Transakcja eksportowa wymaga spełnienia wszystkich warunków łącznie, a dla zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 18 ust. 3 u.p.t.u., konieczne jest spełnienie wszystkich warunków dla eksportu z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. Jeżeli czynność w ogóle nie została dokonana przez podmiot istniejący lub dokumenty wskazują, że obrotu dokonała firma nieistniejąca, nie ma podstaw do stwierdzenia, że nastąpiła sprzedaż eksportowa. WSA wskazał też, że organy podatkowe nie są powołane do stwierdzania, czy dana czynność odpowiada przepisom Kodeksu cywilnego bądź przesądzania o jej nieważności w świetle art. 58 K.c., jednakże mają prawo oceniać skutki czynności prawnych w zakresie praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Autonomia prawa podatkowego oznacza uznanie, że organom podatkowym przysługuje pełna swoboda w określaniu, jakie skutki podatkowe wywierają stany faktyczne podlegające ocenie. WSA podzielił ukształtowany w orzecznictwie Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że organy podatkowe mogą określać skutki podatkowe stanów faktycznych. Organy podatkowe, zdaniem WSA, dokonały prawidłowej oceny każdego z zebranych dowodów, właściwie odniosły się do każdego z nich, jak również do twierdzeń skarżącego, przeprowadzając analizę każdego z dowodów z osobna, ale też we wzajemnej łączności; dokonano logicznej analizy wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach, organy wskazały też podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz precyzyjnie wyjaśniły przepisy. Podkreślono, że kluczowe w tej sprawie były również dokumenty uzyskane w związku z postępowaniem prowadzonym przez ukraińskie organy śledcze. Dążąc do wyjaśnienia sprawy organy podatkowe korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku innych postępowań prowadzonych w związku z weryfikacją nabywców wskazanych w fakturach. Wskazując na art. 180 O.p. WSA podkreślił, że jeśli przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. W postępowaniu podatkowym organ jest więc uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów. Zdaniem WSA dokumenty powołane przez organy są jednoznaczne, a ich ocena nie narusza reguł prawem normowanych. Nie uznając zasadności zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych WSA wskazał, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo, a zebrany materiał dowodowy i jego ocena uzasadniają wniosek, że nie została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych oraz zasada wnikliwego wyjaśnienia sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego nie zostały pominięte dowody sporządzone przez Urząd Celny Rzeczpospolitej Polskiej, ocenie poddano też dokumenty dotyczące umów sprzedaży. Z tych względów uznano skargę za bezzasadną. Od wyroku tego strona skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 190, art. 191, art. 194 i art. 197 O.p., przez sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, nieuwzględnienie istotnych wniosków dowodowych, wykorzystanie dowodów uzyskanych niezgodnie z prawem; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 199a O.p., przez ustalenie nieistnienia czynności sprzedaży z pominięciem sądu powszechnego; c) art. 141 § 4 P.p.s.a., przez niewyjaśnienie w całości rozstrzygnięcia. Nadto w ocenie strony zaskarżony wyrok WSA naruszył przepisy prawa materialnego ze względu na niewłaściwe zastosowanie art. 4 pkt 4 u.p.t.u. oraz błędną wykładnię art. 18 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 26 maja 2011r., w sprawie sygn. akt I FSK 642/10, uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za trafny uznano bowiem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 O.p.., a także naruszenia art. 188 O.p. - poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, głównie z uwagi na nieuwzględnienie istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy wniosku dowodowego. NSA podkreślił, że WSA był, na podstawie art. 190 p.p.s.a., związany wykładnią prawa zawartą w wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r. (I FSK 189/09), zatem Sąd ten wiązała dokonana przez NSA wykładnia art. 4 pkt 4 u.p.t.u., w tym stwierdzenie, że w przypadku ustalenia, że (...) wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. NSA podkreślił przy tym, że w kontekście tej wykładni WSA winien jednak (...) bardzo wnikliwie ocenić, czy w niniejszej sprawie materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, jednoznacznie wskazujący, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury rzeczywiście nie dokumentują sprzedaży określonych w nich towarów na rzecz określonych w tych fakturach osób (...). Tymczasem analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego sprawy (...) nie pozwala zgodzić się z Sądem I instancji, że materiał ten został zebrany w sposób nienaruszający art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p.(...). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że (...) przede wszystkim w sposób istotny uchybiono w tej sprawie art. 188 O.p., co skutkuje w konsekwencji naruszeniem art. art. 120, art. 122, art. 180 i art. 187 O.p. (...). Zdaniem NSA, z akt sprawy wynika, że skarżący w toku postępowania kilkakrotnie podnosił sprzeczność zeznań świadków z dokumentami celnymi E19, a ustosunkowując się na etapie postępowania odwoławczego do zebranego w sprawie materiału dowodowego skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego przez m.in. wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w ewidencji E19. Z uzasadnienia wniosku wynika, że skarżący zmierzał tym sposobem do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków, którzy zeznali, że nie nabywali u niego towarów wykazanych na spornych fakturach, podczas gdy z ewidencji E-19 wynikałoby, że osoby te osobiście wywoziły te towary za granicę w ramach eksportu (por. k. 23v, t. IV akt adm.). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 27 kwietnia 2007 r. (k. 30, IV t. akt adm.) odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stwierdzając, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w aktach sprawy, a także wskazując m.in., że chybionym jest wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów z określonych dokumentów, w sytuacji gdy ze złożonych przez skarżącego w dniu 28 lipca 2003 r. zeznań wynika, że skarżący nie przykładał żadnej wagi do danych identyfikacyjnych odbiorców sprzedawanego towaru i świadomie wydawał towar innym osobom aniżeli te, na które wystawiał faktury VAT. W ocenie NSA postanowieniem tym organ odwoławczy naruszył art. 188 O.p., gdyż skarżący złożonym wnioskiem dążył do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych (E-19), które wywoziły za granicę towary z zakwestionowanych faktur, aby podważyć wiarygodność ich twierdzeń o nienabywaniu tych towarów od skarżącego – z wniosku skarżącego wynika, że w jego ocenie informacje zawarte w ewidencji E19 (...) pozwolą bez wątpliwości wyjaśnić przypadki, kiedy kontrahent nie potwierdza dokonania zakupu u [skarżącego] lub nawet znajomości ze skarżącym, ale pojawia się z zakupionym u [skarżącego] towarem na granicy jako wywożący (...). NSA podkreślił, że okoliczność wnioskowana przez skarżącego była dla niego niezwykle istotna w świetle wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u. dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 16 października 2009 r., gdyż zmierzała do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób, co do których - w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę - upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Tym samym nie zachodziła powołana przez organ podatkowy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a przedstawiona we wskazanym wyżej postanowieniu argumentacja nie może być uznana za uzasadniającą brak konieczności przeprowadzenia tego dowodu. NSA zwrócił uwagę na podniesioną przez skarżącego w odwołaniu okoliczność dotyczącą częstych przypadków, gdy towar opuszczający w sposób prawidłowo udokumentowany polski obszar celny nie jest wprowadzany legalnie na obszar np. Ukrainy – w przypadku, gdy badane jest spełnianie przez podatnika wymogów do zastosowania stawki VAT 0%, a istotne znaczenie ma to, czy wiarygodne są zeznania kontrahentów o nienabywaniu spornego towaru, nie można uznać za prawidłowe skwitowania argumentacji strony stwierdzeniem, że (...) ewentualne intencje kontrahentów i doniesienia medialne nie mogą podważyć faktu nie potwierdzenia przez organy celne Ukrainy wwozu towaru i danych osobowych kupującego, a także znaczenia dowodów zebranych w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego (...); dołączone przez skarżącego do odwołania w innej ze spraw (por. wyrok NSA z 26 maja 2011 r., I FSK 768/10, dotyczącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.) kserokopii dokumentów uprawdopodabniających jego twierdzenia co do nieprawdziwości zeznań O. K. - z dokumentów tych (E-19) wynika jednoznacznie, że wywoził on m.in. swoim samochodem telefony komórkowe zakupione od skarżącego. Zatem zdaniem NSA uznać należy, że treść tych dokumentów powinna być znana co najmniej organowi odwoławczemu wydającemu ostateczną decyzję w przedmiotowej sprawie, a zatem wzięta również przez ten organ pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy. Tymczasem organ odwoławczy w swojej decyzji za decydujące uznał przede wszystkim zeznania O. K. i brak dokumentów dotyczących wwozu spornych towarów na teren Ukrainy, nie rozważając wiarygodności zeznań wskazanego na fakturze nabywcy, mimo że z konsekwentnego stanowiska skarżącego i dostarczanych przez niego w prowadzonych wobec niego postępowaniach dokumentów wynikać mogły w tym zakresie wątpliwości. Zauważyć trzeba przy tym w kontekście załączonych przez skarżącego (do sprawy dotyczącej podatku VAT za sierpień 2001 r.) kserokopii z ewidencji celnej, w których określono osobę wywożącą towar oraz pojazd, którym go przewoził, że okoliczność, iż dokumenty te dotyczyły odpraw z kwietnia i października 2001 r., a nie innych (w tym spornych w sprawie) okresów rozliczeniowych, jest bez znaczenia, skoro organ odwoławczy uznaje za wiarygodne twierdzenia O. K., że (...) nie przywoził z Polski żadnych towarów (...) (str. 8 decyzji), gdyż powyższe dokumenty czynią te twierdzenia niewiarygodnymi również co do odpraw za wrzesień 2001 r. Należało zatem, zdaniem NSA, również co do zakwestionowanych faktur za wrzesień 2001 r. oraz towarzyszących im dokumentów SAD określić na podstawie ewidencji E-19 osoby wywożące faktycznie towar w oparciu o te dokumenty. Ponadto NSA wskazał, że z naruszeniem art. 191 O.p. organ okoliczność braku eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wywodzi z faktu poinformowania przez organy celne Ukrainy, że nie zarejestrowały one wwozu towarów opisanych w dokumentach SAD. Z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wynika bowiem, że eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., z czego wynika, że niestwierdzenie wwozu towarów do kraju eksportu nie stanowi przesłanki wyłączającej eksport w rozumieniu tej normy, jeżeli został potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2009 r. stwierdził, że organy wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom; zatem podnoszona okoliczność niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro niezakwestionwane dokumenty SAD dokumentują wywóz tych towarów z polskiego obszaru celnego. Pozbawienie natomiast strony możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu, tzn. wykazania, że sprzedaż wskazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach – stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Naruszeniem art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. jest także, zdaniem NSA zaakceptowanie przez WSA przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT. Bezpodstawnie WSA rozróżnia przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej, gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy; czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. Zdaniem NSA, nie zasłużył natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a O.p., gdyż przedmiotem sporu w są zasadniczo ustalenia faktyczne, a nie okoliczności istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, o ustalenie których - w razie wątpliwości - organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego (por. art. 199a § 3 O.p.); spór w sprawie dotyczy bowiem ustalenia, czy sprzedaż towarów określonych w zakwestionowanych przez organy fakturach miała miejsce na rzecz wskazanych w tych dokumentach osób, co stanowi przedmiot ustaleń faktycznych w ramach postępowania podatkowego, a nie przedmiot rozstrzygania wątpliwości co do właściwej kwalifikacji czynności prawnej przez sąd powszechny. Zdaniem NSA, odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 4 pkt 4 oraz art. 18 u.p.t.u. - w sytuacji gdy brak jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych sprawy, uznać należy za przedwczesne, gdyż zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozstrzygnięte na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. II. Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 26 maja 2011r., w sprawie sygn. akt I FSK 642/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. W związku z powyższym w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Powołany wyżej przepis wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jednakże, jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia związany wykładnią prawa należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268), natomiast w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania teoretyczne do okoliczności rozpoznawanej sprawy należało stwierdzić, że NSA - z uwagi na dostrzeżone uchybienia w zakresie przepisów postępowania - nie dokonał w istocie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Zasadniczym przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. III. Skarżący w toku postępowania podnosił sprzeczność zeznań świadków z dokumentami celnymi E19 i wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego przez m.in. wystąpienie do odpowiednich urzędów celnych o udzielenie informacji dotyczących każdej dokonywanej przez skarżącego sprzedaży eksportowej, które to informacje znajdują się w ewidencji E19, zmierzając tym sposobem do wykazania nieprawdziwości zeznań świadków, którzy zeznali, że nie nabywali u niego towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach, podczas gdy z ewidencji E-19 wynikałoby, że osoby te osobiście wywoziły te towary za granicę w ramach eksportu. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 27 kwietnia 2007 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, stwierdzając, że dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy znajdują się w aktach sprawy, a także wskazując m.in., że chybionym jest wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów z określonych dokumentów, w sytuacji gdy ze złożonych przez skarżącego w dniu 28 lipca 2003 r. zeznań wynika, że skarżący nie przykładał żadnej wagi do danych identyfikacyjnych odbiorców sprzedawanego towaru i świadomie wydawał towar innym osobom aniżeli te, na które wystawiał faktury VAT. WSA podziela pogląd NSA, że postanowieniem tym organ drugiej instancji naruszył dyspozycję art. 188 O.p.; skarżący złożonym wnioskiem dążył bowiem do ustalenia osób widniejących w rejestrach organów celnych (E-19), które wywoziły za granicę towary z zakwestionowanych faktur, aby podważyć wiarygodność ich twierdzeń o nienabywaniu tych towarów od skarżącego. Okoliczność wnioskowana przez skarżącego jest istotna w świetle wykładni art. 4 pkt 4 u.p.t.u. dokonanej przez NSA w wyroku z dnia 16 października 2009 r., gdyż zmierza do wykazania, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywistą sprzedaż na rzecz określonych w nich osób, co do których - w przypadku gdyby potwierdziło się, że wywoziły ten towar za granicę - upadłoby ustalenie organów, że sprzedaż udokumentowana tymi fakturami nie miała faktycznie miejsca. Tym samym nie zachodziła powołana przez organ odwoławczy przesłanka odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu, a przedstawiona w ww. postanowieniu argumentacja nie może być uznana za uzasadniającą brak konieczności przeprowadzenia tego dowodu. NSA podkreślił podniesioną przez skarżącego w odwołaniu okoliczność dotyczącą częstych przypadków, gdy towar opuszczający w sposób prawidłowo udokumentowany polski obszar celny nie jest wprowadzany legalnie na obszar np. Ukrainy – w przypadku, gdy badane jest spełnianie przez podatnika wymogów do zastosowania stawki VAT 0%, a istotne znaczenie ma to, czy wiarygodne są zeznania kontrahentów o nienabywaniu spornego towaru, nie można uznać za prawidłowe skwitowania argumentacji strony stwierdzeniem, że (...) ewentualne intencje kontrahentów i doniesienia medialne nie mogą podważyć faktu nie potwierdzenia przez organy celne Ukrainy wwozu towaru i danych osobowych kupującego, a także znaczenia dowodów zebranych w toku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego (...). Należy, w ślad za NSA, wskazać na dołączone przez skarżącego do odwołania w innej ze spraw tj. sprawy WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 918/09 (wyrok WSA z 8 lutego 2010r., uchylony wyrokiem NSA z 26 maja 2011 r., w sprawie I FSK 768/10, dotyczącego decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r.) kserokopii dokumentów uprawdopodabniających jego twierdzenia co do nieprawdziwości zeznań O. K. - z dokumentów tych (E-19) wynika jednoznacznie, że wywoził on m.in. swoim samochodem telefony komórkowe zakupione od skarżącego. Należy dopuścić dowód z tych dokumentów, przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy; tymczasem, jak podkreślił NSA, organ odwoławczy w swojej decyzji za decydujące uznał przede wszystkim zeznania O. K. i brak dokumentów dotyczących wwozu spornych towarów na teren Ukrainy, nie rozważając wiarygodności zeznań wskazanego na fakturze nabywcy, mimo że z konsekwentnego stanowiska skarżącego i dostarczanych przez niego w prowadzonych wobec niego postępowaniach dokumentów wynikać mogły w tym zakresie wątpliwości. W kontekście załączonych przez skarżącego (do ww. sprawy dotyczącej podatku VAT za sierpień 2001 r.) kserokopii z ewidencji celnej, w których określono osobę wywożącą towar oraz pojazd, którym go przewoził, że okoliczność, iż dokumenty te dotyczyły odpraw z kwietnia i października 2001 r., a nie innych (w tym spornych w sprawie) okresów rozliczeniowych, jest bez znaczenia, skoro organ odwoławczy uznaje za wiarygodne twierdzenia O. K., że (...) nie przywoził z Polski żadnych towarów (...), gdyż dokumenty te czynią te twierdzenia niewiarygodnymi również co do odpraw za wrzesień 2001 r. Należy zatem, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, mając na uwadze powyższe zastrzeżenia i konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie, mając na uwadze konieczność uwzględnienia złożonych przez stronę wniosków dowodowych, odnieść się również co do zakwestionowanych faktur za wrzesień 2001 r. oraz towarzyszących im dokumentów SAD i określić na podstawie ewidencji E-19 osoby wywożące faktycznie towar w oparciu o te dokumenty. IV. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy mieć również na względzie stanowisko NSA, że organ drugiej instancji z naruszeniem art. 191 O.p. okoliczność braku eksportu towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wywodzi z faktu poinformowania przez organy celne Ukrainy, że nie zarejestrowały one wwozu towarów opisanych w dokumentach SAD. Z art. 4 pkt 4 u.p.t.u. wynika, że eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u., z czego wynika, że niestwierdzenie wwozu towarów do kraju eksportu nie stanowi przesłanki wyłączającej eksport w rozumieniu tej normy, jeżeli został potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2009 r. stwierdził, że organy wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie zakwestionowały dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom; zatem podnoszona okoliczność niezarejestrowania wwozu towarów na obszar Ukrainy jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, skoro niezakwestionwane dokumenty SAD dokumentują wywóz tych towarów z polskiego obszaru celnego. NSA podkreślił, że pozbawienie strony możliwości dowodzenia drugiego warunku koniecznego do stwierdzenia eksportu, tzn. wykazania, że sprzedaż wskazanych w tych dokumentach towarów nastąpiła na rzecz osób określonych w zakwestionowanych fakturach, stanowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. Doszło do naruszenia art. 191 O.p. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec przekroczenia przez organy granic swobodnej oceny dowodów poprzez dowolne przyjęcie, że czynność sprzedaży, która jest realizowana na rzecz nieustalonego podmiotu nie ma miejsca, gdy towar określony w fakturze jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego - niepodważonego co do tego faktu, a ma miejsce, gdy nie jest przedmiotem takiego wywozu, co rodzi określone przepisami prawa konsekwencje co do objęcia tej sprzedaży stawką VAT; bezpodstawnie rozróżnia się przy tym czynność sprzedaży zagranicznej i krajowej, gdyż rozróżnienie takie ma charakter pozaustawowy; czynność sprzedaży albo ma miejsce, albo nie występuje, niezależnie od tego czy przedmiot objęty tą sprzedażą pozostaje w kraju, czy też jest przedmiotem wywozu z polskiego obszaru celnego. V. Sąd uznaje za przedwczesne odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 4 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 18 u.p.t.u., w sytuacji gdy brak rozstrzygnięcia kwestii ustaleń faktycznych sprawy, bowiem zagadnienie naruszenia prawa materialnego może być rozstrzygnięte na tle niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy. VI. Z uwagi na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W przedmiocie braku możliwości wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. EK