I SA/Gd 708/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt SKO [...] w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta Gdańska z dnia 3 października 2016 r. nr [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze – dalej jako "SKO", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 78 § 1 i art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. w G. – ( dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" ) od decyzji Prezydenta Miasta z dnia 3 października 2016 r., nr [...] w sprawie odmowy zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Decyzją z dnia 28 maja 2015 r. Prezydent Miasta określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za rok 2010 w wysokości 22.831.868 zł. Spółka dokonała zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami w dniu 3 czerwca 2015 r. SKO decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r., sygn. [...] uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta wydał w dniu 4 listopada 2015 r. decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w wysokości 16.192.396 zł. SKO decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 r. w kwocie 11.601.245 zł. W związku z uchyleniem ww. decyzji i określeniem wysokości zobowiązania Prezydent Miasta w dniu 8 stycznia 2016 r. dokonał zwrotu powstałej nadpłaty w wysokości 7.199.161 zł. na rachunek Spółki. W wyniku rozpoznania wniesionej przez Skarżącą skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 159/16 uchylił decyzję organu odwoławczego. SKO decyzją z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania za rok 2010. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2016 r. Prezydent Miasta zaliczył powstałą nadpłatę w kwocie 1.496.042 zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. Pismem z dnia 31 sierpnia 2016 r. Skarżąca wniosła o zapłatę oprocentowania nadpłaty podatku od dnia zapłaty, tj. 3 czerwca 2015 r. do dnia jej zwrotu na rachunek bankowy. 3. Decyzją z dnia 3 października 2016 r. Prezydent odmówił zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku za rok 2010 od dnia zapłaty do dnia jej zwrotu na rachunek Skarżącej. 4. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca, zarzucając naruszenie art. 78 § 3 pkt 1 i 2, art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przyznanie zapłaty oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2010, za okres od dnia zapłaty do dnia zwrotu na rachunek bankowy Spółki. 5. Decyzją z dnia 22 lutego 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO powołując treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 O.p. stwierdziło, że organ pierwszej instancji dokonał zwrotu nadpłaty w dniu 8 stycznia 2016 r. ( nadpłata ta powstała w związku z decyzją SKO z dnia 9 grudnia 2015 r. uchylającą decyzje organu pierwszej instancji i określającą wysokość zobowiązania) oraz w dniu 3 sierpnia 2016 r. ( zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań, w związku z wydaniem decyzji przez SKO o umorzeniu postępowania ). Zdaniem organu odwoławczego, spór w niniejszej sprawie przede wszystkim dotyczy wykładni przesłanki określonej w art. 78 O.p. tj. "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji". Analiza treści art. 78 O.p. obowiązującej przed 1 stycznia 2016 r., jak również w brzmieniu obowiązującym obecnie, pozwala stwierdzić, że w obu przypadkach oprocentowanie jest zasadne od dnia wydania decyzji o uchyleniu lub zmianie, jeżeli organ nie przyczynił się do tego uchylenia lub zmiany, a powstała nadpłata nie została zwrócona w terminie. Przesłanki wypłaty oprocentowania są zatem w obu przypadkach identyczne. W ocenie organu użycie w przepisie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. spójnika "a" oznacza, że samo "przyczynienie się do uchylenia decyzji", jakkolwiek jest konieczną przesłanką wypłaty oprocentowania, to jednak nie stanowi przesłanki wystarczającej, niezbędne jest bowiem dodatkowo wykazanie, że zwrot nadpłaty nastąpił po terminie. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych organ stwierdził, iż zwrot nadpłaty w ustawowym terminie powoduje, że badanie przesłanki "przyczynienia się organu" staje się bezcelowe. Do przyznania oprocentowania konieczne jest bowiem łączne wystąpienie obu przesłanek. SKO dokonało oceny kwestii przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, jako okoliczności warunkującej oprocentowanie nadpłaty i stwierdziło, że ustawodawca regulując zasady zapłaty oprocentowania nie zdefiniował pojęcia "przyczynienia się organu do uchylenia decyzji''. O "przyczynieniu się" można mówić tylko wówczas, gdy określone zachowanie organu przy wydawaniu decyzji pozostaje w normalnym związku przyczynowym z późniejszym jej uchyleniem. Każdorazowo konieczna jest więc ocena tego, na ile okoliczności związane z wydaniem decyzji powodują późniejsze jej uchylenie. Ocenę determinować powinien przede wszystkim stopień winy rozumianej jako niezachowanie należytej staranności, jakiej można wymagać od organu podatkowego. Zdaniem SKO nie można zaakceptować poglądu wyrażonego w odwołaniu, że w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji "przyczynienie się" występuje. Przy takim założeniu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. byłby bowiem zbędny, gdyż uchylenie lub zmiana decyzji z jakichkolwiek przyczyn byłaby równoznaczna z przyczynieniem się organu podatkowego do ich powstania. SKO wyjaśniło, że w dniu 20 lipca 2016 r. wydało decyzję uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie z powodu bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania za rok 2010. SKO uznało, że badając, czy organ wydając decyzję za rok 2010 przyczynił się swym działaniem lub bezczynnością do jej uchylenia podkreślić należy, że oprocentowanie nadpłaty powiązane jest z wadliwością decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, która wynika z wadliwego trybu jej wydania lub wadliwością podstawy prawnej. Zdaniem organu sytuacja taka nie zachodzi w przypadku, gdy już po wydaniu decyzji upływa termin przedawnienia zobowiązania. Organ podatkowy wydający decyzję nie może bowiem ponosić odpowiedzialności za zdarzenia przyszłe i niepewne, którym jest upływ terminu przedawnienia już po wydaniu przez niego decyzji. Zdaniem organu, z powyższego należy wywieść, iż skoro w analizowanym stanie faktycznym podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowania był upływ terminu przedawnienia zobowiązania to nie może to przesądzać o uznaniu takiej decyzji za wadliwą w momencie jej wydania. Organ podkreśla przy tym, że decyzja organu pierwszej instancji za rok 2010 stała się prawomocna przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Została wydana w terminie umożliwiającym dokonanie procedury odwoławczej przed przedawnieniem zobowiązania. Jednak z uwagi na uchylenie decyzji SKO przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, organ drugiej instancji ze względów proceduralnych (przedawnienie) był zobligowany do umorzenia postępowania. Organ wyjaśnił, iż WSA w Gdańsku wydając w dniu 22 marca 2016 r. wyrok sygn. I SA/Gd 159/16, nie zakwestionował wykładni prawa dokonanej przez organ pierwszej instancji, lecz nakazał organowi odwoławczemu uzupełnić swoje rozstrzygnięcie w zakresie opodatkowania budowli związanych z budynkami oraz służących działalności innej niż działalność portowa. W ocenie SKO, uchylenie decyzji z tej przyczyny, że rozstrzygnięta sprawa stała się bezprzedmiotowa w następstwie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, nie może być postrzegana jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia przyczynił się organ. Zdaniem SKO, okoliczność, iż podatek został zapłacony przez podatnika dobrowolnie, czy też został on wyegzekwowany przez organ w związku ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania nie ma znaczenia dla określenia, czy zasadna jest wypłata oprocentowania od nadpłaty. Jeżeli zatem, pomimo braku takiego obowiązku, podatnik zdecyduje się zapłacić takie zobowiązanie w całości, to nie może tego argumentu wykorzystywać jako podstawy do złożenia wniosku o oprocentowanie. W ocenie SKO, oprocentowanie może stanowić "rekompensatę" za przetrzymywanie przez organ pieniędzy podatnika. Jednakże "rekompensata" ta nie jest zasadna w każdym przypadku, lecz jedynie w przypadku spełnienia ściśle określonych przesłanek. Gdyby wolą ustawodawcy był obowiązek każdorazowej zapłaty oprocentowania nie użyłby sformułowania użytego w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. o konieczności spełnienia przesłanki "przyczynienia się organu" oraz niezwrócenia nadpłaty w terminie. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Przedmiotowej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. poprzez rażąco błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionej odmowie zapłaty oprocentowania nadpłaty wskutek przyjęcia, że organ podatkowy zobowiązany jest do zapłaty oprocentowania wyłącznie w przypadku łącznego spełnienia przesłanek - przyczynienia się do przesłanki uchylenia decyzji oraz zwrotu nadpłaty po upływie przepisanego terminu, podczas gdy obowiązek zapłaty oprocentowania powstaje w każdym przypadku spełnienia jednej z wymienionych przesłanek; organ podatkowy nie przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, w sytuacji, gdy decyzja została wydana przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów prawa, co zostało dwukrotnie stwierdzone w administracyjnym toku instancji; - art. 120 O.p. poprzez nieprawidłowe zastosowanie do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przepisów art. 72-78 O.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili orzekania, podczas gdy dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez przyjęcie, iż podatnik może ponosić negatywne konsekwencje wadliwego działania organu w postaci nieuprawnionego przetrzymywania środków finansowych Spółki z uwagi na dobrowolne wykonanie przez nią decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości. 7. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: 8.1. Skarga jest zasadna. 8.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. 8.3. Spór w sprawie sprowadza się do przesądzenia czy stronie skarżącej przysługuje uprawnienie do otrzymania oprocentowania nadpłaty - zwróconej przez organ podatkowy na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 O.p., od dnia jej powstania. Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r. Na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt 1 O.p. otrzymał nowe brzmienie. Jednocześnie jednak ustawodawca dokonując tej zmiany nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia podatku w wysokości wyższej niż należna. Zgodnie zatem z art. 78 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, który przewiduje, że nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 (nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym), nie podlegają oprocentowaniu. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu określone zostały terminy, od których naliczane jest oprocentowanie. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W myśl zatem art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11 ( dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej), z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas - jak wyraźnie wynika to z tego przepisu - gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 28 maja 2015 r. Prezydent Miasta określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za rok 2010 w wysokości 22.831.868 zł. Spółka dokonała zapłaty podatku wraz z należnymi odsetkami w dniu 3 czerwca 2015 r. SKO decyzją z dnia 24 sierpnia 2015 r., uchyliło powyższą decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 678/13, dokonał wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 1991 Nr 9 poz. 31.) w związku z art. 2 pkt 4 i art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o portach i przystaniach morskich (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 969 ze zm.), w zakresie rozumienia pojęcia "świadczenia usług związanych z korzystaniem z infrastruktury portowej". Wyrok ten, wydany w sprawie zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2005 rok, funkcjonował w dacie wydania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Powodem zatem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przez SKO było dokonanie przez ten organ błędnej wykładni prawa. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta wydał w dniu 4 listopada 2015 r. decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w wysokości 16.192.396 zł. SKO decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 r. w kwocie 11.601.245 zł. Prezydent Miasta w dniu 8 stycznia 2016 r. dokonał zwrotu powstałej nadpłaty w wysokości 7.199.161 zł. na rachunek Spółki. W wyniku rozpoznania wniesionej przez Skarżącą skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 159/16 uchylił decyzję organu odwoławczego. SKO decyzją z dnia 20 lipca 2016 r., uchyliło decyzję Prezydenta Miasta i umorzyło postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania za rok 2010. Postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2016 r. Prezydent Miasta zaliczył powstałą nadpłatę w kwocie 1.496.042 zł na poczet bieżących zobowiązań z tytułu podatku od nieruchomości. SKO uzasadniając odmowę wypłaty oprocentowania wskazało, powołując się na art. 78 § 3 pkt 1 O.p., ( w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ), że zwrot nadpłaty w ustawowym terminie powoduje, iż badanie przesłanki ,,przyczynienia się organu ‘’ staje się bezcelowe, bowiem do przyznania oprocentowania konieczne jest łączne wystąpienie obu przesłanek. Zdaniem SKO skoro nadpłata wynikająca z decyzji SKO, uchylającej decyzję organu I instancji za rok 2010 i określającej wysokość zobowiązania, została zwrócona w terminie 30 dni i organ nie przyczynił się do jej uchylenia, bowiem wyłączną przyczyną uchylenia decyzji była bezprzedmiotowość postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania za rok 2010, brak jest podstaw do zapłaty przez organ oprocentowania we wnioskowanym przez stronę zakresie. Stanowisko to jest błędne. Przede wszystkim należy podkreślić, że uwzględniając stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2015r. ( jak już wyżej wskazano właściwy w niniejszej sprawie) zasadą jest, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art.78 § 3 punkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wówczas zgodnie z powołanym art. 78 § 3 punkt 2 O.p. wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. W związku z powyższym terminowy zwrot nadpłaty wyłącza prawo do oprocentowania, jeśli jednocześnie organ nie przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy organ podatkowy przyczynił się do zmiany lub uchylenia decyzji, terminowy zwrot nadpłaty nie wyłącza prawa do oprocentowania nadpłaty. Natomiast takie rozumienie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p., jak to przyjmuje organ, przeczyłoby de facto zasadzie w nim wyrażonej, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia powstania. Przepis ten ustanawia bowiem taką właśnie regułę, która zostaje wyłączona w art. 78 § 3 pkt 2 O.p. Taka konstrukcja oznacza, że odstąpienie od oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania w związku z nieprzyczynieniem się organu do powstania przesłanki uchylenia bądź zmiany decyzji, jest wyjątkiem, a skoro tak, to jego interpretacja musi być ścisła. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy zatem rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga w sprawie precyzyjnej analizy. Błędy zaś organu to także błędy w zakresie wykładni prawa. Inne rozumienie tego przepisu doprowadziłoby do tego, że wyjątek - w praktyce organów podatkowych - stałby się regułą a reguła wyjątkiem. Sformułowanie "nie przyczynił się" odnosi się do okoliczności uchylenia decyzji niezależnych od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn od niego niezależnych, takich jak np. wyeliminowanie z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego ten organ. Zdaniem Sądu okolicznością niezależną od organu nie jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do jednego z nurtów orzeczniczych. O ile nie zachodzi sytuacja związania organu treścią orzeczenia, czy to innego organu administracyjnego czy też sądu administracyjnego, to dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli nie on jeden błąd ten popełnił. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Zasadnie wskazuje się w doktrynie, że odstąpienie od zasady oprocentowania nadpłaty od daty jej powstania wyrażonej w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji, albo wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, s. 379-380). Tak więc co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Zdaniem Sądu przyczynienie się lub też całkowitą odpowiedzialność organu za powstanie nadpłaty należy stwierdzić w każdym przypadku takiej wadliwości decyzji wymiarowej, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, w tym także w sytuacji gdy wadliwość ta jest skutkiem błędu organu popełnionego przy wykładni prawa. Niewątpliwie bowiem, wbrew twierdzeniom organu, istnieje związek przyczynowy pomiędzy działaniem organu polegającym na błędnej wykładni prawa lub/i błędnym jego zastosowaniu a powstaniem przesłanki uchylenia decyzji. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać na wyroki; WSA w Łodzi z dnia 4 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1316/13, WSA w Gliwicach z 13 września 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 510/16, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1454/14, WSA w Lublinie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 1265/15, WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 651/16 ( dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji wydając decyzję wymiarową z dnia 28 maja 2015 r. ( na podstawie której Spółka dokonała zapłaty podatku w kwocie nienależnej ) dokonał wykładni prawa sprzecznej z wyrokiem NSA z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 678/13. Wskazany wyrok został wydany w sprawie zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2005 rok i był znany organowi pierwszej instancji w dacie wydawania przez niego decyzji. Tym bardziej zatem trudno przychylić się do twierdzenia organu, że nie przyczynił się do uchylenia wydanej decyzji, skoro to właśnie ten wyrok i dokonana w nim wykładnia przepisów materialnoprawnych, przez niego zignorowana, przy jednoczesnym braku sporu w orzecznictwie w tej materii, stał się podstawą uchylenia tej decyzji przez SKO. Ponadto należy zaznaczyć, że po ponownym rozpoznaniu sprawy Prezydent Miasta wydał w dniu 4 listopada 2015 r. decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w wysokości 16.192.396 zł. SKO decyzją z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 r. w kwocie 11.601.245 zł. Jak wskazał organ pierwszej instancji w decyzji wydanej w niniejszej sprawie, w związku z uchyleniem ww. decyzji i określeniem wysokości zobowiązania organ w dniu 8 stycznia 2016 r. dokonał zwrotu powstałej nadpłaty w wysokości 7.199.161 zł. na rachunek Spółki. Następnie SKO decyzją z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta i umorzyło postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania za rok 2010. Natomiast wniosek Skarżącej dotyczy oprocentowania nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2010, od dnia jej zapłaty do dnia jej zwrotu na rachunek bankowy Spółki. Skoro zwrot nadpłaty na rachunek bankowy Spółki miał miejsce w dniu 8 stycznia 2016 r. ( co wskazuje Prezydent Miasta w decyzji odmawiającej zapłaty oprocentowania nadpłaty jak i spółka w złożonej skardze ), to argumentacja organu wskazująca, że SKO decyzją z dnia 20 lipca 2016 r., uchyliło decyzję Prezydenta Miasta i umorzyło postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania za rok 2010 nie może stanowić podstawy oceny przesłanki ,, przyczynienia się ‘’ organu do uchylenia decyzji. Jak wynika z treści wniosku żądanie oprocentowania dotyczy okresu od dnia zapłaty tj. 3 czerwca 2015 r. do dnia jej zwrotu na rachunek bankowy Spółki, co miało miejsce w dniu 8 stycznia 2016 r. a więc przed wydaniem decyzji SKO z dnia 20 lipca 2016 r., umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe. Zwrot nadpłaty na rachunek bankowy Spółki nastąpił w związku z uchyleniem decyzji określającej wadliwie wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2010, z powodu błędnej wykładni przepisów materialnoprawnych, a nie na skutek uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast dobrowolna zapłata podatku przez Spółkę w wysokości określonej w decyzji niestatecznej z dnia 28 maja 2015 r., która następnie została uchylona z powodu błędnej wykładni przepisów prawa, wbrew twierdzeniu organu stanowi dla podatnika argument do złożenia wniosku o oprocentowanie powstałej z tego tytułu nadpłaty. W świetle powyższych rozważań Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja, w której stwierdzono brak podstaw do przyjęcia faktu przyczynienia się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i w konsekwencji zakwestionowano możliwość uzyskania przez stronę oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania, narusza art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. 8.4. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. 8.5. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z w zw. z § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015r., poz. 1805), zasądzając od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł, na którą składały się: 500 zł tytułem wpisu sądowego uiszczonego przez stronę, 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.