I SA/Gd 682/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi Ł. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 2 listopada 2015 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej L.T., byłego członka zarządu A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, solidarnie z drugim członkiem zarządu Spółki R.B., za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości 114.644,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 22.340,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi wynikającymi z prowadzonej w tym zakresie egzekucji w kwocie 7.518,91 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: A Spółka z o.o., zwana dalej Spółką, nie uregulowała ciążącego na niej jako podatniku zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w łącznej kwocie 114.644 zł, w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p. W związku z powyższym Naczelnik US postanowieniem z dnia 28 września 2015r. wszczął postępowanie zakończone wydaniem decyzji z dnia 2 listopada 2015 r., sprostowanej postanowieniem z dnia 25 stycznia 2016 r., orzekającej o odpowiedzialności L.T. jako byłego członka zarządu Spółki, solidarnie z drugim członkiem zarządu Spółki R.B., za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości 114.644,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 22.340,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi wynikającymi z prowadzonej w tym zakresie egzekucji w kwocie 7.518,91 zł. Nie zgadzając się z ww. decyzją L.T. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odwołaniu skarżący podniósł, że nie można mu przypisać winy, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki zgłoszony został w dniu 12 września 2011 r. i był to termin zgodny z przepisami prawa upadłościowego. Błędne jest stanowisko organu, że taki wniosek powinien zostać zgłoszony wcześniej, bo już 30 kwietnia 2009 r. Dochód spółki za rok 2008 był gwarancją i pozytywną prognozą na to, że spółka będzie prowadzić działalność. Decyzją z dnia 23 marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania strony, utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Wskazując na art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że warunki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej za ww. zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zostały w sprawie spełnione. Postępowanie to zostało wszczęte w dniu 1 października 2015 r., a zatem po wystawieniu w dniu 2 września 2010 r. przez wierzyciela tytułu wykonawczego, na podstawie korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2009 rok, co jest równoznaczne ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny. Organ wskazał na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynikają przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przepis ten stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ wskazał, że spółka została zawiązana umową z dnia 6 lutego 2008 r. a L.T. został powołany m.in. wraz z R.B. w skład pierwszego zarządu spółki. Wpis do rejestru przedsiębiorców nastąpił z dniem 28 lutego 2008 r. Uchwałą zgromadzenia wspólników z dnia 13 lipca 2010 r. L.T. został odwołany z funkcji członka zarządu, a z rejestru przedsiębiorców wykreślony został w dniu 12 sierpnia 2010 r. Wobec spółki toczyło się postępowanie upadłościowe, które zostało zakończone postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. Termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w wysokości 82.664 zł upłynął w dniu 31 marca 2010 r. Zaliczenie natomiast nienależnie wykazanej w korekcie deklaracji CIT-8 nadpłaty w wysokości 31.980 zł na poczet istniejącej zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2009 r. nastąpiło z dniem 17 czerwca 2010 r., tj. z dniem złożenia korekty deklaracji. W ww. czasie skarżący pełnił obowiązki w ramach trzyosobowego zarządu spółki. W kwestii bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki organ odwoławczy stwierdził, że w jej trakcie nie ustalono majątku, z którego można by zaspokoić przedmiotowe należności podatkowe. Spółka nie posiadała środków na zajętych rachunkach bankowych, z których mogłaby uregulować zaległości podatkowe (wraz z odsetkami za zwłokę). Spółka nie była właścicielem nieruchomości. Wobec Spółki toczyło się postępowanie upadłościowe, zakończone postanowieniem z dnia 11 grudnia 2012 r. spieniężeniem całego majątku masy oraz wykonaniem planu podziału, na mocy którego Naczelnik US uzyskał kwotę w wysokości 52.658,26 zł, która została zaliczona na poczet innych zaległości podatkowych Spółki. Przechodząc do zbadania tzw. przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., organ odwoławczy wskazując na art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) zbadał, czy w przedmiotowej sprawie zaistniała druga z przesłanek niewypłacalności tj. nieregulowanie wymagalnych zobowiązań. Pierwsza bowiem, dotycząca sytuacji, gdy zobowiązania spółki przekroczą wartość jej majątku, nie wystąpiła. W przedmiotowej sprawie Spółka posiadała oprócz zaległości podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania także inne zaległości podatkowe tj.: z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i 2010 r., nieregulowanych w terminie płatności zaliczek z tytułu CIT za czerwiec, wrzesień i grudzień 2009 r., czerwiec i wrzesień 2010 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2011 r., podatku od towarów i usług za października 2009 r. i maj 2010r. Ponadto Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za miesiące od maja do grudnia 2009 r., styczeń, luty, od maja do grudnia 2010 r., od stycznia do kwietnia 2011 r. Z powyższego wynika, że pierwsze nieuregulowane wymagalne zobowiązania powstały wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dniem 15 marca 2009 r. (składki na ubezpieczenie zdrowotne za luty 2009 r.), zaś kolejne w tym samym dniu (składki na Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty 2009r.). Zatem można stwierdzić, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 marca 2009 r. W konsekwencji organ stwierdził, że Spółka winna w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej licząc do dnia 30 marca 2009r., podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Tymczasem stosowny wniosek złożony został w imieniu Spółki dopiero w dniu 14 września 2011 r. Dokonując analizy stanu faktycznego sprawy pod kątem "braku winy" w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie organ uznał, że skarżący okoliczności tej nie wykazał. Nie wykazał on też składników majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. Za bezzasadne uznał organ zarzuty strony dotyczące nieustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowej Spółki. Z uwagi na ustalenia dotyczące zaprzestania regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań, zbędne było powoływanie biegłego celem wydania opinii o stanie przedsiębiorstwa i zachowania terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, L.T. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w zw. z art. 11 pkt 1 i art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przez błędne przyjęcie, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nastąpiło w niewłaściwym czasie; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1, art. 207 § 1 i 2, art. 213 § 2 i 3, art. 215 § 1 i 2 O.p. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że podstawa do ogłoszenia upadłości powstanie dopiero wtedy gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swych długów, a nie wtedy, gdy dłużnik nie zapłacił w terminie tylko jednego z większej ilości długów. W sprawie zachodzi konieczność dokonania oceny stanu finansowego spółki, co za tym idzie powołania biegłego celem sporządzenia i wydania opinii z zakresu zbadania stanu przedsiębiorstwa oraz szczegółowego ustalenia, czy L.T. zachował przewidziany prawem termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ wydając decyzję nie wziął pod uwagę, że spółka prowadziła działalność gospodarczą, regulowała swoje zobowiązania, a tym samym nie była niewypłacalna w dacie ustalonej przez organ. Skarżący podniósł ponadto zarzuty dotyczące postanowienia Naczelnika US z dnia 25 stycznia 2016 r. o sprostowaniu błędu pisarskiego w decyzji Naczelnika US z dnia 2 listopada 2015 r. w ten sposób, że w miejsce słów " o solidarnej wraz ze Spółką oraz pozostałym członkiem zarządu" wpisano "solidarnej z pozostałym członkiem zarządu". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W rozpoznawanej sprawie zarzuty o charakterze materialnym i procesowym są wzajemnie powiązane, bowiem wykładnia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego wprost rzutuje na zakres postępowania dowodowego, które powinno być przeprowadzone w sprawie. Z tego też względu zarzuty te rozpoznać należy łącznie. Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zarząd we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, a w konsekwencji - czy zaistniała okoliczność egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Skarżący prezentuje stanowisko, że w sprawie zaistniały okoliczności faktyczne, wyłączające możliwość przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu, bowiem jej kondycja finansowa w 2009 r. była dobra i nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ z kolei stwierdził, że wniosek taki nie został złożony w momencie, który pozwalałby na ochronę interesów wierzycieli spółki. Rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest zatem od ustalenia znaczenia normy prawnej zawartej w art. 116 § 1 pkt 1) lit. a) O.p. W przepisie tym ustawodawca użył klauzuli generalnej, tj. wyrażenia o nieostrym zakresie znaczeniowym. Ponieważ doprecyzowanie znaczenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość" następuje w akcie stosowania prawa, organ podatkowy ma w tym wypadku zagwarantowany ustawą pewien margines oceny, którą może dostosować do konkretnych okoliczności sprawy. Trafność tej oceny podlega jednak kontroli sądu administracyjnego, a wypracowany przez sądy dorobek orzeczniczy ma decydujące znaczenie dla rozumienia konkretnych klauzul generalnych, co odnosi się również do konstrukcji omawianej przesłanki egzoneracyjnej. Ustalając znaczenie pojęcia terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, sądy administracyjne odwołują się, korzystając z dyrektyw wykładni systemowej zewnętrznej, do art. 10, art. 11 i art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - dalej: u.p.u.n.). Zgodnie z tymi przepisami, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Z kolei dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku. Ponadto z powołanych przepisów wynika, że dłużnik jest obowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1885/13 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), "współstosowanie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ord. pod. oraz odpowiednich przepisów u.p.u.n. jest niezbędne i uzasadnione, ponieważ przepis ten nie definiuje i nie wyjaśnia terminów i pojęć "zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości". Zagadnienia te są natomiast całościowo uregulowane w powoływanym prawie upadłościowym, tak więc bez odwołania się do niego zastosowanie wymienionego na początku przepisu prawa podatkowego nie byłoby możliwe". W ocenie Sądu, dokonana przez organy interpretacja przepisów prawa materialnego, które wyznaczały zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w sprawie, pozostawała w zgodzie z przedstawionym powyżej rozumieniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., ugruntowanym już w orzecznictwie sądów administracyjnych. W konsekwencji zasadny jest wniosek, że skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Przede wszystkim podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że skoro w dniu 15 marca 2009 r. upłynął termin płatności dwóch kolejnych nieuregulowanych zobowiązań Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, to z tą datą rozpoczął swój bieg czternastodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z poglądami literatury "Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. [...] Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. [...] Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych." (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 20 kwietnia 2011 r., I FSK 738/10). W myśl art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ww. ustawy zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. Dodać należy, iż w orzecznictwie utrwalił się pogląd, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został we właściwym czasie nie można ograniczyć się do ustalenia obiektywnego momentu zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość i mechanicznie przenosić do niego terminu wskazanego w przepisach ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, abstrahując jednocześnie od obowiązków, jakie członek zarządu spółki ma do spełnienia wobec jej wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1663/04, Lex nr 171368). Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego, że niespłacanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań nie miało charakteru trwałego. W czasie, gdy skarżący był członkiem zarządu Spółki, Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r., 2009 r. i 2010 r., nieregulowanych w terminie płatności zaliczek z tytułu CIT za czerwiec, wrzesień i grudzień 2009 r., czerwiec i wrzesień 2010 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za styczeń, luty, marzec, kwiecień 2011 r., podatku od towarów i usług za października 2009 r. i maj 2010 r. Ponadto Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za miesiące od maja do grudnia 2009 r., styczeń, luty, od maja do grudnia 2010 r., od stycznia do kwietnia 2011 r. Z powyższego wynika, że w trakcie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań a stan ten miał charakter długotrwały. Mimo że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań już na początku 2009 r., wniosek o ogłoszenie jej upadłości złożony został ponad dwa lata później, tj. w dniu 14 września 2011 r. Skarżący zarzucił, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego, ponieważ jego zdaniem sytuacja finansowa Spółki była dobra. Twierdzenie to jednak kłóci się z ustaleniami poczynionymi co do rozmiarów zaległości Spółki w regulowaniu przez nią jej należności publicznoprawnych. Skarżący jako członek zarządu Spółki musiał mieć wiedzę o tych zaległościach. Jednym z obowiązków członka zarządu jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, co z kolei uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Zatem w takim przypadku niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. (v. wyrok SN z 20 stycznia 2011 r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73, wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013 r., I GSK 239/12, dostępne w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oczywiście nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Skarżący zarzucił, że organy nie ustaliły sytuacji majątkowej Spółki. Zarzut ten jest jednak bezzasadny. Słusznie organ uznał, że prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym kierunku nie było konieczne, bowiem wymienione w przepisach art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość, mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro, jak przedstawiono, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było roztrząsanie jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Z tego względu wniosek dowodowy strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie zmierzał do wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, słusznie zatem został przez organ oddalony na podstawie art. 188 O.p. Nie jest uzasadniony również zarzut naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tego przepisu potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga "wiadomości specjalnych" wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych (zob. K. Piasecki (w:) Kodeks postępowania cywilnego z komentarzem, t. 2, Warszawa 1989, s. 458). W rozpoznawanej sprawie taka konieczność nie zaistniała. Wskazać bowiem należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Nie zawsze, a nawet z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych, zwłaszcza, jeżeli podstawą takiego ustalenia – jak w rozpoznawanej sprawie – jest ustalenie daty zaprzestania płacenia długów przez oceniany podmiot. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, wyrok NSA z 28 października 2012 r., I FSK 1211/14, wyrok NSA z 28 sierpnia 2015 r., II FSK 1886/13). Sąd nie dopatrzył się także zarzucanych przez skarżącego organom podatkowym uchybień proceduralnych. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji zebrany przez nie materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty dotyczące legalności postanowienia Naczelnika US z dnia 25 stycznia 2016r. o sprostowaniu decyzji tego organu z dnia 2 listopada 2015 r. pozostają poza granicami tej sprawy. W tym zakresie skarżący wniósł odrębną skargę, która została oddalona wyrokiem tutejszego Sądu z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 683/16. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.