I SA/Gd 696/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 października 2009 r. nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 7200 ( siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. A.B. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie hurtowej i detalicznej sprzedaży paliw oraz świadczenia usług transportowych. W złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. podatnik wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Postanowieniem z dnia 9 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005 r. Decyzją z dnia 26 października 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie uznał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w styczniu 2005 r. na łączną kwotę [...] zł i określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za ten miesiąc na sumę [...] zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia 17 maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy, podobnie jak Naczelnik Urzędu Skarbowego, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa, w których jako wystawcy widnieli A.W. i H.G. Organ uznał bowiem, że faktury te dokumentują czynności niedokonane tj. zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca między podmiotami w nich wymienionymi. Organ stwierdził również, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług hotelowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ponadto naruszenie Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. W uzasadnieniu podniósł, że organ odwoławczy nie poczynił własnych ustaleń i oparł się jedynie na ustaleniach organu I instancji. Ponadto dokonał niewłaściwej interpretacji materiału dowodowego, bez logicznego wyjaśnienia istniejących w nim sprzeczności. Zarzucił również, że bezpodstawnie nie uwzględniono wniosków dowodowych strony o przesłuchanie A.B. i H.G. Wskazał ponadto, że skarżącemu nie zapewniono możliwości udziału w toku czynności sprawdzających, a postępowanie było prowadzone w sposób jednostronny, poprzez przeprowadzanie tylko tych dowodów, które miały potwierdzać z góry przyjęte założenia. Skarżący zaznaczył także, że oparcie decyzji na przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług było sprzeczne z prawem wspólnotowym i stanowiło niedopuszczalne ograniczenie uprawnień podatnika do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione w środku zaskarżenia. W rozpoznawanej sprawie stwierdzone zostało naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, które z racji popełnionego uchybienia przyjmuje postać rażącego naruszenia prawa, dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji organów obu instancji. Należy bowiem zauważyć, że organ podatkowy I instancji uchybił treści art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie samej stronie, lecz osobie, którą uznał za pełnomocnika uprawnionego do reprezentowania podatnika. Nie może budzić wątpliwości, że strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Dla przyjęcia, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika (art. 136 Ordynacji podatkowej), konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Podkreślić przy tym należy, że to nie do organu należy decydowanie, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę bycia zastępowaną przez pełnomocnika - wyrazem takiej woli jest każdorazowo (tj. w każdym postępowaniu) przedłożenie do akt danej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Zauważyć też trzeba, że skoro art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy jego uwierzytelniony odpis). Aby dopuszczalne było uznanie, że strona jest w konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika, dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. Organ musi mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. To w gestii strony leży bowiem określenie tego, do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Stąd też nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że organ I instancji wszczynając postępowanie dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o jego wszczęciu do rąk T.W., uznanej przez organ za pełnomocnika podatnika. Postępowanie organu było nieuzasadnione o tyle, że nie istniały żadne podstawy do przyjęcia, iż osoba ta była pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi. Zauważyć należy, że w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego T.W. W aktach sprawy znajduje się natomiast umowa zlecenia zawarta między T.W. a skarżącym (k. 13-15 akt administracyjnych), której przedmiotem jest jednak prowadzenie rachunkowości podatnika. Z jej treści nie wynika natomiast umocowanie do działania w imieniu A.B. w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe. Przyjęcie przez organ podatkowy, że strona nie działa w postępowaniu osobiście, lecz przez ustanowionego pełnomocnika, a następnie procesowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogiczne stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych - por. np. wyroki NSA - z dnia 11 kwietnia 2008 r., II FSK 128/08, a także z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1217/06, wyroki WSA w Warszawie - z dnia 27 czerwca 2008 r., III SA/Wa 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 56/08, z dnia 15 stycznia 2008 r., V SA/Wa 2232/07, z dnia 6 listopada 2007 r., III SA/Wa 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., I SA/Op 135/08. Poglądy prezentowane w powołanych orzeczeniach Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Zauważyć też należy, iż w doktrynie również wyrażono pogląd, iż wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC 2000, t. 4 w komentarzu do art. 136 Ordynacji podatkowej). Powyższe uchybienie, zdaniem Sądu, stanowi rażące naruszenie art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (tak też Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w sprawie II FSK 1753/06). W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej) można zatem mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Inaczej mówiąc, nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Zakończenie tego postępowania decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie stanu prawnego sprawy, której nie ma. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy której nie ma, lecz do jej kontratypu - sprawy, która za sprawę administracyjną została z naruszeniem prawa uznana. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005 r., sygn. akt FSK 2113/2004, Lex 179008). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego są obarczone wadą nieważności, co oznacza, że musiały zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przypadki wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa mają miejsce zawsze wówczas, kiedy naruszono przepis prawa, którego treść bez żadnych wątpliwości interpretacyjnych może być ustalona w bezpośrednim rozumieniu. Rażącym naruszeniem prawa jest sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem a treścią przepisu. Taka sytuacja ma miejsce wtedy, gdy załatwienie sprawy decyzją administracyjną stanowi zaprzeczenie jej stanu prawnego. Inaczej mówiąc chodzi o takie załatwienie sprawy, które nie odnosi się do rozpoznawanej sprawy, lecz do jej kontratypu. W takiej sytuacji zachodzi konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji z racji istnienia w niej wad o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym (zobacz J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, Wydawnictwo CH. Beck Warszawa 1998 r. str. 806 i 813). Sąd uznał jednocześnie, że wobec stwierdzonych nieprawidłowości skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonych decyzji, dalsza ich kontrola jest nie tylko zbędna, ale i niedopuszczalna. W przypadku bowiem nieważności decyzji, jej stwierdzenie powinno nastąpić niezależnie od jakichkolwiek okoliczności. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 p.p.s.a. stwierdził nieważność decyzji organów podatkowych obu instancji, a na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach postępowania należnych stronie skarżącej sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składa się wynagrodzenie pełnomocnika ustalone w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2002 r. nr 163, poz. 1349).