I SA/Gd 698/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi E.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 17 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok oddala skargę. Postanowieniami z dnia 5 lutego 2010 r. i 14 kwietnia 2010 r. wszczęto postępowania kontrolne wobec odpowiednio M. J. i E. J. w zakresie ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. Postępowania te zostały połączone postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) z dnia 14 kwietnia 2010r. W tożsamym zakresie w dniu 26 lipca 2010r. wszczęta została kontrola podatkowa. Dyrektor UKS decyzją z dnia 6 września 2013r. ustalił E. J. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok w wysokości 49.433,00 zł. Organ pierwszej instancji - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy jak i dane uzyskane od strony, dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu wydatków obojga małżonków oraz źródeł ich finansowania na przestrzeni całego 2007 roku, z którego wynikała nadwyżka wydatków nad przychodami w następujących kwotach: w marcu –89.425,75 zł, w kwietniu – 8.828,45 zł, w maju – 13.413,33 zł, w czerwcu – 3.416,82 zł, w lipcu – 8.306,30 zł, w sierpniu – 3.440,62 zł, we wrześniu -2.716,58 zł, w październiku – 2.274,56 zł. Razem nadwyżka ta wyniosła 131.822,41 zł, z czego połowa, czyli kwota 65.911,22 zł, przypadała na stronę. Organ pierwszej instancji ustalił, że w badanym roku małżonkowie ponosili stałe wydatki na utrzymanie, które ustalono w wysokości wydatków statystycznych oraz wydatki na spłatę kredytu na zakup działki. Wynosiły one od 1523,35 zł do 1977,10 zł miesięcznie. Oprócz tego w marcu 2007 r. M. J. zakupił udziały w spółce A s.c. za kwotę 180.000 zł. Po stronie przychodów natomiast organ uwzględnił przychody małżonków ze stosunku pracy, darowizny otrzymane przez M. J. od rodziców i babci w łącznej kwocie 28.500 zł, pożyczkę otrzymaną przez M. J. w marcu 2007 r. od Państwa M. w kwocie 64.000 zł, jak również stratę i dochód przypadające na M. J. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej A s.c. Organ nie dał wiary podatnikom, że poniesione w 2007 r. wydatki zostały sfinansowane ze środków otrzymanych przez M. J. tytułem darowizn otrzymanych w 1999 r. od rodziców i babci z okazji 18-tych urodzin w łącznej kwocie 210.000 zł. Nie uwzględniono także po stronie majątku zgromadzonego w latach poprzednich dochodu ze sprzedaży udziałów w spółce B. uzyskanego w 2005 r. w kwocie 25.000 zł, bowiem w lutym 2006 r. M. J. objął 100 udziałów za kwotę 50.000 zł w spółce C sp. z o.o. W dniu 5 kwietnia 2007 r. udziały te przekazał w drodze darowizny swojej siostrze. Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, w którym zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f., poprzez błędną subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod dyspozycję ww. normy prawnej i w konsekwencji uznanie, że zachodzą przesłanki do zastosowania zryczałtowanej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia tj. art. 121 § 1, art. 122 , art. 187, art. 191, art. 196 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatków, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego jak również niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji dokonanie ustaleń w oparciu o wybraną część materiału dowodowego, w tym z pominięciem akt prowadzonych przez Sąd Rejestrowy dla spółek C sp. z o.o. oraz B. sp. z o.o., - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 33 pkt 3 i pkt 10 ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy poprzez opodatkowanie podatnika jak również jego małżonki zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów z nieujawnionych źródeł dochodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 r. w sytuacji, w której zgodnie z ww. ustawą składniki majątkowe w postaci uczestnictwa w zyskach spółki "A" s.c. nie weszły w skład majątku wspólnego małżonków lecz pozostają majątkiem osobistym podatnika M. J. Decyzją z dnia 17 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w wersji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustała się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że M. J. nie mógł otrzymać od najbliższych członków rodziny – babci J. J., ojca A. J., matki A. J. - darowizn w łącznej kwocie 210.000 zł z okazji osiemnastych urodzin, które to środki miały posłużyć sfinansowaniu wydatków poniesionych przez niego w 2007 na wniesienie wkładu do spółki cywilnej A i pokrycie start związanych z początkowym okresem działalności prowadzonej w formie tej spółki. Na podstawie informacji z systemu Remdat o dochodach państwa A. i A. J. oraz J. J. (pierwsze możliwie dostępne informacje o złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/straty dotyczyły 1998 roku bowiem darczyńcy nie dostarczyli danych dotyczących wcześniej uzyskiwanych dochodów) wynikało, że w roku 1998 pani A. J. osiągnęła dochód w kwocie 14.396,80 zł, w 1999 roku - 8.878,54 zł; dochody pana A. J. wynosiły odpowiednio: w roku 1998 - 24.534,33 zł i w 1999 roku - 0,00 zł; pani J. J. osiągnęła dochody wyłącznie w 1998 roku w kwocie 5.136,68 zł. Pani J. J. zeznała, że pieniądze przekazane wnukowi pochodziły ze sprzedaży mieszkania w G. przy ul. M., jednak nie przedstawiła żadnego dowodu na sprzedaż mieszkania i posiadanie z tego tytułu większej kwoty pieniędzy. Nie wskazała ani lokalizacji sprzedanej nieruchomości, ani daty jej sprzedaży, ani też kwoty jaką miałaby z tej sprzedaży uzyskać. System ewidencji czynności majątkowych nie zawiera danych dotyczących transakcji zawartych przed 1998 rokiem, jak również nie ma w nim informacji o zbyciu przez panią J. J. nieruchomości w 1999 roku. W konsekwencji zdaniem organu nie można przyjąć, że wobec posiadania niskich dochodów pieniądze ze sprzedaży nieruchomości przekazała wnukowi, który nie miał żadnego skonkretyzowanego celu na jego wydatkowanie. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dalej, że A. i A. J. oraz J. J. żadnym dokumentem ani zeznaniem nie wskazali na możliwość zgromadzenia oszczędności ani też posiadania ich na dzień przekazania darowizn w wysokości 70.000 zł od każdego z nich. Analiza zeznań podatkowych składanych w poprzednich latach nie wykazała możliwości zgromadzenia znacznych środków pieniężnych. Ponadto nie wykazano zgromadzenia takich środków na żadnym rachunku bankowym, w papierach wartościowych, ani też w żaden inny sposób. Organ wskazał też na istniejące w materiale dowodowym sprzeczności co do wysokości przekazanych darowizn i sposobu przechowywania otrzymanych kwot. W ocenie organu podatkowego, przekazanie przez darczyńców M. J. na jego osiemnaste urodziny, obiektywnie wysokich kwot (odpowiadających w przybliżeniu 10-letnim zarobkom) bez konkretnego celu, jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Wysokie deklarowane kwoty darowizn wraz z jednoczesnym brakiem zainteresowania darczyńców przez wiele lat co do wykorzystania tych kwot przez obdarowanego podważa wiarygodność składanych zeznań, tym bardziej że rodzice strony wobec niewystarczającej wysokości własnych środków, zaciągnęli oprocentowany kredyt na zakup nieruchomości w S.. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, M. J. w 2005 roku zakupił za cenę 140.000 zł działkę budowlaną, na którą zaciągnął kredyt w banku w wysokości 37.850 CHF. Jak zeznał - był to bardzo opłacalny kredyt i dlatego się na niego zdecydował. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił wnioski organu pierwszej instancji, że zaciąganie kredytu hipotecznego istotnie może być opłacalne nawet wówczas, gdy się posiada własne środki pieniężne, ale tylko wtedy kiedy środki te się inwestuje. Jednak trudno zgodzić się z argumentem, aby zaciągnięcie oprocentowanego kredytu miało być opłacalne również w sytuacji, gdy pieniądze leżą w domowym sejfie i nie są w żaden sposób oprocentowane. Należy zatem uznać, że mało prawdopodobnym jest, aby w czasie zakupu działki M. J. posiadał w domu co najmniej kwotę 180.000 zł odpowiadającą wniesionym udziałom do spółki cywilnej w 2007 roku. Tym bardziej, że jak zeznał ojciec kontrolowanego, decyzję o prowadzeniu własnej działalności gospodarczej M. J. podjął dopiero w 2006 roku, a więc rok po zakupieniu działki. Ponadto w toku postępowania zostało ustalone, że M. J. w dniu 7 marca 2007 roku wraz z ojcem, A. J., zaciągnęli pożyczkę na kwotę 128.000 zł od małżonków M. . Jak zeznał pan M. - pieniądze były potrzebne panom J. w celach biznesowych - na myjnię. Pożyczka udzielona została w marcu 2007 roku, a udziały zostały wniesione przez M. J. do spółki A s.c. w dniu 26 marca 2007 roku. Złożone przez świadka zeznania, jak też zbieżność dat udzielenia pożyczki i wniesienia udziałów stoją w sprzeczności z twierdzeniami M. J. co do posiadania środków pieniężnych pochodzących z darowizn od rodziny, a przekazanych na zakup udziałów. Podsumowując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wydatki państwa M. i E. J. w 2007 roku znacznie przekroczyły uzyskane w tym roku dochody. W latach poprzednich nie mogli oni zgromadzić środków pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pozwalających na pokrycie wydatków 2007 roku, gdyż jedynym znaczącym dochodem był ten, który wynikał z zeznania podatkowego PIT 28 złożonego za 2004 rok. Biorąc jednak pod uwagę, że pan J. zainwestował w zakup udziałów w spółkach B. i C , a po sprzedaży części udziałów uzyskał jedynie kwotę 25.000 zł, a także że w 2005 roku zakupił działkę budowlaną i z tego tytułu dokonywał spłaty kredytu, nie było takiej możliwości, aby zakup udziałów w kwocie 180.000 zł pokryty został ze środków własnych małżonków. Dyrektor Izby Skarbowej nie przychylił się jednocześnie do podnoszonych przez stronę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organ nie podzielił też zarzutu naruszenia art. 33 pkt 3 i 10 ustawy kodeks rodzinny i opiekuńczy, bowiem z materiału dowodowego wynika, że Państwo E. i M. J. w 2007 r. byli małżeństwem i w małżeństwie tym panował ustrój wspólności majątkowej. Oboje małżonkowie zgodnie też oświadczyli, że myjnia jest majątkiem wspólnym. Wobec obowiązywania w związku małżeńskim państwa J. wspólności ustawowej wydatki roku 2007 należy przypisać jako pochodzące z ich majątku wspólnego. Istotnie, przedmiot postępowania ściśle odnosił się do badania możliwości posiadania środków pieniężnych na moment wniesienia przez M. J. wkładu do spółki, a ten jak wynika z materiału dowodowego pochodził z majątku wspólnego małżonków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku E. J. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: – art. 20 ust. 3 u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię, która skutkowała ustaleniem wobec strony skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2007 rok; – art. 33 pkt 2 i 10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że 50% udziałów wniesionych i objętych w 2007 roku przez M. J. w spółce cywilnej A s.c. stanowiły majątek wspólny E. i M. małżonków J.; – art. 121 § 1 O.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz w sprawach wątpliwych zastosowanie wykładni "in dubio pro fisco"; – art. 122 O.p., poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań, w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności ustalenia: jaką część kwoty będącej przedmiotem umowy pożyczki z dnia 7 marca 2007 roku M. J. przeznaczył na wkład do spółki cywilnej A s.c; możliwości pozyskania przez A. i A. J. do 1999 roku kwot przeznaczonych na darowiznę dla M. J.; wysokości poniesionych wydatków i przychodów uzyskiwanych przez M. J. z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów w spółkach C Sp. z o.o. oraz B. Sp. z o.o.; – art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności rozpoznania sprawy i ograniczenie się przez organ II instancji w znacznej części wyłącznie do kontroli decyzji organu I instancji: – art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie w całości i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; – art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i nieuwzględnienia reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń w niniejszej sprawie, przy zastosowaniu ustalonych zwyczajów i zasad doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Przed przystąpieniem do kontroli zaskarżonej decyzji należy wskazać, że stanowiący materialnoprawną podstawę postępowania w tej sprawie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, orzekł, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, oraz - na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP - postanowił, że traci on moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz.U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r. Orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą (por. art. 190 ust. 1 Konstytucji RP). Nieuwzględnienie pkt II przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego stanowiłoby naruszenie prawa. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w sprawie P 49/13. Uznając zatem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13, pomimo stwierdzenia niekonstytucyjności przepisu stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych (art. 20 ust. 3 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), nie daje podstaw do uznania sprzeczności z prawem tego rozstrzygnięcia a limine, Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał skargę w pełnym zakresie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić przede wszystkim należy, że na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., do źródeł przychodów ustawodawca zaliczył "inne źródła". W art. 20 ust. 1 tej ustawy za przychody pochodzące z "innych źródeł" wymienił między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Jednocześnie w ust. 3 tego przepisu określił sposób ustalenia wysokości wymienionych przychodów. Stosownie do jego treści wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie wskazuje się, że opodatkowanie w sytuacji, o której mowa w tym przepisie, następuje na podstawie znamion zewnętrznych, tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy ma zatem prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do mienia zgromadzonego przed ich poniesieniem, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w wyniku takiego porównania zostanie ustalone, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organ podatkowy ma prawo przyjąć, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2000r., I SA/Ka 960/98, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA/Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/98 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00, CBOSA). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ winien zatem stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami. Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych przez stronę w roku 2007 nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku z przeznaczeniem na wydatki, w tym na sfinansowanie wniesienia wkładu do spółki cywilnej o wartości 180.000 zł oraz pokrycie strat związanych z tą działalnością. Strona powołała się na fakt posiadania oszczędności pochodzących z darowizn otrzymanych przez M. J. od rodziców i babci w 1999 r. w łącznej kwocie 210.000 zł. Zarzuciła też w skardze niewyjaśnienie jaka część kwoty będącej przedmiotem umowy pożyczki z dnia 7 marca 2007 r. przeznaczona została na wkład do spółki cywilnej oraz niewyjaśnienie wysokości wydatków i przychodów uzyskanych przez M. J. z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów w spółkach C i B. Sp. z o.o. Dokonując oceny wskazanych przez stronę źródeł gromadzenia oszczędności, Sąd w pełni podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji. W sytuacji, gdy ocena dotyczy środków finansowych przechowywanych w domu – a tak właśnie miała być przechowywana kwota 210.000 zł otrzymana tytułem darowizny z okazji urodzin – a także gdy postępowanie wykazało, iż w okresie poprzedzającym rozliczany rok strona nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu lub wolnego od opodatkowania w wysokości pozwalającej na pokrycie kwestionowanych wydatków, organ nie może poprzestać na twierdzeniach strony, lecz musi przeprowadzić bardzo wnikliwe postępowanie. Musi więc skonfrontować twierdzenia strony oraz dowody przedłożone przez nią ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i ocenić ich wiarygodność. Obowiązkom tym organ w niniejszej sprawie sprostał słusznie stwierdzając, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że M. J. nie mógł otrzymać od najbliższych członków rodziny – babci J. J., ojca A. J., matki A. J. - darowizn w łącznej kwocie 210.000 zł z okazji osiemnastych urodzin, które to środki miały posłużyć sfinansowaniu wydatków poniesionych przez niego w 2007 na wniesienie wkładu do spółki cywilnej A i pokrycie start związanych z początkowym okresem działalności prowadzonej w formie tej spółki. Organ zbadał na podstawie dostępnych mu środków dowodowych sytuację finansową osób wskazanych jako darczyńcy i ustalił, że uzyskiwane przez nich dochody nie pozwalały na dokonanie darowizn w tak znacznych kwotach. Na podstawie informacji z systemu Remdat o dochodach państwa A. i A. J. oraz J. J. (pierwsze możliwie dostępne informacje o złożonych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu/straty dotyczyły 1998 roku bowiem darczyńcy nie dostarczyli danych dotyczących wcześniej uzyskiwanych dochodów) wynikało, że w roku 1998 pani A. J. osiągnęła dochód w kwocie 14.396,80 zł, w 1999 roku - 8.878,54 zł; dochody pana A. J. wynosiły odpowiednio: w roku 1998 - 24.534,33 zł i w 1999 roku - 0,00 zł; pani J. J. osiągnęła dochody wyłącznie w 1998 roku w kwocie 5.136,68 zł. Pani J. J. zeznała, że pieniądze przekazane wnukowi pochodziły ze sprzedaży mieszkania w G. przy ul. M., jednak nie przedstawiła żadnego dowodu na sprzedaż mieszkania i posiadanie z tego tytułu większej kwoty pieniędzy. Nie wskazała ani lokalizacji sprzedanej nieruchomości, ani daty jej sprzedaży, ani też kwoty jaką miałaby z tej sprzedaży uzyskać. System ewidencji czynności majątkowych nie zawiera danych dotyczących transakcji zawartych przed 1998 rokiem, jak również nie ma w nim informacji o zbyciu przez panią J. J. nieruchomości w 1999 roku. Słusznie zatem organ zeznania J. J. uznał za niewiarygodne, biorąc pod uwagę fakt uzyskiwania przez nią niskich dochodów i brak jakichkolwiek dowodów przysługiwania jej a następnie zbycia prawa własności wskazanego przez nią mieszkania w G. przy ul. M.. Słusznie też wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że A. i A. J. oraz J. J. żadnym dokumentem ani zeznaniem nie wskazali na możliwość zgromadzenia oszczędności ani też posiadania ich na dzień przekazania darowizn w wysokości 70.000 zł od każdego z nich. Analiza zeznań podatkowych składanych w poprzednich latach nie wykazała możliwości zgromadzenia znacznych środków pieniężnych. Ponadto nie wykazano zgromadzenia takich środków na żadnym rachunku bankowym, w papierach wartościowych, ani też w żaden inny sposób. Organ odniósł się też do znajdujących się w aktach sprawy aktów notarialnych i umów dokumentujących obrót składnikami majątkowymi przez A. i A.J. Wynika z nich, że w dniu 3 sierpnia 1998 r. A. J. zbyła nieruchomość za cenę 140.000 zł, A. J. w dniu 13 listopada 1996 r. sprzedał działkę za kwotę 70.000 zł: w dniu 3 listopada 1996 r. ze sprzedaży nakładów poczynionych na budowę pawilonu przy ul. H. uzyskał kwotę 50.000 zł; w 1996 r. ze sprzedaży pawilonu handlowego w G. uzyskał kwotę 44.200 zł. Niemniej jednak, zdaniem organu, powyższe środki nie mogły stanowić źródła finansowania rzekomej darowizny na rzecz syna, bowiem w lutym 1998 r. A. i A. J. kupili w S. zabudowaną nieruchomość za kwotę 525.000 zł, z czego 175.000 zł zapłacono ze środków własnych, natomiast 350.000 zł zostało zapłacone ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Ponadto A. J. złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie o zamiarze wydatkowania kwoty 70.000 zł uzyskanej ze sprzedaży działki w dniu 13 listopada 1996 r. na zakup innej nieruchomości. Wbrew zatem zarzutom skargi organ szczegółowo przeanalizował kwestię możliwości pozyskania przez rodziców M. J. kwot przeznaczonych na darowiznę dla syna i przekonująco uzasadnił dlaczego w jego ocenie materiał dowodowy nie potwierdza faktu posiadania przez nich w 1999 r. takich kwot. Ponadto wiarygodność zeznań świadków – rzekomych darczyńców – podważają też sprzeczności co do wysokości przekazanych darowizn. W oświadczeniach z dnia 8 lutego 2010 r. o przekazaniu darowizn wykazane zostały kwoty w wysokości 70.000 zł od każdego darczyńcy. Świadkowie - darczyńcy przesłuchiwani w dniu 17 marca 2010 r. zeznali inne kwoty darowizn niż wykazane w oświadczeniach: wg ojca była to kwota około 100.000 zł, wg matki około 80.000 zł i wg babci - 75.000 zł. Z kolei E. J. zeznała, że wiedziała o tym, że mąż wnosi do związku małżeńskiego pieniądze w kwocie około 100.000 zł. Sprzeczności pojawiają się także co do wskazania sposobu przechowywania otrzymanych kwot bowiem z zeznań pana M. J. i jego żony, E. , wynika że przechowywał on otrzymane pieniądze u rodziców w sejfie, do którego dostęp miał wyłącznie on i rodzice. Rodzice natomiast zeznali, że nie mieli wiedzy na temat miejsca przechowywania pieniędzy przez syna. Sąd podziela też ocenę organu, że przekazanie przez darczyńców M. J. na jego osiemnaste urodziny, obiektywnie wysokich kwot (jak trafnie wskazał organ pierwszej instancji w 1999 roku przeciętne miesięczne wynagrodzenie wg ZUS wynosiło 1.706,74 zł, zatem była to kwota odpowiadająca w przybliżeniu 10-letnim zarobkom) bez konkretnego celu jest sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym. Wysokie deklarowane kwoty darowizn wraz z jednoczesnym brakiem zainteresowania darczyńców przez wiele lat co do wykorzystania tych kwot przez obdarowanego podważają wiarygodność składanych zeznań, tym bardziej że rodzice M. J. wobec niewystarczającej wysokości własnych środków, zaciągnęli oprocentowany kredyt na zakup nieruchomości w S.. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, M. J. w 2005 roku zakupił za cenę 140.000 zł działkę budowlaną, na którą zaciągnął kredyt w banku w wysokości 37.850 CHF. Jak zeznał - był to bardzo opłacalny kredyt i dlatego się na niego zdecydował. Jak słusznie wskazał organ, zaciąganie kredytu hipotecznego istotnie może być opłacalne nawet wówczas, gdy się posiada własne środki pieniężne, ale tylko wtedy kiedy środki te się inwestuje. Jednak trudno zgodzić się z argumentem, aby zaciągnięcie oprocentowanego kredytu miało być opłacalne również w sytuacji, gdy pieniądze leżą w domowym sejfie i nie są w żaden sposób oprocentowane. Uzasadniony jest zatem wysnuty przez organy wniosek, że mało prawdopodobne jest, aby w czasie zakupu działki M. J. posiadał w domu co najmniej kwotę 180.000 zł odpowiadającą wniesionym udziałom do spółki cywilnej w 2007 roku. Tym bardziej, że jak zeznał ojciec skarżącego, decyzję o prowadzeniu własnej działalności gospodarczej M. J. podjął dopiero w 2006 roku, a więc rok po zakupieniu działki. Należy też wskazać, że M. J. w dniu 7 marca 2007 roku wraz z ojcem, A. J., zaciągnęli pożyczkę na kwotę 128.000 zł od małżonków M. . Jak zeznał pan M. - pieniądze były potrzebne panom J. w celach biznesowych - na myjnię. Pożyczka udzielona została w marcu 2007 roku, a udziały zostały wniesione przez M. J. do spółki A s.c. w dniu 26 marca 2007 roku. Złożone przez świadka zeznania, jak też zbieżność dat udzielenia pożyczki i wniesienia udziałów wskazują, że pożyczka stanowiła źródło finansowania części wniesionego do spółki wkładu i jednocześnie stoją w sprzeczności z twierdzeniami M. J., że źródłem tym były darowizny od rodziny. Wszystkie powyższe okoliczności i argumenty przemawiają za słusznością stanowiska organów co do niewiarygodności wyjaśnień strony o dysponowaniu kwotą 210.000 zł pochodzącą z darowizn otrzymanych przez M. J. na osiemnaste urodziny. Oceniając działanie organów podatkowych w tym zakresie nie można podzielić podnoszonego w skardze zarzutu przekroczenia wynikających z art. 191 O.p. granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i oceniły zgromadzone w sprawie dowody. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, została bowiem dokonana w granicach wyznaczonych normą ww. przepisu, który zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada także rozpoznanie sprawy według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania, oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływu. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz powinna uwzględniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z uwzględnieniem wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, publ. LEX nr 43051, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 829/09, LEX nr 559653). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo wnikliwie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę. Strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji. W szczególności nie jest uzasadniony zarzut dokonania wybiórczej oceny dowodów według zasady in dubio pro fisco. Skarżący nie wskazuje na żadne istotne dowody, których nie przeprowadzono, prowadzi natomiast polemikę z dokonaną przez organ oceną zgromadzonych dowodów. Polemika ta jednak nie może odnieść oczekiwanego skutku, organ bowiem w sposób wyczerpujący i przekonujący ocenę swoją uzasadnił. W argumentacji organu nie sposób znaleźć luk ani nieścisłości. Jest ona logiczna i wyczerpująca, sam zaś fakt, że nie odpowiada ona oczekiwaniom strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. W skardze zarzucono, że organ wbrew wymogom wynikającym z art. 122 O.p. nie ustalił, jaką część kwoty będącej przedmiotem umowy pożyczki z dnia 7 marca 2007 r. M. J. przeznaczył na wkład do spółki cywilnej A s.c. Zarzut ten jest bezpodstawny, organ przyjął bowiem, że na ten cel przeznaczona została połowa ww. kwoty. Ustalenie to było natomiast konsekwencją tego, że pożyczka w kwocie 128.000 zł udzielona została dwóm pożyczkobiorcom, tj. M. i A. J.. Wobec braku innych dowodów prawidłowo przyjęto więc, że na M. J. przypadała połowa kwoty pożyczki. Nieuzasadniony jest także zarzut dotyczący nieustalenia przez organ wysokości wydatków i przychodów uzyskiwanych przez M. J. z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów w spółkach C i B. . Ustalenia takie zostały przez organ poczynione. Wynika z nich, że wprawdzie w 2005 r. M. J. uzyskał przychód ze sprzedaży udziałów w spółce B. w kwocie 25.000 zł, jednak w lutym 2006 r. objął 100 udziałów za kwotę 50.000 zł w spółce C sp. z o.o. Następnie w dniu 5 kwietnia 2007 r. udziały te przekazał w drodze darowizny swojej siostrze. Prawidłowy jest zatem wniosek organów, że środki uzyskane w związku z transakcjami zakupu i sprzedaży udziałów w obu ww. spółkach nie mogły być źródłem finansowania wydatków małżonków J. w 2007r. Stawiając w skardze omawiany zarzut strona nie wskazała przy tym na żadne dowody, które jej zdaniem należało jeszcze przeprowadzić. Nie wskazała też konkretnych danych, z których wynikałoby, że z tytułu powyższych transakcji M. J. uzyskał jakiś innych dochód, niż ten ustalony przez organy. Nie można zatem uznać zarzutu nie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w tym zakresie za uzasadniony. Bezzasadny jest wreszcie zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 i 10 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego poprzez uznanie, że połowa udziałów wniesionych i objętych w 2007 r. przez M. J. stanowiła majątek wspólny. Zgodnie z powyższym przepisem, do majątku osobistego każdego z małżonków należą przedmioty majątkowe nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (pkt 2) oraz przedmioty majątkowe nabyte w zamian za składniki majątku osobistego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej (pkt 10). Na gruncie niniejszej sprawy istotne jest to, że nie znalazły potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy twierdzenia strony, że udziały w spółce A s.c. objęte zostały przez M. J. za środki pochodzące z darowizn otrzymanych od rodziców i babci w 1999 r. Wskazany przepis art. 33 pkt 2 i pkt 10 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego nie miał zatem zastosowania. Istotne jest także, że M. i E. J. zgodnie oświadczyli, że w ich małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej i że myjnia jest majątkiem wspólnym. Organ słusznie więc powołał się na art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z którego wynika, że oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Strona nie wskazała na żaden dowód podważający powyższe ustalenie, sam zaś zarzut oparcia się przez organ na oświadczeniu strony i zaniechaniu inicjatywy dowodowej w celu ustalenia, czy między małżonkami zawierane były umowy małżeńskie, nie może odnieść oczekiwanego przez stronę skutku. Podważenie tego ustalenia wymagałoby przedstawienia stosownej umowy majątkowej małżeńskiej, takiego jednak dowodu strona nie przedłożyła. Co więcej, w skardze strona nawet nie podnosi, że taka umowa została zawarta, zgłasza jedynie zarzut niepodjęcia przez organ inicjatywy dowodowej w celu wyjaśnienia tej okoliczności. W tej sytuacji zarzut ten jako gołosłowny nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z przywołanych ustaleń postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy i wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i drobiazgowej ocenie. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania (m.in. przyjęto, że M. J. otrzymał od rodziców i babci darowizny w kwocie wolnej od opodatkowania, tj. 28.500 zł) a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań strony, nie oznacza jednak, iż doszło do naruszenia prawa. Za taką pozytywną oceną procesu dowodowego przemawia analiza motywów zawartych w decyzjach, która pozwala przyjąć, iż wnioskowanie organów w pełnym zakresie uwzględnia reguły postępowania podatkowego wskazane w przepisach art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a nadto pozostaje w zgodzie z zasadami logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.