I SA/Gd 678/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę. Decyzją z dnia 28 marca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M. B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 69.209,- zł. Decyzja została wydana w konsekwencji przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 rok, wszczętego postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. Podstawą do wszczęcia postępowania były posiadane przez organ podatkowy pierwszej instancji informacje, z których wynikało, że M. i D. B. wybudowali w miejscowości G. budynek mieszkalny, zaś z analizy dochodów i wydatków małżonków B. za rok 2005, a także za lata poprzednie wynikał brak pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r., obejmujących m.in. budowę domu. Z uwagi na fakt, że M. B. pozostawała w okresie objętym postępowaniem podatkowym w związku małżeńskim i pomiędzy nią a jej mężem - D. B. w 2005 r. istniał ustawowy ustrój wspólności majątkowej, postanowieniem z dnia 10 listopada 2010 r. wszczęto również postępowanie podatkowe wobec D. B. w tym samym zakresie. W toku prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego wzywał M. B. i D. B. m.in. do: złożenia wyjaśnień i przedstawienia wiarygodnych dowodów wskazujących źródła, z których sfinansowano wydatki poniesione w 2005 r. na budowę budynku mieszkalnego; udzielenia wyjaśnień i wskazania źródeł, z których osiągnięto dochody pozwalające ponieść w 2005 r. wydatki na budowę budynku mieszkalnego, a także do przedstawienia dowodów potwierdzających, że w momencie ponoszenia wydatków dysponowano środkami pieniężnymi; przedstawienia wszystkich poniesionych w 2005 r. wydatków i wartości zgromadzonego mienia, a także wielkości uzyskanych przychodów opodatkowanych i wolnych od opodatkowania, poprzez wypełnienie załączonych do wezwania druków oświadczeń o stanie majątkowym na koniec 2004 r. oraz na koniec 2005 r., o poniesionych wydatkach w roku 2005 oraz o wysokości i źródłach uzyskanych w 2005 r. dochodów (przychodów); wskazania wszystkich banków, w których w roku 2005 Państwo B. posiadali rachunki pieniężne lub rachunki papierów wartościowych; przedłożenia dokumentów bankowych potwierdzających stany wszystkich posiadanych rachunków bankowych na dzień 31 grudnia 2004 i na dzień 31 grudnia 2005 r., obrotów i stanów tych rachunków w okresie od 31 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r., a także zawartych umów kredytowych, pożyczek pieniężnych (z terminami ich spłaty) i umów depozytowych; przedłożenia dokumentów bankowych potwierdzających historię wszystkich posiadanych w roku 2005 rachunków z uwzględnieniem chronologii wpłat i wypłat środków pieniężnych lub upoważnienia tutejszego organu podatkowego do wystąpienia do banków o przekazanie tych informacji; złożenia wyjaśnień odnośnie wykazanej w oświadczeniu o źródłach dochodów przez D. B. darowizny w kwocie 30.000,- zł od dziadka - J. B., w tym dostarczenia dowodów na jej otrzymanie; złożenia wyjaśnień dotyczących liczby posiadanych samochodów osobowych - zgodnie bowiem ze złożonymi deklaracjami PCC-1 w 2004 r. D. B. nabył 2 samochody - Audi oraz BMW. Jednak w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004 r. podatnik wykazał jedynie posiadanie samochodu marki BMW, będącego współwłasnością jego i K. B.; wyjaśnienia czy kwota oszczędności wykazana w oświadczeniu (130.000,- zł) jest kwotą jaką posiadał każdy z małżonków, czy jest to łączna wartość oszczędności - to samo dotyczy kwot wydatków na budowę domu oraz wartości nieruchomości. W odpowiedzi z dnia 1 lipca 2010 r. oraz z dnia 20 grudnia 2010 r. M. i D. B. wyjaśnili, że przedmiotowy budynek został wybudowany systemem gospodarczym przy pomocy całej rodziny, a szczególności zmarłego w 2007 r. dziadka J.a B.; D. B. rozpoczął swoją pracą zawodową w 1998 r., najpierw w Przedsiębiorstwie A w K., następnie w B SA w G. Do 2005 r. pozostawał na utrzymaniu matki. Wynikiem takiego stanu rzeczy był fakt zaoszczędzenia z otrzymywanych wynagrodzeń od 1998 r. kwoty ok. 190.000,- zł, z których sfinansowano budowę przedmiotowego budynku; M. B. do 2005 r. nie pracowała zawodowo, po zawarciu związku małżeńskiego mieszkała nadal z rodzicami, pozostając wraz z córką na ich utrzymaniu; w r. 2005 nie było jeszcze tzw. bumu budowlanego i ceny materiałów budowlanych oraz niektóre poniesione koszty robocizny były nieporównywalnie niższe od obowiązujących obecnie; przedmiotowa darowizna od J. B. w kwocie 30.000,- zł polegała na zakupie i uregulowaniu należności za materiały i robociznę wykonania dachu budynku mieszkalnego w G. Podatnik nie wie w jakiej hurtowni był zamawiany materiał na dach i skąd pochodziła ekipa, ponieważ w czasie wykonywania tych prac był nieobecny w kraju. W 2004 r. podatnik nabył pojazd marki Audi 100, jednak co się tyczy samochodu BMW 525 TDS nabytego 24 grudnia 2004 r. była to jedynie pozostałość wraku pojazdu po wypadku, z której wykorzystał jedynie silnik do posiadanego już wcześniej samochodu marki BMW a wrak nigdy nie został zarejestrowany; kwota wymieniona w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004 r. stanowi łączną wartość oszczędności małżonków B.. Podatnik upoważnił organ podatkowy do wystąpienia do Banków w celu uzyskania informacji o posiadanych rachunkach, obrotach i ich stanie, oraz kredytach zaciągniętych w okresie od 31 grudnia 2004 r. do 31 grudnia 2005 r. W oparciu o powyższe upoważnienie, pismami z dnia 14 grudnia 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do Banku A S.A. w B., Banku B S.A. w G., Banku C S.A. w G., Banku D w S., Banku E S.A. Oddział w G., Banku F S.A. w G., Banku G S.A., Banku H S.A., Bank I S.A. Oddział w K. Z informacji udzielonych przez Bank G oraz H Bank wynika, że D. B. był posiadaczem 3 kont bankowych. Pozostałe banki nie potwierdziły, aby podatniczka lub jej małżonek byli ich klientami. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy decyzją z dnia 28.03.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił M. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 69.209,- zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, dokonując analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że w wyniku porównania wydatków z przychodami organ pierwszej instancji ustalił łączną wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, z czego na M. B. przypada kwota 92.277,70- zł (1/2 z 184.555,33- zł), zaś należny podatek wynosi 69.209,- zł (92.278,- x 75%). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem M. B. pismem z dnia 11 kwietnia 2011 r. odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2011 r., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Kwestionując zasadność decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 marca 2011 r. odwołująca zarzuciła naruszenie: 1) przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a zwłaszcza: - art. 121 § 1 i 2 - poprzez nieinformowanie i nieudzielanie wyjaśnień strome dotyczących przepisów prawa podatkowego, - art. 122 - poprzez niepodjęcie wszystkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, - art. 123 § 1 - poprzez niedopuszczenie M. B. do czynnego udziału w postępowaniu poprzez niepoinformowanie o przeprowadzonych dowodach; - art. 180 § 1 i art.187 § 1 poprzez nie przeprowadzenie wnikliwego postępowania dowodowego oraz błędne przyjęcie, że nakłady na budynek mieszkalny pochodziły z majątku wspólnego małżonków; - art. 210 § 1 pkt 3 poprzez błędne podanie adresu strony; - art. 210 § 1 pkt 4 poprzez niepowołanie w sentencji decyzji przepisów prawa, na jakie powołano się w uzasadnieniu decyzji, oraz poprzez niepowołanie na jaki konkretnie ustęp, czy też na wszystkie ustępy art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych naczelnik urzędu skarbowego się powołuje, ustalając zobowiązanie podatkowe oraz powołanie w sentencji artykułów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, których następnie nie omówiono w uzasadnieniu decyzji 2) przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych: - art. 6 ust 1 poprzez uznanie, że strona osiągnęła przychód z nieujawnionych źródeł, - art. 8 ust 1 poprzez uznanie, że strona osiągnęła połowę przychodu z nieujawnionych źródeł. W uzasadnieniu odwołania M. B. podniosła, m.in., że pracownicy urzędu skarbowego nie poinformowali jej, ani nie wyjaśnili przepisów prawa związanych z postępowaniem, nikt nie wyjaśnił zawiłości prawa podatkowego, ani co oznacza, że wydatki pochodzą z majątku wspólnego. Podniosła ponadto, że budową domu zajmował się mąż, zarówno finansowaniem budowy, jak i innymi rzeczami (pozwoleniami, nadzorowaniem, organizowaniem materiałów budowlanych i ludzi, tj. naszą rodzinę do pracy), a pieniądze na budowę domu pochodziły z oszczędności, jakie mąż miał przed zawarciem małżeństwa. Odwołująca podniosła również, że pracownicy urzędu skarbowego nie poinformowali jej, że wystąpili do banków w sprawie kont bankowych, co stanowi naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej. Ponadto podatniczka wskazała, że naczelnik urzędu skarbowego powołał art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak w całej decyzji nie określił jaki konkretnie osiągnęła dochód. W żadnym miejscu decyzji nie jest wyjaśnione dlaczego udział w zysku wynosi połowę. M. B. stwierdziła, że pieniędzmi zajmował się mąż i to on miał 100% udziału w zyskach z prowadzonej przez niego działalności. Odwołująca powołała się na fakt wystąpienia męża do urzędu skarbowego o rozłożenie na raty zobowiązania podatkowego, co jej zdaniem świadczy o tym, że bierze całą odpowiedzialność na siebie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 11 kwietnia 2012 r. uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 45.546,- zł. W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego ustalenia faktyczne zawarte w decyzji z dnia 28 marca 2011 r. wymagały uzupełnienia i ponownej oceny, co skutkowało uchyleniem decyzji i rozstrzygnięciem przez Dyrektora Izby Skarbowej przedmiotowej sprawy co do jej istoty. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest z jednej strony uznanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, że wydatki poniesione w 2005 r. na budowę domu pochodzą z majątku wspólnego małżonków B. podczas, gdy M. B. twierdzi, że budowa została sfinansowana z majątku odrębnego męża. Przy tym wskazać należy, że odwołująca nie zakwestionowała wysokości wydatków poniesionych na tę budowę, jak również wysokości pozostałych wydatków ustalonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 marca 2011 r. Z drugiej strony istota sporu dotyczy interpretacji poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wyjaśnił, że generalną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odrębność opodatkowania osiąganych przez małżonków dochodów. Wyjątek od powyższej zasady przewidziany jest w art. 6 ust. 2 ustawy, dający wprawdzie małżonkom (między którymi istnieje wspólność majątkowa) możliwość łącznego opodatkowania sumy swoich dochodów, która jednak została zawężona do opodatkowania tych dochodów na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym. Zastrzeżenie to wyłącza możliwość zastosowania przepisu art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu. Zatem w sytuacji istnienia pomiędzy małżonkami wspólności majątkowej, niezależnie od sposobu rozliczania podatku za dany rok przez małżonków w czasie trwania małżeństwa - dochód z nieujawnionych źródeł przychodów, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Stąd też wynika przyjęty przez organ podatkowy pierwszej instancji sposób rozliczenia przychodów, jak i wydatków Państwa M. i D. B. za rok 2005, na podstawie którego ustalono każdemu z małżonków odrębnie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu przychodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Mając powyższe na uwadze przepisy art. 6 ust. 1 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na które wskazuje odwołująca, w ocenie tut. organu nie zostały naruszone, wobec czego zarzut w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto należy nadmienić, że wobec orzeczenia rozwodu między małżonkami w lipcu 2011 r. M. B. przysługuje udział w majątku wspólnym i co do zasady jest on równy z udziałem D. B.. Tym samym podatniczka z uwagi na ustrój wspólności majątkowej, który istniał między małżonkami jest podmiotem praw i obowiązków wynikających z tego tytułu. Z całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika m.in., że Państwo B. zawarli związek małżeński w dniu 5 października 2002 r. W trakcie trwania małżeństwa, do czasu rozwodu, który nastąpił w roku 2011, obowiązywał ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. W roku 2004 państwo B. zakupili działkę, na której w roku 2005 rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego, do którego wprowadzili się 29 listopada 2005 r., choć na ten moment budynek nie posiadał jeszcze odbioru końcowego. Przy czym w dniu 6 grudnia 2005 r. D. B. powiadomił Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy Do tego czasu, jak utrzymują oboje małżonkowie - pozostawali na utrzymaniu rodziców każdej ze stron, choć ich zeznania nie są zgodne co do tego czy po ślubie mieszkali razem czy osobno. D. B. w trakcie przesłuchania, które odbyło się przed organem odwoławczym w dniu 19 lipca 2011 r. zeznał, że po ślubie każdy z małżonków zamieszkał ze swoimi rodzicami, zaś M. B. zeznała (w tym samym dniu), że po ślubie oboje z mężem zamieszkali razem u jej mamy. Z materiału dowodowego również wynika, że D. B. w okresie od 1998 do 2009 r. pracował w B S.A., zaś M. B. pracę zawodową podjęła dopiero w 2006 r. W swoich oświadczeniach o stanie majątkowym złożonych na dzień 31 grudnia 2004 r. M. B., jak i D. B. wykazali środki pieniężne w postaci gotówki w wysokości 130.000,- zł. Zarówno M. B. oraz D. B. wyjaśnili w odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2010 r., że kwota wymieniona w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004 r. stanowi łączną wartość ich wspólnych oszczędności. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji nie dał wiary, że na koniec r. 2004 podatnicy posiadali oszczędności w łącznej kwocie 130.000,- zł. Z analizy dochodów i wydatków Państwa B., obejmującej okres od 1998 do 2004 r. wynika, że za wyjątkiem roku 1998 (kiedy to do dyspozycji D. B. pozostawała kwota ok. 8.000,- zł), we wszystkich kolejnych latach środki jakimi podatnik mógł dysponować kształtowały się w granicach od 21.500,- zł do 23.500,- zł, co wskazywałoby na możliwość oszczędzenia potencjalnej kwoty 140.000,- zł, jednakże tylko przy założeniu, że wszystkie zarobione w latach 1998 - 2004 pieniądze były odkładane. Naczelnik Urzędu Skarbowegostwierdził, że praktyka i doświadczenie życiowe pokazują że chcąc zaoszczędzić jakieś środki finansowe nie przechowuje się ich w gotówce, gdyż takie oszczędzanie jest nieracjonalne z punktu widzenia osoby, której zależy na zgromadzeniu jak największej ilości środków pieniężnych z zamiarem przeznaczenia na dalsze inwestycje. Dyrektor Izby Skarbowej w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy znajdujący się w aktach przedmiotowej sprawy w pełni podziela stanowisko organu pierwszej instancji w tej kwestii.Organ wskazał, że wykazana w oświadczeniach kwota oszczędności miała pochodzić z wynagrodzeń D. B. uzyskanych w okresie 1998 - 2004 oraz dokonywania przez niego w latach 1998 - 2005 wymiany posiadanych środków na walutę w postaci Euro i dolarów amerykańskich, co było według uznania podatnika racjonalnym sposobem oszczędzania pieniędzy, a różnice kursowe przy posiadaniu zaoszczędzonego kapitału w latach 1998 - 2004 dawały racjonalny wynik inwestowania. Powyższą okoliczność D. B. podtrzymał w swoich zeznaniach składanych w dniu 19 lipca 2011 r. do protokołu przesłuchania, z których wynika m.in., że wypłacane w małych kwotach pieniądze "dawał mamie na przechowanie" albo "wymieniał od razu na walutę obcą (100 Euro, 200 Euro)". D. B. nie posiada jednak dowodów wymiany walut. D. B. nie wyjaśnił, ile takich transakcji wymiany walut dokonywał we wskazanym okresie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jeżeli podatnik wywodzi, że poniesione wydatki w roku 2005 zostały sfinansowane oszczędnościami zgromadzonymi w latach wcześniejszych, pochodzącymi z legalnych źródeł, to winien tę okoliczność udowodnić. W szczególności uprawdopodobnienia wymaga okoliczność, że dochody osiągnięte w latach poprzednich zostały przez podatnika zaoszczędzone i dochowane do roku, w którym poniesiono wydatki. W ocenie organu odwoławczego same twierdzenia strony, choć stanowią dowód w sprawie, to jednakże w aspekcie wiarygodności nie dają podstaw do uznania wskazywanych okoliczności za prawdopodobne. Zdaniem organu odwoławczego mało racjonalnym wydaje się przechowywanie środków finansowych w tak znaczącej kwocie w gotówce bez ich lokowania w instytucjach bankowych na przestrzeni lat 1998 - 2004. Posiadanie oszczędności najczęściej sprowadza się do zróżnicowanych form ich lokowania, uwzględniając przy tym możliwość "upłynnienia" majątku, w celu rozłożenia ryzyka, przy równoczesnym zapewnieniu zysku. Przechowywanie zaś środków w gotówce nie jest formą oszczędzania. Zgromadzone środki tracą w ten sposób siłę nabywczą ulegając zjawisku inflacji. Nielogicznym jest, by tak wysoka kwota oszczędności gromadzonych sukcesywnie była przechowywana w formie gotówkowej zamiast inwestowana. Takie postępowanie nie jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi dysponując znacznymi środkami pieniężnymi dokonuje się takich rozporządzeń posiadanym majątkiem, by co najmniej nie stracił on swojej wartości nabywczej. Tym bardziej, że z przedmiotowych środków podatnik zamierzał dokonać inwestycji wymagającej znacznych nakładów, jaką była budowa domu. Organ podatkowy II instancji wskazał, że powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych niż rok poniesienia wydatku (przewyższającego dochody tego roku), podatnik musi liczyć się z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas zgromadził oraz, że uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w r., którego dotyczy postępowanie, przy czym samą okoliczność uprawdopodobnienia przez stronę posiadania źródła dochodów należy uznać za niewystarczającą dla celów wykazania możliwości uzyskania z tego źródła konkretnej sumy pieniędzy. Nie chodzi bowiem o wykazanie potencjalnej możliwości uzyskania dochodu przez podatnika, ale uprawdopodobnienie, że z danego źródła, w konkretnym okresie, osoba ta mogła realnie uzyskać co najmniej środki w spornej wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona w żaden sposób nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, iż skumulowała i dochowała środki pieniężne w kwocie pozwalającej na poniesienie w roku 2005 wydatków na budowę domu. Dyrektor izby skarbowej zauważył, że z danych zawartych na stronie internetowej http://www.money.pl/pieniadze/nbparch/średnie poświęconej archiwum kursów średnich walut NBP wynika, iż kurs średni dolara w latach 1998 - 2004 nie był stabilny, przy czym na dzień 31 grudnia 1997 r. wynosił 3,5180 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosił 2,994 zł. Porównując przedstawione wyżej wielkości krańcowe należy stwierdzić, że na początku kariery zawodowej podatnika (to jest w 1998 r.) był on wyższy niż niższy w okresie, kiedy małżonkowie B. rozpoczęli inwestycję w postaci budowy domu (to jest na koniec 2004 r.). Dodatkowo w roku 2000 kurs dolara osiągnął maksymalny poziom i wynosił on 4,6939 zł, natomiast w 2005 r. (to jest w roku, w którym dokonywano wydatków) osiągnął minimalny poziom i wynosił on nawet w granicach 2,9066 zł. W ocenie organu cena zakupu dolarów w okresie, gdy cena tej waluty zwyżkowała nie gwarantowała osiągnięcia zysków ze sprzedaży waluty na koniec 2004 r. jak i w 2005 r.. W ocenie dyrektora izby skarbowej w sytuacji, gdy podatnik nie przechowywał zgromadzonej waluty w instytucjach bankowych, które zapewniały uzyskanie chociaż minimalnych odsetek, przy jednoczesnym spadku wartości dolara jak i jego siły nabywczej nie jest prawdopodobnym, aby mąż podatniczki - D. B. mógł zgromadzić i dochować oszczędności w kwocie odpowiadającej uzyskiwanemu wynagrodzeniu w jego wartości nominalnej, a co dopiero wypracować zysk. Również kurs euro nie sprzyjał gromadzeniu przedmiotowej waluty jako potencjalnego środka służącego kumulowaniu oszczędności, bowiem średni kurs euro na dzień 31 grudnia 1998 r. wynosił 4,0925 zł, natomiast na dzień 31 grudnia 2004 r. wynosił 4,0790 zł. W konsekwencji powyższego mało prawdopodobnym było wypracowanie wysokich zysków w związku z jej zakupem. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rozważania powyższe mają charakter czysto teoretyczny, bowiem w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji małżonkowie nie podali kwoty oszczędności jakie osiągnęli w poszczególnych latach podatkowych. Ponadto ani D. B., ani M. B. nie wskazali jak i nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów jaką kwotę oszczędności (mienia) każde z małżonków zgromadziło przed zawarciem związku małżeńskiego w dniu 5 października 2002 r., a następnie dochowało do dnia 31 grudnia 2004 r., które to środki mogłaby stanowić majątek odrębny służący potencjalnie pokryciu poniesionych wydatków w części dotyczącej każdego z nich. Organ ustalił, że na dzień 31 grudnia 2002 r. na wspólnym rachunku bieżącym małżonków B. w Banku G kwota zgromadzonych środków wynosiła 11.640,51- zł, to jednak w trakcie roku 2003 ulegała sukcesywnemu zmniejszeniu, żeby na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosić 1.678,57- zł, a na dzień 31 grudnia 2004 r. - 368,88- zł. Powyższe w ocenie organu nie może świadczyć o aktywnym obrocie gotówką zmierzającym do jej zaoszczędzenia. Jedynie w trakcie roku 2005 małżonkom B. udało się zgromadzić kwotę rzędu 9.000,- zł (w okresie od 31 stycznia 2003 r. – 25 kwietnia 2005 r. na rachunku bankowym prowadzonym przez Bank S.A.), pochodzącą w głównej mierze z wynagrodzeń D. B.. Kwota ta w dniu 25 kwietnia 2005 r. została przelana na rachunek oszczędnościowy w Banku S.A., a następnie w dniu 27 września 2005 r. wypłacona wraz z należnymi odsetkami (9.100,- zł). W ocenie dyrektora izby skarbowej, organ pierwszej instancji na podstawie dowodów w sprawie i przeprowadzonego postępowania kontrolnego prawidłowo ustalił, że podatnicy nie uprawdopodobnili posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych. Zdaniem organu nie jest racjonalnym i zgodnym z doświadczeniem życiowym twierdzenie, że koszty utrzymania podatników i ich dziecka w całości zostały przerzucone na rodziców podatników. W ocenie organu dopiero na przestrzeni 2003 i 2004 małżonkowie mieli możliwość zgromadzenia dalszych środków na poczet przyszłych inwestycji. Jednocześnie z akt sprawy jak i decyzji organu pierwszej instancji wynika, iż w roku 2003 nadwyżka dochodów D. B. wyniosła 21.540,38- zł (netto), natomiast w roku 2004 -21.934,06- zł (netto). Powyższe daje łączną kwotę w wysokości 43.474,44- zł. Z kolei w roku 2004 małżonkowie dokonali zakupu działki budowlanej w kwocie 23.500,- zł oraz D. B. dokonał zakupu samochodu Audi za kwotę 21.000,- zł. W świetle przedstawionego wyliczenia w ocenie organu na dzień 31 grudnia 2004 r. małżonkowie nie posiadali oszczędności z opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodu. Potwierdzają to również opisane wyżej okoliczności dotyczące braku środków na rachunku bankowym w Banku G. Dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji nie dał również wiary, że miała miejsce darowizna w postaci sfinansowania przez J. B. materiałów i robocizny związanych z budową dachu w budynku będącym własnością podatników. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził bowiem, że poza gołosłownym twierdzeniem podatnicy nie dostarczyli na tę okoliczność żadnych dowodów. W toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, podatnik nie przedłożył żadnego dowodu, w świetle którego J. B. dokonał zapłaty za pokrycie dachu (tj. stosownego dowodu zakupu czy też dowodu zapłaty). Z wyjaśnień i zeznań D. B. wynika, że darowizna od dziadka, którego podatnik był jedynym wnukiem, była wkładem dziadka w inwestycję budowlaną przeznaczonym na sfinansowanie dachu domu. Fakt otrzymania darowizny potwierdziła swoimi zeznaniami małżonka odwołującego - M. B., jednakże nie podała wysokości otrzymanej kwoty. W ocenie organu darowiznę tę, z uwagi na brak jej udokumentowania, jak i opodatkowania, tylko w części podlegającej zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, tj. w kwocie 9.637,- zł należało przyjąć jako dochód biorący udział w finansowaniu wydatków Państwa M. i D. B. poniesionych w 2005 r., który został uwzględniony przez organ odwoławczy w końcowym zestawieniu przychodów i wydatków małżonków B. za rok 2005. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego w postaci rachunku bankowego prowadzonego przez Bank S.A. wynika, że na ten rachunek zostały dokonane przelewy odpowiednio w kwotach 200,- zł (15 czerwca 2005 r., 13 maja 2005 r., 5 maja 2005 r.), 100,- zł (16 lutego 2005 r., 16 marca 2005 r., 20 kwietnia 2005 r.) oraz 400,- zł (18 stycznia 2005 r.) przez K w S. Z zeznań M. B. wynika także, że była ona studentką pedagogiki resocjalizacyjnej i pedagogiki ogólnej na uczelni w S. (studia zaoczne). Wprawdzie w toku prowadzonego postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i postępowania odwoławczego M. B. nie powołała się na źródła dochodu w postaci stypendium naukowego lub socjalnego (na co wskazywałaby wysokość kwot, jak i stałe odstępy czasowe, w jakich kwoty te były wypłacane), jednakże kwoty te były wpłacane na rachunek bankowy, biorąc tym samym udział w finansowaniu wydatków w roku 2005. Zatem organ uwzględnił je w końcowym rozliczeniu po stronie przychodów Państwa B. roku 2005 jako źródło finansowania wydatków. Natomiast do przychodów r. 2005 Państwa B. organ nie zaliczył kwot otrzymywanych przez M. B. z tytułu pracy społecznej odbywanej w ramach praktyk studenckich jako kurator społeczny, a stanowiących co do zasady zwrot kosztów dojazdów na sprawowane dozory. Odnosząc się do wydatku poniesionego na budowę domu w wysokości 180.000,- zł, a przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej wysokości w oparciu o zeznania małżonków B. (wobec braku dowodów, na podstawie których można by ustalić wysokość faktycznie poniesionych z tego tytułu wydatków i wobec braku dowodów przeciwnych), dyrektor izby skarbowej zauważył, że w oświadczeniach o poniesionych w 2005 r. wydatkach małżonkowie B. wskazali kwotę 150.000,- zł. Zaś kwota 180.00,- zł została wskazana przez podatników w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005 r. jako wartość gruntów zabudowanych położonych w G.., zatem obejmuje ona wartość domu jaki i gruntu, na którym dom został wybudowany, przy czym grunt został nabyty przez podatników jeszcze w roku 2004 za kwotę 23.500,- zł. Przy czym decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę wydana została w dniu 6 grudnia 2004 r., co wiązało się z koniecznością poniesienia kolejnych wydatków. Wobec powyższego, zdaniem organu jako wydatek poniesiony w roku 2005 na budowę domu należało przyjąć kwotę 150.000,- zł (zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach z dnia 2 grudnia 2010 r., co zostało uwzględnione w końcowym rozliczeniu przychodów i wydatków państwa B. za ten rok. W oświadczeniu o wydatkach poniesionych w roku 2005 zarówno M. B. jak i jej małżonek nie wskazali kwoty kosztów jakie ponosili na utrzymanie rodziny. W konsekwencji powyższego organ podatkowy pierwszej instancji w zakwestionowanej decyzji ustalił ich wysokość w kwocie 24.624,- zł, na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych wydatków w gospodarstwie domowym, co znajduje uzasadnienie w utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Z kolei D. B. jak i M. B. w zeznaniach złożonych na etapie postępowania odwoławczego zgodnie twierdzili, iż pozostawali na utrzymaniu rodziców z uwagi na podjętą inwestycję związaną z budową domu. Dodatkowo D. B. zeznał, iż miał porozumienie z rodzicami, że 90% kosztów jego utrzymania ponosili rodzice. Mając powyższe na uwadze dyrektor izby skarbowej uznał za zasadne przyjąć koszty utrzymania małżonków na poziomie 10% statystycznych kosztów utrzymania ustalonych przez organ pierwszej instancji to jest w kwocie 2.462,40zł (24.624złx10%). Wobec powyższego organ odwoławczy ustalił, że wydatki poniesione przez M. i D. B. w roku 2005 nie znalazły pokrycia w osiągniętych w tym r. dochodach, w łącznej wysokości 121.456,73- zł (153.691,11- zł - 32.234,38- zł), z czego na M. B. przypada kwota 60.728,37- zł, zaś należny podatek wynosi 45.546,- zł (75% z kwoty 60.728,- zł). Organ nie zgodził się z zarzutami strony dotyczącymi naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 4 Ordynacji podatkowej. Organ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, w szczególności nie dopatrzył się błędów w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej dnia 11 kwietnia 2012 r., M. B. skorzystała z prawa wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji podatniczka zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa proceduralnego, jak i materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez uznanie i stosowanie niewłaściwych i błędnych przesłanek (faktów) mających wpływ na wynik sprawy oraz powodujących powstanie określonych obowiązków i sankcji za ich nieprzestrzeganie pomimo rzeczywistego stanu faktycznego w pełni uzasadniającego dokonanie wydatków w 2005 r. z wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłową, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie odnośnie posiadania zasobów finansowych w postaci oszczędności zgromadzonych w latach poprzednich oraz pominięcia faktu pozostawania skarżącej na utrzymaniu rodziców przed i po zawarciu związku małżeńskiego do końca r. 2004. M. B. zarzuciła organowi odwoławczemu brak konsekwencji przy uznawaniu argumentów skarżącej za zasadne w dokonanych ustaleniach organu podatkowego odnośnie ponoszenia kosztów utrzymania w roku 2005 r., a w latach poprzednich tj. do roku 2004, dowolną i niedokładną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym nieuwzględnienie argumentów strony skarżącej oraz błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Powołując się na powyższe M. B. wniosła o wstrzymanie wykonalności zaskarżanej decyzji do dnia rozstrzygnięcia skargi, uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej prawo, oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w toku postępowania podatkowego jej małżonek przedstawił zeznania podatkowe z lat poprzednich do roku 2005, z których wynika wysokość osiąganego przychodu w tych latach, przy czym skarżąca stwierdziła, że pozostawała w dalszym ciągu po zawarciu związku małżeńskiego na utrzymaniu rodziców, a uzyskiwane dochody z pracy męża stanowiły wspólne oszczędności. Wspólnie wraz z rodzicami i matką męża ustalili, że nie będą nadal ponosić kosztów swojego utrzymania, a zaoszczędzone środki przeznaczana zakup mieszkania lub budowę domu. Skarżąca wskazała, że z jednej strony organ drugiej instancji przyznał fakt pozostawania na utrzymaniu rodziców w 2005 r., jednakże nie dał wiary dla tego faktu w odniesieniu do lat poprzednich, co w ocenie skarżącej stanowi pełną niekonsekwencję w ocenianiu dowodów i argumentów strony w tym postępowaniu. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że przechowywanie środków finansowych w gotówce lub walucie obcej w latach wcześniejszych przed rokiem 2004 jest mało racjonalne, a tylko lokowanie ich w instytucjach bankowych stanowi formę oszczędzania - twierdzenie to zdaniem podatniczki nie ma poparcia w stanie faktycznym z tego okresu. Skarżąca podniosła, że nie posiada wiedzy ekonomicznej i oświadczyła, że w trakcie związku małżeńskiego z D. B., to on zajmował się rynkiem finansowym, śledził kursy walut i stopy procentowe w bankach ponieważ oszczędności i lokowali w walutę, bo tak było korzystniej. Dokonując oceny działań męża z perspektywy czasu, odnośnie sposobów lokowania wspólnych oszczędności, uznała takie działanie za w pełni trafne i zasadne. Skarżąca powołała się na archiwalne dane NBP oraz informacje GUS o stopie inflacji i oprocentowaniu lokat bankowych, z których jednoznacznie wynika uzasadnienie takiego sposobu lokowania środków. Skarżąca zauważyła jednocześnie, że w marcu 2002 r. został wprowadzony tzw. podatek Belki od lokat bankowych, który spowodował potężne obniżenie stóp procentowych dla lokat terminowych w latach następnych, prowadząc do załamania na tym rynku. Pieniądze przechowywane w bankach nie zarabiały tylko traciły na wartości w stosunku do inflacji. Powołując się na powyższe skarżąca stwierdziła, że badania rynku finansowego i walutowego przeprowadzone przez organ podatkowy są nieprawidłowe, powodują powstanie błędnych wniosków i nie uznawanie argumentów skarżącej w tym zakresie. Skarżąca podniosła przy tym, że nie posiada wiedzy odnośnie sposobów lokowania środków oraz oszczędności prowadzonych przez jej męża z okresu przed datą zawarcia związku małżeńskiego do października 2002 r.. Fakt, iż skarżąca z mężem nie podpisała intercyzy majątkowej przed ślubem zwalnia oboje małżonków z obowiązku dokumentowania posiadanego majątku osobistego w dacie zawarcia związku małżeńskiego. Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej , że swoją decyzję oparł głównie na zakwestionowaniu posiadania środków pieniężnych wynikających z oszczędności zgromadzonych przez skarżącą i jej męża do końca r. 2004. Dalej skarżąca podniosła, że dyrektor izby skarbowej uznał, iż argument podniesiony w toku zeznania przez jej małżonka o ponoszeniu 90% kosztów utrzymania przez jego rodziców jest prawdziwy, uznając to jako kwotę oszczędności tylko w roku 2005, jednocześnie odrzucając taki stan rzeczy w latach poprzednich pomimo, iż wskazany argument dotyczył całego okresu oszczędzania. Zdaniem skarżącej niezgodne z prawem jest uznawanie tego samego faktu za prawdziwy i nie prawdziwy w tym samym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy w zebranym materiale dowodowym nie przedstawił żadnego faktu na potwierdzenie nieposiadania oszczędności przez skarżącą i jej męża pochodzących ze zgromadzonych przychodów już opodatkowanych w latach poprzednich. Prowadzony przez dyrektora izby skarbowej wywód w uzasadnieniu ma charakter dowolny i domniemany stworzony na potrzeby wykazania prawidłowości przedstawionych twierdzeń i daleki jest od zasad praworządności i prawdy obiektywnej. Przedstawione przez organ podatkowy twierdzenia są niezgodne z prawami nauki, doświadczenia życiowego i zasadami logiki. Skarżąca stoi na stanowisku, że twierdzenia organu podatkowego drugiej instancji9 są oparte na błędnej lub mało skrupulatnej analizie, dodatkowo nieuzupełnione dowodami z zeznań świadków w osobach rodziców jej i jej męża. Końcowo skarżąca podniosła, że w jej ocenie, nie istnieją inne okoliczności poza oszczędzaniem połączonym z racjonalnym lokowaniem opartym na wiedzy i obserwacji rynku, faktem pozostawania na utrzymaniu rodziców, które umożliwiły wspólnie z mężem zgromadzić sumę pozwalającą na wybudowanie domu z własnych środków w 2005 r.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga M. B. nie zasługuje na uwzględnienie. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy sąd rozstrzyga granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istota sporu między stronami sprowadza się do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie wystąpiły podstawy do wymierzenia skarżącej podatku dochodowego od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodu, a w istocie do tego, czy orzekające w sprawie organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami tak prawa materialnego, jak i procesowego. Zarzuty skargi w istocie kwestionowały poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne dotyczące mienia zgromadzonego przez małżonków B. w 2005 r. oraz w latach poprzednich. Wobec tego w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, których konsekwencją jest według skarżącej błędna wykładnia i subsumcja art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Podkreślić bowiem należy, że dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Sąd nie dopatrzył się w sprawie niniejszej naruszenia przez organy podatkowe art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób odpowiadający wymogom przepisów proceduralnych w sposób nie dający podstaw do braku zaufania do organów, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy, czemu dały wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji wymiarowych. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak inicjatywy po stronie organów w poszukiwaniu źródeł finansowania wydatków poniesionych przez małżonków w roku 2005. Wprawdzie z dyspozycji tego artykułu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym zgodnie z art. 235 Ordynacji podatkowej powyższa zasada prawdy obiektywnej winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Ma to miejsce w przypadku opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł – jak w sprawie niniejszej – gdzie ciężar dowodzenia źródeł przychodów obciąża podatnika. Organ podatkowy nie ma bowiem innej możliwości ustalenia stanu faktycznego w tym zakresie, jak tylko przy współudziale podatnika i na podstawie zaoferowanych przez niego środków dowodowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Ol 138/07, Gazeta Prawna 2007, Nr 121, str. 22). Należy bowiem zaznaczyć, że w sprawach ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, odtworzenie stanu rzeczywistego nie jest praktycznie możliwe, co rzutuje na postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 855/99, niepubl.). W wyr. z 13 sierpnia 2009 r., II FSK 494/08 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych) NSA wyraził pogląd, w świetle którego organy podatkowe w postępowaniu dotyczącym opodatkowania dochodów ze źródeł nieujawnionych nie mają obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. NSA wskazał, że ten kto wskazuje na zgromadzone mienie ma równocześnie obowiązek udowodnienia, a w określonych sytuacjach tylko uprawdopodobnienia, że pochodziło ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowego postępowania w ocenie sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów (w tym wyjaśnień składanych przez małżonków na okoliczność budowy domu i kosztów utrzymania przez rodzinę) nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W tym miejscu zauważyć należy, że prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, szczegółowa analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów. Zdaniem składu orzekającego oceny twierdzeń skarżącej i jej męża o posiadanych oszczędnościach i źródłach ich pochodzenia organy dokonały na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Ocenie poddano informacje o wysokości i źródłach osiąganych przez małżonków dochodów, stanie rachunków bankowych, podnoszoną okoliczność oszczędnego stylu życia małżonków oraz zeznania dotyczące udziału pozostałych członków rodziny małżonków (rodziców i teściów) w zakresie kosztów utrzymania małżonków, jak również kosztów budowy domu i udziału osób trzecich w tej inwestycji. Weryfikacja tych ostatnich dokonana została nie tylko na podstawie przedstawionych dokumentów i składanych oświadczeń. Organy uwzględniły lata poprzedzające oceniany okres podatkowy i dokonały analizy podejmowanych przez małżonków działań mogących mieć wpływ na sytuację finansową; ocena zebranego w tym zakresie materiału dowodowego została dokonana w granicach swobody prawem dozwolonej, które są wyznaczane prawidłami logiki, zgodnością z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami procesowymi dotyczącymi dostępnych środków dowodowych i ich gromadzenia. Wnioski, które wywiodły organy należy zaś uznać za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04, LEX nr 172170 oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). W ocenie składu orzekającego nie było okolicznością istotną w sprawie posiadanie przez małżonków środków finansowych, istotne jest wykazanie, że zostały one uzyskane ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Miałaby ona znaczenie wówczas, gdyby było jasne, że źródła, z których małżonkowie zgromadzili oszczędności w walutach krajowych i obcych zostały opodatkowane. Z tej przyczyny przeprowadzenie takiego dowodu było zbędne. Jednocześnie Sąd zauważa, że twierdzenie o posiadanych przez małżonków w okresie przed kontrolą oszczędnościach nie zostało pominięte przez organy, lecz poddane ocenie w kontekście twierdzeń o źródłach przychodów umożliwiających czynienie oszczędności. Reasumując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy, argumentacji wykazał bezpodstawność twierdzeń skarżącej. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, w ocenie sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. W konsekwencji – wbrew stanowisku skarżącej – zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej "ustawą" za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy, wysokość przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przychody uzyskiwane przez podatnika w roku podatkowym powinny wobec powyższego pochodzić ze źródeł przychodów ujawnionych, opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 686/06 posiadane przedtem zasoby majątkowe, o których mowa w ust. 3 art. 20 ustawy, muszą pochodzić z ujawnionych przedtem źródeł (już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania), co wynika z treści ust. 1 art. 20 i zawartej tam zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W świetle powyższego obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym r. podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te i wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w r. podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód to jak wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W takiej sytuacji w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. O wysokości osiągniętego w danym roku podatkowym przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach decydują zatem dwa czynniki: suma poniesionych przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zdaniem sądu konstrukcja powołanego przepisu statuuje domniemanie prawne, którego konsekwencją jest obarczenie podatnika obowiązkiem wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. J. Zdanowicz, Opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, Monitor Podatkowy, 2000 r., nr 5, str. 13; wyrok NSA z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96, Monitor Podatkowy, 1998, nr 5, str. 161; wyrok NSA z 26 września 1995 r., SA/Lu 1929/94, niepubl.). Wskazać w związku z tym należy, że obowiązkiem organów podatkowych w tego typu sprawach jest wykazanie (w sposób nie budzący wątpliwości) jakie wydatki zostały przez podatnika poniesione i że przekraczają one wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym; natomiast obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że to mienie faktycznie zgromadził, a nade wszystko, że pochodzi ono z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącym stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. utrwalił się pogląd, że jeśli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach. W takich przypadkach w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodu już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Stanowisko takie było prezentowane m. in. w wyrokach: z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96 (niepubl.), z 11 lipca 1997 r., III SA 281/96 (Monitor Podatkowy 1998/5/161), z 23 czerwca 1998 r., I SA/Po 1561/97 (LEX nr 35994), z 20 maja 1999 r., III SA 6991/97 (niepubl.) oraz z 31 lipca 2001 r., III SA 643/00 (Przegląd Podatkowy 2001/11/63) i podziela je także skład rozpoznający niniejszą sprawę. W tym miejscu należy przywołać wyrok NSA z 11 sierpnia 2009 r., II FSK 481/08 (LEX nr 525735), w którym stwierdzono, że do ustalenia dochodu i wymierzenia zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. może dojść tylko wtedy, gdy organ podatkowy z jednej strony rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej porównanie tych wydatków i wartości z wydatkami i mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł (czyli wcześniej opodatkowanych lub wolnych od podatku). W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że w tego typu sprawach rozważyć należy, czy samo posiadanie mienia pochodzącego z lat poprzednich, które ujawnione zostało w toku postępowania podatkowego, dotyczącego przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, które to mienie nie zostało wcześniej zgłoszone do opodatkowania (lub było z niego zwolnione), ma wpływ na wynik sprawy, tj. ustalenie wysokości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i wymiar zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (por. przywołane tam wyroki NSA z 21 marca 2007 r. II FSK 437/06, LEX nr 351005; z 27 września 2007 r., II FSK 1030/06, LEX nr 389404; z 27 września 2001 r., II FSK 1032/06, LEX nr 389363). W świetle powyższego opodatkowanie dochodu opiera się na domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Domniemanie istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł przesądza o regułach prowadzenia postępowania dowodowego, a mianowicie stanowi, że to właśnie podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, a więc wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł lub posiadanych zasobów. Podkreślić przy tym trzeba, że zasoby finansowe zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogły stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym musi mieć walor legalności, a więc pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (por. wyroki NSA z 15 maja 2008 r., II FSK 393/07, z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, z 30 września 2008 r., II FSK 944/07, z 8 maja 2009 r., II FSK 67/08, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Istotą omawianej regulacji jest zatem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustaliły, że wydatki poniesione przez Państwa M. i D. B. w roku 2005 nie znalazły pokrycia w osiągniętych w tym roku dochodach, w łącznej wysokości 121.456,73- zł (153.691,11- zł - 32.234,38- zł), z czego na M. B. przypada kwota 60.728,37- zł, zaś należny podatek wynosi 45.546,- zł (75% z kwoty 60.728,- zł). W ocenie sądu, organ podatkowy prawidłowo przyjął, że z analizy dochodów i wydatków Państwa B., obejmującej okres od 1998 do 2004 r. wynika, że za wyjątkiem roku 1998 (kiedy to do dyspozycji D. B. pozostawała kwota ok. 8.000,- zł), we wszystkich kolejnych latach środki jakimi podatnik mógł dysponować kształtowały się w granicach od 21.500,- zł do 23.500,- zł, co wskazywałoby na możliwość oszczędzenia potencjalnej kwoty 140.000,- zł, jednakże tylko przy założeniu, że wszystkie zarobione w latach 1998 - 2004 pieniądze były odkładane. Zdaniem sądu prawidłowy jest wniosek organów, że chcąc zaoszczędzić jakieś środki finansowe nie przechowuje się ich w gotówce, gdyż takie oszczędzanie jest nieracjonalne z punktu widzenia osoby, której zależy na zgromadzeniu jak największej ilości środków pieniężnych z zamiarem przeznaczenia na dalsze inwestycje. Sąd, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy znajdujący się w aktach przedmiotowej sprawy, w pełni podziela stanowisko organów w tej kwestii. Jak wynika z akt sprawy wykazana w oświadczeniach kwota oszczędności miała pochodzić z wynagrodzeń D. B. uzyskanych w okresie 1998 - 2004 oraz dokonywania przez niego w latach 1998 - 2005 wymiany posiadanych środków na walutę w postaci Euro i dolarów amerykańskich, co było według uznania podatnika racjonalnym sposobem oszczędzania pieniędzy, a różnice kursowe przy posiadaniu zaoszczędzonego kapitału w latach 1998 - 2004 dawały racjonalny wynik inwestowania. Powyższą okoliczność D. B. podtrzymał w swoich zeznaniach, z których wynika m.in., że wypłacane w małych kwotach pieniądze przechowywał u rodziców albo wymieniał na walutę obcą. Nie posiada jednak dowodów wymiany walut. Nie wyjaśnił również, ile takich transakcji wymiany walut dokonywał we wskazanym okresie. Zdaniem Sądu organ zasadnie przyjął, że jeżeli podatnik wywodzi, iż poniesione wydatki w roku 2005 zostały sfinansowane oszczędnościami zgromadzonymi w latach wcześniejszych, pochodzącymi z legalnych źródeł, to winien tę okoliczność udowodnić. W szczególności uprawdopodobnienia wymaga okoliczność, że dochody osiągnięte w latach poprzednich zostały przez podatnika zaoszczędzone i dochowane do roku, w którym poniesiono wydatki. W ocenie sądu same twierdzenia strony, choć stanowią dowód w sprawie, to w aspekcie wiarygodności nie dają podstaw do uznania wskazywanych okoliczności za prawdopodobne. Sąd powtarzając za organem podatkowym uznaje, że mało racjonalnym wydaje się przechowywanie środków finansowych w tak znaczącej kwocie w gotówce bez ich lokowania w instytucjach bankowych na przestrzeni 1998 - 2004 r.. Posiadanie oszczędności najczęściej sprowadza się do zróżnicowanych form ich lokowania, w celu rozłożenia ryzyka, przy równoczesnym zapewnieniu zysku. Przechowywanie zaś środków w gotówce nie jest formą oszczędzania. Zgromadzone środki tracą w ten sposób siłę nabywczą ulegając zjawisku inflacji. Nielogicznym jest, by tak wysoka kwota oszczędności gromadzonych sukcesywnie była przechowywana w formie gotówkowej zamiast inwestowana. Takie postępowanie nie jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, zgodnie z którymi dysponując znacznymi środkami pieniężnymi dokonuje się takich rozporządzeń posiadanym majątkiem, by co najmniej nie stracił on swojej wartości nabywczej. Tym bardziej, że z przedmiotowych środków podatnik zamierzał dokonać inwestycji wymagającej znacznych nakładów, jaką była budowa domu. Ponadto, jak już wskazano powyżej, powołując się na majątek zgromadzony w latach wcześniejszych niż rok poniesienia wydatku (przewyższającego dochody tego r.) podatnik musi liczyć się z koniecznością uprawdopodobnienia, że określone środki finansowe (majątek) rzeczywiście wówczas zgromadził oraz, że uwzględniając wydatki i dochody lat późniejszych, środki te mogły stanowić pokrycie wydatku w roku, którego dotyczy postępowanie, przy czym samą okoliczność uprawdopodobnienia przez stronę posiadania źródła dochodów należy uznać za niewystarczającą dla celów wykazania możliwości uzyskania z tego źródła konkretnej sumy pieniędzy. Nie chodzi bowiem o wykazanie potencjalnej możliwości uzyskania dochodu przez podatnika, ale uprawdopodobnienie, że z danego źródła, w konkretnym okresie, osoba ta mogła realnie uzyskać co najmniej środki w spornej wysokości. Strona skarżąca w żaden sposób nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że skumulowała i dochowała (wraz z mężem) środki pieniężne w kwocie pozwalającej na poniesienie w roku 2005 wydatków na budowę domu. W ocenie sądu, organ dokonał wnikliwej analizy kursów walut obcych na przestrzeni lat, na podstawie dostępnych źródeł. Przeprowadzona analiza bezsprzecznie wskazuje, że cena zakupu dolarów w okresie, gdy cena tej waluty zwyżkowała nie gwarantowała osiągnięcia zysków ze sprzedaży waluty na koniec roku 2004 jak i w roku 2005. W ocenie sądu, w sytuacji gdy podatnik nie przechowywał zgromadzonej waluty w instytucjach bankowych, które zapewniały uzyskanie chociaż minimalnych odsetek, przy jednoczesnym spadku wartości dolara jak i jego siły nabywczej nie jest prawdopodobnym, aby D. B. mógł zgromadzić i dochować oszczędności w kwocie odpowiadającej uzyskiwanemu wynagrodzeniu w jego wartości nominalnej, a co dopiero wypracować zysk. Również kurs euro nie sprzyjał gromadzeniu przedmiotowej waluty jako potencjalnego środka służącego kumulowaniu oszczędności. W konsekwencji powyższego prawidłowa jest konstatacja organu, że mało prawdopodobnym było wypracowanie wysokich zysków w związku z zakupem walut obcych. Rozważania w powyższym zakresie mają charakter czysto teoretyczny, bowiem w toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej jak i drugiej instancji małżonkowie B. nie podali kwoty oszczędności, jakie osiągnęli w poszczególnych latach podatkowych, jednakże są spójne i logiczne, oraz oparte o dogłębną analizę kursów walutowych z lat ubiegłych publikowanych na archiwalnych stronach NBP. Ponadto ani D. B., ani M. B. nie wskazali jak i nie przedłożyli jakichkolwiek dowodów jaką konkretnie kwotę oszczędności (mienia) każde z małżonków zgromadziło przed zawarciem związku małżeńskiego w dniu 5 października 2002 r., a następnie dochowało do dnia 31 grudnia 2004 r., które to środki mogłaby stanowić majątek odrębny służący potencjalnie pokryciu poniesionych wydatków w części dotyczącej każdego z nich. Organ ustalił, kwotę zgromadzonych środków na wspólnym rachunku bieżącym małżonków B. w Banku G na dzień 31 grudnia 2002 r. uwzględnił, że w trakcie roku 2003 kwota ta ulegała sukcesywnemu zmniejszeniu, żeby na dzień 31 grudnia 2003 r. wynosić 1.678,57- zł, a na dzień 31 grudnia 2004 r. - 368,88- zł. Powyższe w ocenie sądu nie może świadczyć o aktywnym obrocie gotówką zmierzającym do jej zaoszczędzenia. Jedynie w trakcie roku 2005 małżonkom B. udało się zgromadzić kwotę rzędu 9.000,- zł, pochodzącą w głównej mierze z wynagrodzeń D. B.. W ocenie Sądu, organy podatkowe na podstawie dowodów w sprawie i przeprowadzonego postępowania kontrolnego prawidłowo ustaliły, że podatnicy nie uprawdopodobnili posiadania środków pieniężnych w formie oszczędności z lat ubiegłych. Zdaniem Sądu nie jest racjonalnym i zgodnym z doświadczeniem życiowym twierdzenie, iż koszty utrzymania podatników i ich dziecka w całości zostały przerzucone na rodziców podatników. W ocenie Sądu, dokonując oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe nie dały również wiary, że miała miejsce darowizna w postaci sfinansowania przez J. B. materiałów i robocizny związanych z budową dachu w budynku będącym własnością podatników. Poza gołosłownym twierdzeniem podatnicy nie dostarczyli na tę okoliczność żadnych dowodów. W toku prowadzonego postępowania przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, podatnik nie przedłożył żadnego dowodu, w świetle którego J. B. dokonał zapłaty za pokrycie dachu (tj. stosownego dowodu zakupu czy też dowodu zapłaty). Z wyjaśnień i zeznań D. B. wynika, że darowizna od dziadka, którego podatnik był jedynym wnukiem była wkładem dziadka w inwestycję budowlaną przeznaczonym na sfinansowanie dachu domu. Fakt otrzymania darowizny potwierdziła swoimi zeznaniami małżonka odwołującego - M. B., jednakże nie podała wysokości otrzymanej kwoty. W ocenie Sądu darowiznę tę, z uwagi na brak jej udokumentowania, jak i opodatkowania, tylko w części podlegającej zwolnieniu od podatku od spadków i darowizn, tj. w kwocie 9.637,- zł należało przyjąć jako dochód biorący udział w finansowaniu wydatków Państwa M. i D. B. poniesionych w 2005 r., który został uwzględniony przez organ odwoławczy w końcowym zestawieniu przychodów i wydatków małżonków B. za rok 2005. Odnosząc się do wydatku poniesionego na budowę domu w wysokości 180.000,- zł, a przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w tej wysokości w oparciu o zeznania małżonków B. (wobec braku dowodów, na podstawie których można by ustalić wysokość faktycznie poniesionych z tego tytułu wydatków i wobec braku dowodów przeciwnych), Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w oświadczeniach o poniesionych w roku 2005 wydatkach małżonkowie B. wskazali kwotę 150.000,- zł. Zaś kwota 180.00,- zł została wskazana przez podatników w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2005 r. jako wartość gruntów zabudowanych położonych w G.., zatem obejmuje ona wartość domu jaki i gruntu, na którym dom został wybudowany, przy czym grunt został nabyty przez podatników jeszcze w 2004 r. za kwotę 23.500,- zł. Przy czym decyzja o zatwierdzeniu projektu budowlanego i wydaniu pozwolenia na budowę wydana została w dniu 6 grudnia 2004 r., co wiązało się z koniecznością poniesienia kolejnych wydatków. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, organ prawidłowo przyjął jako wydatek poniesiony w roku 2005 na budowę domu kwotę 150.000,- zł (zgodnie z oświadczeniem o poniesionych wydatkach z dnia 2 grudnia 2010 r., co zostało uwzględnione w końcowym rozliczeniu przychodów i wydatków Państwa B. za ten rok. W oświadczeniu o wydatkach poniesionych w roku 2005 zarówno M. B. jak i jej małżonek nie wskazali kwoty kosztów jakie ponosili na utrzymanie rodziny. W konsekwencji powyższego organ podatkowy w zakwestionowanej decyzji zasadnie ustalił ich wysokość na podstawie danych statystycznych Głównego Urzędu Statystycznego dotyczących przeciętnych wydatków w gospodarstwie domowym, co znajduje uzasadnienie w utrwalonej już linii orzecznictwa sądów administracyjnych. Z kolei D. B. jak i M. B. w zeznaniach złożonych na etapie postępowania odwoławczego zgodnie twierdzili, że pozostawali na utrzymaniu rodziców z uwagi na podjętą inwestycję związaną z budową domu. Dodatkowo D. B. zeznał, że miał porozumienie z rodzicami, że 90% kosztów jego utrzymania ponosili rodzice. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej właściwie, zdaniem sądu, uznał za zasadne koszty utrzymania małżonków na poziomie 10% statystycznych kosztów utrzymania ustalonych przez organ pierwszej instancji. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Sąd oceniając ustalenia poczynione przez organy podatkowe stwierdził, że znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.