I SA/Gd 699/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi ,,S". Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni z dnia 14 czerwca 2023 r., nr 328000-COP.4103.22.2022.25.AG w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. i od października 2015 r. do grudnia 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 czerwca 2023 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej jako: "Naczelnik UCS", "organ II instancji", "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako: "O.p.") art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 177 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") oraz art. 94 ust. 2, art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023, poz. 615), po rozpatrzeniu odwołań S. (dalej jako: "Skarżąca", "Spółka", "strona") od decyzji z dnia 16 września 2022 r. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej również jako: "organ I instancji") oraz od decyzji z dnia 16 września 2022 r. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni określających w przedmiocie podatku od towarów i usług: za grudzień 2014 r. – zobowiązanie podatkowe w wysokości 15.034 zł, za październik 2015 r. – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 43.504 zł, za listopad 2015 r. – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 47.958 zł, za grudzień 2015 r. – kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 34.807 zł oraz określających o obowiązku zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.: za grudzień 2014 r. w wysokości 414.000 zł, za październik 2015 r. w wysokości 230.000 zł, za grudzień 2015 r. w wysokości 46.000 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy. Wobec Skarżącej przeprowadzono kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2014 r. oraz grudzień 2015 r. i odpowiednio za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny organ I instancji dwiema decyzjami z dnia 16 września 2022 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres grudzień 2014 r., październik 2015 r. oraz listopad i grudzień 2015 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę, oraz określił obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Organ I instancji w uzasadnieniu swoich decyzji wskazał i szczegółowo opisał nieprawidłowości, które jego zdaniem miały miejsce w dokonanym przez stronę samoobliczeniu za ww. okresy – zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. W zakresie podatku naliczonego organ I instancji, po dokonaniu analizy stanu faktycznego, wynikającego z zebranego w sprawie materiału dowodowego i wszystkich okoliczności sprawy we wzajemnym ich powiązaniu, zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez E. dokumentujących usługę w zakresie realizacji prac rozwojowych zgodnie z umową, faktur VAT w miesiącu: grudniu 2014 r. w wysokości podatku VAT 403.880 zł, październiku 2015 r. w wysokości podatku VAT 230.000 zł, grudniu 2015 r. w wysokości podatku VAT 39.100 zł. W zakresie podatku należnego organ I instancji uznał, że Spółka ewidencjonowała w rejestrach sprzedaży faktury wystawione na rzecz P. w miesiącu: grudniu 2014 r. w wysokości podatku VAT 414.000 zł, październiku 2015 r. w wysokości podatku VAT 230.000 zł, grudniu 2015 r. w wysokości podatku VAT 46.000 zł. W powyższym zakresie Naczelnik UCS stwierdził, że faktury są nierzetelne, ponieważ poświadczały nieprawdę w części stron transakcji oraz wartości. Stronami w zakresie obrotu specjalistyczną linią do wstępnej obróbki owoców były U. i P.. Biorąc powyższe pod uwagę, organ I instancji odmówił prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez E. oraz określił obowiązek zapłaty z faktur wystawionych na rzecz P.. Po rozpatrzeniu odwołania strony, organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzą okoliczności, które uzasadniałyby podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ I instancji, działając jako organ finansowy, po analizie materiałów zgromadzonych w toku prowadzonego śledztwa RSP 80/2020/SB, tj. P., a dotyczących Spółki S. Sp. z o.o. w dniu 16 grudnia 2020 r. postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na tworzeniu fikcyjnego obrotu gospodarczego w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., w G., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem tej samej sposobności przez osobę odpowiedzialną w podmiocie S., polegającego na ułatwieniu narażeniu podatku VAT na uszczuplenie, w tym nienależny, bezprawny zwrot podatku podmiotowi P., poprzez wystawienie nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT, co spowodowało narażenie podatku VAT na uszczuplenie w kwocie 690.000,00 zł, stanowiącej dużą wartość oraz posłużenia się, w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., w Gdańsku, w krótkich odstępach czasu w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę odpowiedzialną za sprawy gospodarcze S. dokumentami w postaci faktur VAT poświadczającymi nieprawdę w zakresie transakcji, które miały dokumentować, które to służyły następnie do bezprawnego odliczenia podatku o towarów i usług. W ocenie organu II instancji, ujawniony mechanizm przestępczy polega na przeprowadzeniu pozornych postępowań ofertowych i zawyżeniu wartości nabywanych w ramach projektu linii produkcyjnych przez podmioty pośredniczące w transakcjach, co w konsekwencji miało na celu uzyskanie wyższego dofinansowania ze środków unijnych i realizację projektu bez angażowania wymaganego wkładu własnego beneficjenta. Zdaniem Naczelnika, wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez S. Następnie organ odwoławczy wskazał, że istotę sporu stanowi zasadność odmiennego od deklarowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług za okres: grudzień 2014 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. oraz grudzień 2015 r. wobec: 1. zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentujących nabycie usług w zakresie realizacji prac rozwojowych zgodnie z umową w miesiącu grudniu 2014 r. w wysokości podatku VAT 403.880 zł, październiku 2015 r. w wysokości podatku VAT 230.000 zł oraz grudniu 2015 r. w wysokości podatku VAT 39.100 zł wystawionych przez E., wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, iż przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, 2. stwierdzonych w sprawie okoliczności, iż uwzględnione w rejestrze sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 faktury wystawione na rzecz firmy P., w grudniu 2014 r. w wysokości podatku VAT 414.000 zł, październiku 2015 r. w wysokości podatku VAT 230.000 zł oraz grudniu 2015 r. w wysokości podatku VAT 46.000 zł dotyczące specjalistycznej linii do wstępnej obróbki owoców nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych przez stronę, co w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz ww. podmiotu spowodowało obowiązek zapłaty przez Spółkę wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresach, których dotyczy spór, Spółka S. wystawiła faktury na rzecz zakładów piekarniczych P., dotyczące linii do wstępnej obróbki owoców. Z ustalonego stanu faktycznego wynika przy tym, że ww. faktury zostały wystawione w związku z zawartą pomiędzy podmiotami umową z dnia 18 listopada 2014 r. Ponadto z ustaleń wynika, że S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe obniżyła podatek należny z tytułu dokonanych w tych okresach dostaw o kwoty podatku naliczonego wynikające m.in. z faktur dokumentujących nabycie usług w zakresie realizacji prac rozwojowych zgodnie z umową wystawionych przez E. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. W dniu 18 listopada 2014 r. L. B. zawarł w P1. umowę sprzedaży z S. (Sprzedawca) na kwotę netto 3.000.000 zł. Według załączonej do ww. umowy specyfikacji dotyczącej linii do wstępnej obróbki owoców, w jej skład wchodzi: A. sekcja wstępnej obróbki surowca: Myjka wodno-powietrzna do mycia jabłek, Przenośnik szczebelkowy, Przenośnik inspekcyjny, Rozparzacz ślimakowy, Przecieraczka do owoców, B. sekcja produkcji przecieru: Wywrotnica skrzynio-palet (2 szt.), Myjka wodnopowietrzna do mycia owoców jagodowych, Wialnia nadmuchowa, Przenośnik inspekcyjny (2 szt.), Stół inspekcyjny, Waga automatyczna (2 szt.), Przenośnik szczebelkowy (3 szt.), Dryłownica, Rozdrabniacz do suszonych owoców, Przenośnik ślimakowy, Pompa (3 szt.), Mieszalnik, Zbiornik buforowy, Pasteryzator mikrofalowy, Sekcja dozowania do wiader oraz zamykania wiader, Sekcja funkcjonowania CIP. W związku z prowadzonym w P. audytem gospodarowania środkami pochodzącymi z budżetu Unii Europejskiej, zespół audytowy: - dnia 10 lutego 2016 r. dokonał oględzin w miejscu realizacji projektu. Nie potwierdzono, by elementy linii do wstępnej obróbki owoców były zamontowane. Stwierdzono natomiast zapakowane elementy maszyn, które wskazane zostały przez Beneficjenta jako elementy przedmiotowej linii, - wystąpił do sprzedawcy, od którego L. B. kupił ww. elementy linii (tj. do firmy S.) oraz do producenta tych elementów linii (tj. do firmy U.) o przedłożenie dokumentów związanych z produkcją i sprzedażą spornej linii. Osoby przeprowadzające audyt zwróciły się również z zapytaniem o podstawy dokonania wyboru Spółki S. jako dostawcy. W odpowiedzi L. B. wyjaśnił, że kierował się ogólnie dostępną wiedzą o potencjalnych dostawcach, w tym ze stron internetowych. W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. na rzecz S. akta sprawy dowodzą, że producentem elementów linii wstępnej obróbki owoców jest firma U. Wynika to m.in. z deklaracji zgodności WE (EC) dla poszczególnych elementów linii do wstępnej obróbki owoców wystawionych przez tę firmę. Ponadto wszystkie maszyny zostały sprzedane firmie E. Z faktury VAT nr [...] z dnia 22 grudnia 2014 r. wystawionej przez U. dla nabywcy E. na kwotę netto 310.000 zł dot. myjki wodnopowietrznej, przecieraczki, sterylizatora, rozparzacza ślimakowego, przenośnika oraz przenośnika inspekcyjnego (5 części) wynika, że jako datę zakończenia dostawy/usługi wskazano 22 grudnia 2014 r. Jednocześnie z protokołu odbioru końcowego urządzeń z dnia 22 grudnia 2014 r. wynika, że Zamawiający (E.) potwierdził należyte wykonanie urządzeń. W protokołach wskazano, że elementy w nich wymienione przechodzą z dniem ich podpisania na własność firmy E. oraz, że do odbioru przeprowadzonych prac w zakresie ww. urządzeń dokonano bez uwag. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 listopada 2014 r. w T. została zawarta umowa pomiędzy E. a S. na opracowanie koncepcji linii wstępnej obróbki owoców, wykonanie prototypu linii, dostawę i montaż oraz przeszkolenie osób wskazanych przez Zamawiającego. Według zawartego w umowie oświadczenia Wykonawca posiada urządzenia, środki oraz personel niezbędny do prawidłowego wykonania przedmiotu umowy. Prototyp zostanie wykonany z materiałów Wykonawcy i przy wykorzystaniu jego urządzeń. Przedmiot umowy – linia wstępna obróbki owoców zostanie wykonana do dnia 30 września 2015 r. Za wykonanie przedmiotu umowy określono cenę 2.912.000 zł netto, płatne w II transzach (I transza – 1.756.000 zł – koncepcja prototypu płatna do dnia 21 grudnia 2014 r., II transza – 1.156.000 zł – budowa prototypu, płatna do dnia 30 czerwca 2015 r.). Skarżąca, która dnia 24 grudnia 2014 r. w związku z umową zawartą dnia 18 listopada 2014 r. zakupiła maszyny od spółki E., w dalszej kolejności dnia 29 grudnia 2014 r. dokonała sprzedaży firmie P.. Na stronach 27-32 zaskarżonej decyzji przedstawione zostały wyjaśnienia Prezesa Spółki S. oraz innych świadków. Naczelnik UCS stwierdził, że zarówno transakcje P. – S., jak i S. a E. nie miały miejsca, a materiał dowodowy stanowi, że P. nabył linię do wstępnej obróbki owoców od U. L. B. w związku z zawartą umową z PARP o dofinansowanie wydatków kwalifikowanych w związku z nabyciem linii m.in. do wstępnej obróbki owoców zobowiązany był do nabycia ww. linii w trybie postępowania przetargowego. L. B. wystąpił do firm, które produkcji i sprzedaży maszyn w zakresie swojej działalności nie posiadają. Dodatkowo, oferta, która została wybrana do realizacji, została złożona przez Spółkę S., zupełnie niezwiązaną z branżą piekarniczą czy cukierniczą, która w chwili złożenia oferty funkcjonowała na rynku zaledwie 9 miesięcy. Zdaniem organu odwoławczego świadczy to o tym, że zapytanie ofertowe zostało przeprowadzone "pro forma", jedynie w celu dopełnienia wymogów formalnych w związku z dofinansowaniem wydatków kwalifikowanych (o czym świadczy chociażby brak staranności przy opisie przedmiotu zamówienia). L. B. "z góry" wiedział, komu powierzy dostawę przedmiotowej linii produkcyjnej. W toku prowadzonego postępowania ustalono również powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy firmą S. a E. Wiceprezesem zarządu S. w okresie objętym kontrolą był T. G., pełniący w tym samym okresie funkcję Prezesa E., która świadczyła usługi doradcze dla P. w zakresie pozyskania dofinansowania ze środków unijnych między innymi na zakup linii wstępnej obróbki owoców, którą z kolei miała dostarczyć na jej rzecz spółka S. W ocenie organu II instancji, L. B., działając w porozumieniu z podmiotami: Spółką E. i Spółką S., ułożył stosunki gospodarcze tak, aby wywołać skutek w postaci potwierdzających nieprawdę dokumentów i przedłożenia do rozliczenia w ramach Projektu faktury o znacznie zawyżonej wartości - celem wypełnienia warunków umownych dofinansowania, uzyskania wyższej kwoty zwrotu wydatków kwalifikowanych. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe działanie organu I instancji, który wyłączył prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę E. – powołując w tym zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Wynikające ze spornych faktur transakcje zakupu faktycznie nie miały miejsca pomiędzy stroną a ww. Spółką – czego strona miała pełną świadomość. Ww. ustalenie stanu faktycznego dawało się przy tym wywieść z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Naczelnik UCS ocenił, że Skarżąca wystawiła i wprowadziła do obrotu faktury z wykazanymi kwotami podatku VAT – które posłużyły obniżeniu podatku przez odbiorcę, co poprzedziły ustalenia dowodzące, że czynności opisane w ww. fakturach nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe zaś świadczy o wystąpieniu uszczuplenia w dochodach budżetowych, którego wystąpieniu strona nie przeciwdziałała, nadal utrzymując, iż sporne dostawy wykonała. Z podanych przyczyn za zasadne organ odwoławczy uznał działanie organu I instancji polegające na zweryfikowaniu podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanego w rejestrze sprzedaży VAT wobec ustalenia, że sprzedaż usług udokumentowana spornymi fakturami w rzeczywistości nie miała miejsca wiązała się z faktem wystawienia "pustych" faktur VAT, a zatem nie wystąpił obrót opodatkowany w rozumieniu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym Naczelnik UCS stwierdził, że kwoty podatku należnego wynikające z ewidencji dostaw towarów i świadczenia usług należy skorygować (zmniejszyć). Organ II instancji ocenił jako prawidłowe działanie organu I instancji, który dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób odmienny od deklarowanego przez stronę oraz określił kwotę zobowiązania, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. związanego z wystawieniem ww. faktur. Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji oraz poprzedzających ją dwóch decyzji wymiarowych wydanych przez ten sam organ działający w I instancji, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego – według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § , art. 188 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów, oparcie ustaleń faktycznych na niekompletnym materiale dowodowym i pominięcie istotnej argumentacji prawnej w sprawie, b) art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenia faktyczne w zakresie tego, że transakcje zakupu i sprzedaży linii produkcyjnej były pozorne i nie miały miejsca (nie wywoływały skutków podatkowych); 2. prawa materialnego, a to: a) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nieuzasadnione zakwestionowanie podatku naliczonego od zakupów, które rzeczywiście miały miejsce i służyły sprzedaży opodatkowanej, b) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieuzasadnione zastosowanie tego przepisu do faktur Spółki, które dokumentowały rzeczywiste dostawy. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, dalej jako: "p.u.s.a."), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności Sąd rozstrzygnął czy w przedmiotowej sprawie miało miejsce przedawnienie zobowiązania. W tej kwestii przypomnieć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W zakresie problemu instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia należy przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm. - dalej: p.u.s.a) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, m.in., że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W uchwale podkreślono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy. Przechodząc do sprawy, Sąd wskazuje, że analizując szczegółowo kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, wskutek wystąpienia opisanych w decyzji okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia, objęte zaskarżoną decyzją rozliczenie podatku nie przedawniło się i możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Jak stwierdzono w skarżonej decyzji, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych został wydłużony z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Sąd podziela powyższy pogląd. W ocenie Sądu, w powyższym zakresie organ odwoławczy dokonał trafnej oceny w ww. zakresie w zaskarżonej decyzji, w tym prawidłowo ocenił postanowienie o wszczęciu śledztwa i zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę ocenia, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 16 grudnia 2020 r. nastąpiło wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Szczególnego podkreślenia wymaga, że na żadnym etapie sprawy nie zachodziło podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w tym krótki czas do upływu okresu przedawnienia nie przesądził o jego wszczęciu, ponieważ: - postanowieniem z dnia 16 grudnia 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni postanowił wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwa skarbowe polegające na tworzeniu fikcyjnego obrotu gospodarczego w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., w G., w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru z wykorzystaniem tej samej sposobności przez osobę odpowiedzialną w podmiocie S., polegającego na ułatwieniu narażeniu podatku VAT na uszczuplenie, w tym nienależny, bezprawny zwrot podatku podmiotowi P., poprzez wystawienie nierzetelnych, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT, co spowodowało narażenie podatku VAT na uszczuplenie w kwocie 690.000,00 zł, stanowiącej dużą wartość oraz posłużenia się, w okresie od grudnia 2014 r. do grudnia 2015 r., w G., w krótkich odstępach czasu w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę odpowiedzialną za sprawy gospodarcze S., dokumentami w postaci faktur VAT poświadczającymi nieprawdę w zakresie transakcji, które miały dokumentować, które to służyły następnie do bezprawnego odliczenia podatku o towarów i usług, - zawiadomieniem z dnia 16 grudnia 2020 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając w trybie art. 70 c O.p., zawiadomił Spółkę o wystąpieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.; zawiadomienie zostało skutecznie doręczone dnia 16 grudnia 2020 r., - z uzupełnionych akt wynika, że ww. śledztwo prowadzone było pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w Gdańsku pod sygnaturą 4052-1.Ds.6.2021, - z akt wynika, że w toku śledztwa Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni działając jako organ finansowy zgromadził rozstrzygnięcia organów podatkowych mające związek z prowadzonym postępowaniem oraz dokonał ich analizy. Stąd też, na podstawie akt sprawy należy wykluczyć instrumentalny charakter wszczęcia tego postępowania, poddając przy tym ocenie materiał dowodowy zgodnie z postanowieniem zawartym w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie dotyczącej sądowej kontroli biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (I FPS 1/21). Nie sposób zatem przyjąć, że jedynym powodem wszczęcia postępowania karnego było zawieszenie biegu terminu przedawnienia - co potwierdzają w sposób oczywisty akta sprawy, w tym pozyskane z postępowania karnego. Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem, w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżąca, czy też dokumentują transakcje pozorowane, a okoliczności tej Skarżąca nie była świadoma, lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności. Mając na względzie sformułowane przez stronę zarzuty skargi w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, albowiem mają one bezpośredni wpływ na ustalenie stanu faktycznego w sprawie, który z kolei determinuje ocenę prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego. Stosownie do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy w sprawie odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16). W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.), a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Sąd zwraca uwagę, że organ odwoławczy bardzo dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wynika to z analizy treści zaskarżonej decyzji, w której skrupulatnie zaprezentowano opis kontrolowanych transakcji. Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się w głównej mierze na polemice z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Strona wnosząca skargę kwestionując ustalenia, jak i wnioskowanie organów ogranicza się wyłącznie do stwierdzeń polemicznych wskazujących, że ustalenia organów pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym dotychczas zgromadzonym. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 O.p. wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Aby zakwestionować poczynione ustalenia nie jest natomiast wystarczające formułowanie ogólnikowych tez o istniejących nieprawidłowościach w ocenie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji organ odwoławczy opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Jednocześnie, w ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. Zdaniem Sądu, nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Naruszeniem treści tej normy nie jest także sytuacja, w której strona pozostaje w przekonaniu, że zebrany materiał dowodowy ma charakter niezupełny. Wydanie władczego rozstrzygnięcia bez uwzględnienia dowodów, których przeprowadzenia oczekiwał podatnik nie musi oznaczać, że decyzja została oparta na niekompletnym materiale dowodowym. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie stanowi uchybienia brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia decyzji. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 123 § 1, art. 124 i art. 188 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 O.p. realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Organ temu obowiązkowi nie uchybił, gdyż zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie ulega wątpliwości, że proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty, przemawiające za przyjęciem określonej opinii, powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak, by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale także z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie, jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego, wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywaniu, polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p). W ocenie Sądu, organ wywiązał się z tych obowiązków. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, to dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Przepis art. 188 O.p. nie stanowi o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Oceny żądań dowodowych strony organ dokonał z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych w postępowaniu dowodów, co w rozpatrywanym przypadku uczynił. W ocenie Sądu, nie narusza prawa ocena, że w zakresie wniosków dowodowych skarżącej, nie zachodziły przesłanki do ich uwzględnienia, ponieważ zgromadzony materiał dowodowy wyjaśniał istotne okoliczności sprawy i umożliwiał podjęcie rozstrzygnięcia. Organ dysponował bowiem dowodami dotyczącymi spornych transakcji; w poczet materiału dowodowego zaliczył protokoły przesłuchań L. B., R. T., S. T1., T. G., M. J., którzy zeznawali na okoliczność spornych transakcji. W postanowieniu z dnia 14 czerwca 2023 r. organ wypowiedział się w kwestii odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów, a ocena ta nie budzi zastrzeżeń Sądu. Dodać przy tym należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości. Pogląd ten znajduje oparcie w treści art. 180 i art. 181 O.p. W myśl powołanych przepisów jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dlatego nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Odliczenie podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika podatku od towarów i usług, które wynika z zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek VAT nie powinien obciążać podatników – uczestników w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Realizacja zasady neutralności VAT wyraża się zatem w stworzeniu takich regulacji prawnych, zgodnie z którymi podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabycia towarów i usług może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia jako koszt. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W orzecznictwie za ugruntowany należy przy tym uznać pogląd, wypracowany na tle przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie TSUE (por. orzeczenie z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV p. Staatssecretaris van Financien w sprawie C-342/97) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Prawo do odliczenia nie wynika zatem z samej faktury (także gdy jest ona poprawna i zgodna z przepisami), jeśli nie dokonano czynności nią dokumentowanych. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Podatnik może zatem skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W takich warunkach dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez rzekomo dostarczającego towar stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Nie stanowi to zaś samo w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Z powyższego płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa. Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13 - CBOSA). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności zakwestionowanych faktur. Za powyższym przemawiają szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność ustaleń organów, z którymi Sąd w całości się zgadza i przyjmuje je za własne, nie ma potrzeby ich pełnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów. W okresach, których dotyczy spór, Spółka S. wystawiła faktury na rzecz zakładów piekarniczych P., dotyczące linii wstępnej obróbki owoców. Z ustalonego stanu faktycznego wynika przy tym, że ww. faktury zostały wystawione w związku z zawartą między tymi podmiotami dnia 18 listopada 2014 r. umową. Ponadto z ustaleń wynika, że S. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe obniżyła podatek należny z tytułu dokonanych w tych okresach dostaw o kwoty podatku naliczonego wynikające m.in. z faktur dokumentujących nabycie usług w zakresie realizacji prac rozwojowych zgodnie z umową wystawionych przez E. W kontekście powyższego, Sąd podziela ocenę transakcji Skarżącej, tj., że ujawniony mechanizm przestępczy polegał na przeprowadzeniu pozornych postępowań ofertowych i zawyżeniu wartości nabywanych w ramach projektu linii produkcyjnych przez podmioty pośredniczące w transakcjach, co w konsekwencji miało na celu uzyskanie wyższego dofinansowania ze środków unijnych i realizację projektu bez angażowania wymaganego wkładu własnego beneficjenta. Sąd podziela stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca. Wbrew ocenie Skarżącej, w sprawie objętej skargą trafnie ustalone zostało, że strona miała pełną świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Przedstawione w zaskarżonej decyzji okoliczności świadczą o tym, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego. Podkreślić należy, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jak wskazano wyżej, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia określonego towaru lub usługi od podatnika wskazanego na fakturze jako sprzedawca - co w sprawie nie miało miejsca. Sąd wskazuje, że z akt sprawy wynika, że w okresie od dnia 18 listopada 2014 r. (podpisanie umowy między Skarżącą Spółką a P.) do dnia 22 grudnia 2014 r. (odbiór pięciu urządzeń wchodzących w skład linii przez P.), miały miejsce następujące zdarzenia: - P. w dniu 18 listopada 2014 r. zawarł umowę ze Sprzedawcą – S. na zakup 29 urządzeń (elementów wchodzących w skład linii do wstępnej obróbki owoców, którą podzielono na dwie sekcje: sekcję wstępnej obróbki surowca – 5 elementów; sekcję produkcji przecieru – 24 elementy). Umowa ta nie wspomina natomiast o jakichkolwiek badaniach laboratoryjnych, projektach dotyczących zamówionej linii. W umowie sformułowano nazwy urządzeń zgodnie z bardzo ogólną specyfikacją; - tego samego dnia, tj. 18 listopada 2014 r. S. zawarła umowę z Wykonawcą – E., powiązaną z nią kapitałowo i osobowo, a jednocześnie zaangażowaną w proces pozyskania dotacji unijnej przez P.. Zawarta umowa nie dotyczy jednak kupna maszyn dla S., ale "stworzenia ich prototypu", z uwzględnieniem innowacyjności tak, aby wypełnić warunki związane z wnioskiem unijnym (pilotowanym przez stronę umowy Spółkę E.); - po miesiącu, tj. w dniu 18 grudnia 2014 r. Spółka E. zawarła umowę z Producentem U. m.in. na wykonanie 29 urządzeń; - producent zgodnie z kalendarium produkuje wg opracowanej koncepcji część maszyn wchodzących w skład linii i po czterech dniach, tj. 22 grudnia 2014 r. E. dokonuje odbiory 5 z 29 urządzeń; - Skarżąca, która dnia 24 grudnia 2014 r. w związku z umową zawartą dnia 18 listopada 2014 r. zakupiła maszyny od spółki E., w dalszej kolejności dnia 29 grudnia 2014 r. dokonała sprzedaży firmie P.. Powyższe świadczy, że dostawca linii wstępnej obróbki owoców S. w ciągu miesiąca miał zorganizować pośrednika, który nie tylko przeprowadził badania w aspekcie zdrowotności nadzienia, stworzył techniczny prototyp linii, zweryfikował go przy udziale podmiotu trzeciego, ale też znalazł producenta, który zdołał w ciągu czterech dni wyprodukować część linii – co w realiach tynkowych bez wątpienia nie jest możliwe i również świadczy o tym, że faktyczna działalność Skarżącej sprowadzała się wyłącznie do wystawienia faktur VAT dokumentujących dostawę, która nie miała miejsca pomiędzy wskazanymi na fakturach stronami transakcji i wprowadzenia ich do obrotu gospodarczego. Należy zgodzić się z twierdzeniem Naczelnika UCS, że w istocie L. B., działając w porozumieniu z podmiotami: E. i Spółką S. ułożył stosunki gospodarcze tak, aby wywołać skutek w postaci potwierdzających nieprawdę dokumentów i przedłożenia do rozliczenia w ramach Projektu faktury o znacznie zawyżonej wartości – celem wypełnienia warunków umownych dofinansowania, uzyskania wyższej kwoty zwrotu wydatków kwalifikowanych. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Kolejno, ust. 2 pkt 1 lit b) analizowanego przepisu wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. Niezasadny, w ocenie Sądu, jest również zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Skarżąca wprowadziła do obrotu prawnego faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji i nie podjęła żadnych działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów budżetowych, co skutkować musiało określeniem kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Tymczasem nie ulega wątpliwości, że faktura ma za zadanie odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze, zarówno w aspekcie przedmiotowym, jak i podmiotowym, tj. powinna dokumentować rzeczywiście zaistniałą czynność (dostawę towaru lub usługę), wykonaną przez wystawcę faktury na rzecz odbiorcy faktury. Fikcyjność któregoś z tych elementów powoduje, że faktura jest fikcyjna. Nie wystarczy zatem to, że towar dotarł do odbiorcy, jeśli to nie wystawca faktury dokonał dostawy. Co więcej, w sytuacji, gdy przyjmowane i wystawiane przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, kwoty podatku wskazane w tych fakturach nie stanowią podatku naliczonego/należnego na gruncie podatku od towarów i usług (a jedynie się pod taki podatek "podszywają") i nie podlegają uwzględnieniu w mechanizmie naliczenie-odliczenie. To dlatego "wygenerowanie kwoty VAT do zwrotu" w przypadku, gdy kwota ta nie ma związku z realnie wykonanymi czynnościami podlegającymi VAT, może być uznane za oszustwo podatkowe, mające na celu wyłudzenie określonych kwot z budżetu państwa, mimo braku ku temu uprawnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1245/18). Sąd ponownie przypomina, że ustawodawca wskazuje wyraźnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., iż podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od faktur zakupu stwierdzających nabycie towaru lub usługi, podczas gdy w rzeczywistości żadna transakcja nie miała miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako dostawca i nabywca. Poczynione w toku postępowania przed organami obu instancji ustalenia w zakresie spornych transakcji potwierdziły logicznie i wyczerpująco relacje między stroną a konkretnymi podmiotami, a także ich cel w postaci uzyskania wyższej kwoty wydatków kwalifikowanych i zawyżenia zwrotu VAT. W świetle powyższego, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi o naruszeniu prawa materialnego w zakresie odnoszącym się do zakwestionowania faktur. W tym zakresie Skarżąca ograniczyła się w skardze do formułowania polemicznych zarzutów i szerokiego omówienia orzecznictwa sądów administracyjnych – nie przedstawiając w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, jak również nie wskazując okoliczności mogących świadczyć o tym, że stan faktyczny kształtował się odmiennie, niż zostało to ustalone w toku postępowania zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji ostatecznej. W istocie Skarżąca koncentruje swoją argumentację wyłącznie na subiektywnym przekonaniu, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT zawsze, kiedy został on wykazany w fakturze i jeśli dana dostawa co do zasady została wykonana - co nie znajduje potwierdzenia w przepisach prawa i zostało trafnie omówione w zaskarżonej decyzji. To strona bowiem winna przedłożyć dowody w sposób jednoznaczny potwierdzające, że do transakcji doszło pomiędzy wskazanymi w spornych fakturach Spółkami – co nie miało miejsca w sprawie i zostało wykazane dowodowo. Niezakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, prowadząc tym samym do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści podanych przez podatnika dokumentów. Tego stan rzeczy jest nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Mając to na uwadze Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył wskazywane skardze przepisy u.p.t.u. oraz O.p.. W art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ustawodawca wskazując na możliwość uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia prawa materialnego nie sprecyzował co należy rozumieć pod tym pojęciem. Należy przyjąć, że chodzi o naruszenie nie tylko norm z zakresu prawa administracyjnego materialnego, ale i z zakresu innych dziedzin prawa, które organ administracyjny powinien był zastosować przy wydaniu orzeczenia. Generalnie ujmując, naruszenie prawa materialnego może mieć dwojaką postać. Po pierwsze, może polegać na błędnej wykładni prawa. Z taką sytuacją mamy do czynienia wówczas, gdy organ administracyjny błędnie przyjął, że określony przepis prawny obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie, albo niewłaściwie zinterpretowano treść lub znaczenie tego przepisu. W konsekwencji wadliwie została ustalona norma prawna znajdująca w sprawie zastosowanie. Po drugie, naruszenie prawa może polegać na niewłaściwym zastosowaniu prawa. Ma to miejsce w przypadku, gdy organ administracyjny prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego stanu faktycznego sprawy. W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści skargi, naruszenia przepisów prawa materialnego strona upatruje w niezastosowaniu wskazywanych norm z uwagi na błędy w ustalaniu stanu faktycznego polegające na bezzasadnym jej zdaniem pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Biorąc pod uwagę, że organy w prawidłowy sposób ustaliły stan faktyczny i na podstawie zebranych dowodów wyciągnęły właściwe wnioski, brak jest podstaw do uwzględnienia tak sformułowanych zarzutów uchybienia przepisom prawa materialnego. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów, które znajdowały zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Podsumowując, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie wykazane zostało, że transakcje E. i S. oraz P. – S. nie miały miejsca. P. nabył bowiem linię wstępnej obróbki owoców od U. Faktury VAT wystawione przez E. na rzecz Skarżącej Spółki poświadczają nieprawdę w części stron transakcji oraz wartości. Istotne jest ponadto, że specjalistyczne linie technologiczne istniały, jednakże obrót nimi nie odbywał się pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach, tj. L. B. nie był nabywcą towaru (elementów linii) wykazanego na spornych fakturach VAT wystawionych przez S. Wobec powyższego, koniecznym było wyłączenie prawa Spółki S. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez E. Wynikające ze spornych faktur transakcje zakupu faktycznie bowiem nie miały miejsca między tymi podmiotami, czego Skarżąca miała pełną świadomość. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.