I SA/Gd 726/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Artura. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2010 r. ([...]) Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołań A. C., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 czerwca 2008 r. ([...]), z dnia 26 czerwca 2008 r. ([...]) oraz z dnia 27 czerwca 2008 r. ([...]) określające podatnikowi w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2003 r., od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Opierając się na ustaleniach kontroli w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za okres od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2004 r. oraz postępowania podatkowego decyzjami nr [...], nr [...] i nr [...] (wydanymi odpowiednio 24, 26 i 27 czerwca 2008 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A. C. podatek od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, odpowiednio: styczeń - grudzień 2003 r. (łącznie 146.514 zł), styczeń - kwiecień 2004 r. (łącznie 54.767 zł) i maj - grudzień 2004 r. (łącznie 114.725 zł). Po rozpatrzeniu odwołań podatnika, decyzjami z dnia 31 października 2008 r. nr [...], [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji podzielając jego stanowisko w sprawie. Uzasadniając decyzje organ odwoławczy wskazał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w latach 2003 - 2004 przez "A" s.c. P. W., T. S. (dalej Spółka) uznając, że dokumentują one czynności, które nie zostały dokonane. Organ wskazał, że w okresie od stycznia do grudnia 2003 r. podatnik świadczył usługi inwentaryzacyjne wyłącznie na rzecz "B" S.A. z siedzibą w G. Z tą spółką, A. C. zawarł jednocześnie umowę dzierżawy sprzętu komputerowego w postaci notebooka, drukarki, terminali z dokami komunikacyjnymi, zestawu komputerowego oraz oprogramowania. W związku z tym, w ocenie organu podatkowego A. C. posiadał sprzęt niezbędny do sporządzania i drukowania dokumentów inwentaryzacyjnych, zgodnie z zawartą umową, a więc nie musiał w tej mierze korzystać z podwykonawców. Do tego, na brak możliwości korzystania z osób trzecich, przy realizacji umowy zawartej ze spółką "B" świadczą zapisy umowy zawartej z tym podmiotem. Z umowy tej wynika bowiem obowiązek uzyskania zgody spółki "B" na posługiwanie się podwykonawcami, a takiej zgody w ocenie organu podatnik nigdy nie otrzymał. Organ odwoławczy doszedł jednocześnie do wniosku, że Spółka nie była w stanie zrealizować prac zleconych jej przez A. C., albowiem nie dysponowała odpowiednimi urządzeniami niezbędnymi do wykonania usługi. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że Spółka, do realizacji przedmiotu umowy miała nabywać papier, drukarki oraz tonery od "C" sp. z o. o. Tymczasem spółka ta nie była dostawcą tych materiałów, a faktury w których widniała jako sprzedawca zostały sfałszowane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że wspólnicy Spółki byli zatrudniani przez podatnika na umowę o pracę, w pełnym wymiarze czasu pracy. W związku z tym organ doszedł do wniosku, że wspólnicy Spółki, poza stosunkiem pracy nie mogli realizować zleceń podatnika, albowiem ilość czasu jaką poświęcali na wykonywanie zadań w ramach stosunku pracy, nie pozwalała na świadczenie dodatkowych usług w rozmiarze wynikającym z faktur VAT wystawionych przez Spółkę. W zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. Ś. organ odwoławczy zaznaczył, że wiedza tej osoby na temat usług świadczonych przez Spółkę nie mogła być większa niż wiedza samych wspólników. Ponadto przeprowadzone postępowanie dowiodło, że Spółka nie dysponowała sprzętem niezbędnym do realizacji zlecenia. Stąd organ odwoławczy uznał przesłuchanie tej osoby za bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł również podstaw do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. C. w charakterze strony. W tej mierze nie wskazano bowiem, na jaką okoliczność miałby on zostać przesłuchany, a poza tym podatnik miał zagwarantowane prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Od powyższych rozstrzygnięć A. C. wniósł skargę do sądu domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) oraz art. 121 § 1, art. 178 § 1 i 3, art. 187 § 1, art. 191, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Wyrokami z dnia 19 maja 2009 r. (Sygn. akt I SA/Gd 18/09, I SA/Gd 19/09 i I SA/Gd 20/09) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu podniesiono, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy nie spełniało wymogów zawartych w przepisach art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając o prawidłowości dokonanych ustaleń o niezrealizowaniu zleconych Spółce prac stwierdzono, że wnioskowanie organu podatkowego o braku możliwości realizacji powierzonych zleceń, było przedwczesne, albowiem nie opierało się na całościowej analizie materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika bowiem, że Spółka mogła posiadać sprzęt komputerowy służący realizacji zleceń podatnika. Jak wskazano, w sprawie zachodziła konieczność zweryfikowania prawdziwości twierdzeń świadka oraz przedłożonej dokumentacji odnośnie wniesionego do Spółki tytułem aportu sprzętu. Dodatkowo istniała konieczność rozważenia tego, czy był to sprzęt zdatny do wykonania zlecenia, w szczególności, czy posiadane drukarki pozwalały na wydrukowanie znacznej ilości dokumentów inwentaryzacyjnych. Wskazano, że o wadliwości rozstrzygnięcia organu odwoławczego przesądza ponadto autorytatywne ustalenie dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej, że podatnik miał możliwość wykonania umowy zawartej ze spółką "B" przy zastosowaniu środków, którymi sam dysponował. Za wadliwe uznano również zaniechanie przeprowadzenia szeregu dowodów z osobowych źródeł dowodowych. W szczególności, wobec istniejących sprzeczności i wątpliwości co do tego, czy wspólnicy Spółki dysponowali sprzętem niezbędnym do wykonania zleconych prac i jakie było źródło jego pochodzenia (a więc czy i został nabyty od "C", czy też stanowił środki trwale Spółki), zachodziła konieczność przesłuchania P. W. oraz strony postępowania. Dla pełnego zobrazowania stanu faktycznego za zasadne uznano także przesłuchanie G. Ś. ze względu na jego uczestnictwo w zespole inwentaryzacyjnym. Mając na uwadze w/w zalecenia Sądu Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrzył odwołania A. C. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dni 24, 26 i 27 czerwca 2008 r., w efekcie czego, decyzją z dnia 17 maja 2010 r. ([...]) utrzymał przedmiotowe decyzje w mocy. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy: – postanowieniem nr [...] z dnia 14 września 2009 r., działając na podstawie art. 216, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, dopuścił jako dowód w toczącym się postępowaniu kserokopie: o sporządzonego w dniu 31.01.2008 r. w Urzędzie Skarbowym protokołu przesłuchania w charakterze świadka T. S.; o sporządzonego w dniu 19.12.2008 r. w Urzędzie Skarbowym protokołu przesłuchania świadka P. W.; o sporządzonych w dniu 30.01.2009 r. w Urzędzie Skarbowym protokołów przesłuchania świadków G. W., R. W. oraz G. Ś.; o sporządzonego w dniu 02.03.2009 r. w Urzędzie Skarbowym protokołu przesłuchania P. W.; – zlecił przeprowadzenie przesłuchania świadków tj. P. W., T. S., G. Ś. oraz strony postępowania A. C. W uzasadnieniu podkreślono, że w sprawie nie budzi wątpliwości rzeczywiste wykonanie przez A. C. na rzecz "B" S.A wszystkich zafakturowanych usług. Dokonując analizy zgromadzonego (uzupełnionego) w sprawie materiału dowodowego organ uznał natomiast, że w ślad za wystawianymi przez Spółkę "A" fakturami sprzedaży na rzecz firmy A. C. "D" nie szło rzeczywiste świadczenie usług. Potwierdzeniem tego jest: – brak dowodów po stronie wystawcy oraz odbiorcy faktur świadczących o wykonaniu zafakturowanych usług, – dowody świadczące, że spółka "A" nie mogła wykonać zafakturowanych usług, bowiem nie posiadała sprzętu oraz materiałów eksploatacyjnych do ich wykonania, a wspólnicy spółki będąc jednocześnie zatrudnieni w pełnym wymiarze czasu pracy nie mieli możliwości czasowych wykonania zafakturowanych usług, – sprzeczne zeznania wspólników spółki oraz podatnika odnośnie zakupu niezbędnych do wykonania zafakturowanych usług materiałów eksploatacyjnych oraz sprzętu komputerowego, – brak zasadności zakupu usług wykazanych w spornych fakturach. Podano, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że "C" sp. z o.o. nie była kontrahentem spółki "A" i nie wystawiała na jej rzecz faktur. Podkreślono, że spółka "C" nie zatrudniała wystawiającego faktury M. S., a posiadane przez "A" faktury odbiegały od okazanych przez "C" sp. z o.o. pod względem wizualnym. Inna była bowiem ich treść, czcionka oraz szata graficzna, nie zgadzały się również dane wystawiającego. Ponadto, w datach ich wystawienia i pod wskazanymi numerami wydano faktury innym podmiotom. Odcinając się od powyższych faktur "C" złożyła doniesienie do Prokuratury o popełnieniu przestępstwa sfałszowania dokumentów przez przedsiębiorców - wspólników "A", wnosząc o wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie prawdopodobnego zaistnienia przestępstwa polegającego na sfałszowaniu i posługiwaniu się takimi dokumentami w obrocie gospodarczym. Tym samym organ uznał, że czynności udokumentowane fakturami, w których jako wystawca widnieje "C" - tj. jedyne wskazane źródło zaopatrzenia spółki "A", nie miały miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi. Jednocześnie wspólnicy spółki nie przedstawili żadnych dowodów ani wyjaśnień odnośnie posiadania sprzętu komputerowego bądź materiałów eksploatacyjnych z innego źródła, co dotyczy chociażby tonerów typu C7115A bądź typu C7115X przeznaczonych do wniesionych aportem drukarek typu HP LaserJet seria 1200. W konsekwencji tego uznano, że spółka "A" nie była w stanie korzystać z wniesionych aportem do spółki drukarek, a zatem nie miała technicznych możliwości wykonywania usług w zakresie drukowania analiz danych do inwentaryzacji, kopiowania baz danych, wykazania danych inwentaryzacyjnych na podstawie sporządzonych materiałów, sporządzania statystyk do inwentaryzacji, sporządzania danych na wykresach, wskazanych w wystawianych na rzecz "D" A. C. fakturach sprzedaży. Wskazano również, że wykonaniu zafakturowanych na rzecz A. C. usług przeczy analiza materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie przedstawionego zużycia materiałów eksploatacyjnych w spółce cywilnej "A". Organ wykazał chociażby na niewspółmierne do możliwości technicznych posiadanych drukarek zużycie tonerów, czy nierealny stosunek zużywanych tonerów do ilości zadrukowanego papieru. W dalszej części wskazano na brak w dokumentach spółki dowodów potwierdzających fakt utylizacji dokumentów - do czego spółka zobowiązana została zawartą z firmą "D" umową. W podano, że w ewidencji środków trwałych spółki nie ma wymienionych urządzeń służących niszczeniu dokumentów, a tego typu urządzenia nie zostały wniesione aportem ani nie zostały zakupione przez spółkę w trakcie jej działalności. Posiadania takich urządzeń nie wskazują również w wyjaśnieniach wspólnicy spółki. Jednocześnie nie wskazano dowodów zlecenia utylizacji innemu podmiotowi gospodarczemu, bądź protokołów zniszczeń rzekomo wydrukowanych dokumentów. Wykonaniu zafakturowanych przez "A" usług zdaniem organu przeczy również fakt jednoczesnego zatrudnienia jej wspólników tj. Pana P. W. oraz Pana T. S. w firmie A. C. W jego ocenie wspólnicy Spółki nie mieli czasu oraz wobec licznych wyjazdów służbowych fizycznej możliwości wykonania zafakturowanych na rzecz "D" usług. Swoje twierdzenia organ poparł stosownymi wykazami wskazującymi ilość przeprowadzonych inwentaryzacji w poszczególnych miesiącach oraz miejscami ich wykonania. Podkreślono także, że zarówno podatnik, jak i wspólnicy Spółki nie potrafili wskazać jednostkowego kosztu wykonania usługi, przy czym zauważono, że poszczególne faktury opiewały na wartość od 12.383 zł do 70.750 zł - czyli generowały koszty mające znaczny wpływ na osiągane przez Podatnika zyski. Z kolei wszelkich rozliczeń pomiędzy sobą kontrahenci dokonywali gotówkowo pomimo obowiązkowi dokonywania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego. Decyzja organu odwoławczego została przez A. C. zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze tej pełnomocnik A. C. wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając jej naruszenie: – § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), – art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, – art. 229 i art. 127 w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez zlecenie organowi pierwszej instancji przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, zamiast przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co pozbawiło skarżącego rozpatrzenia sprawy w jednej instancji, – art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku ustawy Ordynacja podatkowa poprzez samodzielne, bez stosownej opinii biegłego, poczynienie ustaleń dotyczących funkcjonowania i eksploatacji urządzeń technicznych, co wymaga wiedzy specjalistycznej, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 190 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez odmowę przesłuchania P. J., I. S., M. S., E. J., K. P., G. Ś., – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez brak odniesienia się do zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odnośnie możliwości sprzętowych Skarżącego do samodzielnego wykonania spornych usług. Zdaniem strony skarżącej stwierdzenie, że faktury sprzedaży wystawione przez "A" s.c. na rzecz firmy A. C. "D" nie potwierdzają rzeczywistych transakcji nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. W ocenie skarżącego wskazane stwierdzenie organ podatkowy wywiódł z następujących ustaleń: 1. brak dowodów po stronie wystawcy oraz odbiorcy faktur świadczących o wykonywaniu zafakturowanych usług, 2. firma "A" s.c. nie posiadała wyposażenia do wykonywania tych usług, 3. wspólnicy "A" s.c. jako zatrudnieni jednocześnie na umowę o pracę nie mieli dość czasu, aby wykonywać te usługi, 4. płatności za usługi następowały w gotówce, 5. skarżący wykazywał straty na sprzedaży. Odnosząc się do pierwszego z punktów strona skarżąca podniosła, że trudno domyśleć się jaki dowód w ocenie organu podatkowego byłby wystarczający, skoro nie jest kwestionowane, iż wszystkie inwentaryzacje się odbyły, zaś spółka "B" S.A. jednoznacznie potwierdza, iż otrzymywała stosowną dokumentację. Zdaniem skarżącego powyższe dokumentuje: umowa z "B" i "A" (a uprzednio zlecenia udzielane poszczególnym wspólnikom), faktury "A", wystawione przez skarżącego faktury na rzecz "B", który był końcowym odbiorcą i potwierdzał otrzymanie dokumentów oraz ewidencjonowanie tych zdarzeń w księgach podatkowych wszystkich uczestniczących w nich podmiotów. Potwierdzenie tego stanowią także jednoznacznie zeznania stron umowy które potwierdziły zarówno fakt wykonania usług, ich odbioru oraz zapłaty, a także oświadczenie zleceniobiorców dotyczące wystawianych faktur, składane na potrzeby zapłaty podatków, czy też wezwania o ponowny wydruk dokumentacji, które byłyby bezsensowne bez wykonania usługi i otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia. Dodatkowo wskazano na zeznania G. Ś., który potwierdził, że P. W. i T. S. w ramach obowiązków pracowniczych (oprócz popisywania spisów z natury) w zasadzie wykonywali takie same obowiązki co inni pracownicy, polegające na fizycznej inwentaryzacji. Odnośnie podważenia faktu utylizacji przez "A" przedmiotowej dokumentacji z uwagi na brak w wykazie środków trwałych urządzeń służących niszczeniu dokumentów skarżący podkreślił, że organ dysponował pisemnym wyjaśnieniem T. S. z dnia 30 marca 2010 r., w którym to wyjaśniono okoliczności utylizacji przedmiotowej dokumentacji. Wskazano, że pomimo zgłaszanych wniosków organ nie poczynił ustaleń zmierzających do potwierdzania, bądź zaprzeczenia ich prawdziwości. Zdaniem skarżącego nie było powodów, dla których spółka miała ponosić nakłady na specjalne urządzenia do niszczenia dokumentów, skoro mogła je utylizować bezkosztowo, a nawet na tym zarobić, oddając na makulaturę. Odnośnie zarzutu braku podstaw do wykonania analizy danych do inwentaryzacji i graficznej prezentacji wyników tej analizy dla "B", a w konsekwencji braku ich wykonania podkreślono, że dotąd organy podatkowe nie podnosiły takiego zarzutu, choć znane im były dokumenty posiadane przez "B". Co więcej, organy podatkowe w ramach postępowań dotyczących podatku dochodowego wobec wspólników spółki "A", potwierdziły w ostatecznych decyzjach, że zlecone przez skarżącego usługi, objęte spornymi fakturami, a więc i analiza danych oraz ich prezentacja graficzna były faktycznie wykonywane przez P. W. i T. S. jednak w ramach stosunku pracy, a nie zlecenia. To samo, lecz na podstawie umowy o pracę w firmie "D" A. C.", potwierdzono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 maja 2010 r. wydanej w stosunku do skarżącego. Wskazano także na niekonsekwencję organów, które negują faktyczne wykonanie tylko niektórych usług, a jednocześnie podważają wszystkie faktury i wszystkie wykazane w nich usługi. W nawiązaniu do punktu drugiego skarżący podkreślił, że ewentualne nieprawidłowości przy nabyciu sprzętu i udokumentowaniu tego faktu nie mogą negować samego faktu korzystania przez spółkę z tych urządzeń i oprogramowania. Wynik kontroli w spółce "C" może jedynie powodować wątpliwości odnośnie pochodzenia sprzętu od tego, określonego dostawcy i skutkować brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur przez "A" oraz wyciągnięciem ewentualnych konsekwencji karnych wobec osób winnych fałszerstwa. Poza tym wskazano na brak winy przy zakupie sprzętu komputerowego wspólników "A", a tym bardziej ich kontrahenta - Pan A. C., którzy to byli de facto ofiarami a nie sprawcami oszustwa, polegającego na podszywaniu się pod firmę "C". Zauważono, że organ podatkowy naruszył zasady prowadzenia postępowania dowodowego i udziału strony w tym postępowaniu odmawiając próby odnalezienia i przesłuchania P. J., który fizycznie dostarczał przedmiotowy sprzęt jako rzekomy przedstawiciel firmy "C". Powołując się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Bd 550/08) podkreślono, że organ podatkowy nie miał prawa odmówić skarżącemu przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Ponadto, skarżący zarzucił organowi, iż pomimo braku wiedzy specjalistycznej z zakresu funkcjonowania drukarek marki HP, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, nie powołał biegłego, ale samodzielnie dokonał oceny kwestii technicznych, do czego nie był uprawniony. Ustaleniu przy tym powinna podlegać także okoliczność, czy pierwotna funkcjonalność podstawowego modelu tej drukarki może być w jakiś sposób rozszerzona o opcje faxu i skanera. Dowolne było też twierdzenie organu o posiadaniu funkcji faxu i skanera przez drukarki HP 1200. Strona podniosła, że organ odmówił jej przesłuchania I. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą "E", na rzecz której "A" dokonała zbycia części sprzętu, co zostało jednoznacznie potwierdzone podczas przesłuchania wspólników tej spółki. Odmowę uzasadniono brakiem w dokumentacji spółki dowodów takiej sprzedaży. Zdaniem strony, nie uzasadnia to jednak w żadnej mierze odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącego. Ponadto, nawet jeśli jakieś zdarzenie faktycznie nie zostało odzwierciedlone w dokumentach nie znaczy jeszcze, że nie miało miejsca. Ustosunkowując się do punktu trzeciego skarżący wskazał, że w pierwszym okresie wykonywania przez wspólników "A" usług na rzecz "B" S.A. na podstawie umowy o prace nie zatrudniał pracowników, a wykorzystywał jako podwykonawców osoby prowadzące jednoosobowo działalność gospodarczą, w tym Panów W. i S. Zakres obowiązków wykonawcy był wobec wszystkich wykonawców taki sam, jednak Panowie W. i S. otrzymywali ponadto od Skarżącego dodatkowe zlecenia, wykraczające poza czynności ścisłej inwentaryzacji, a dotyczące kopiowania baz danych, analizy, wykazu statystyk i wykresów tych danych, za co otrzymywali dodatkowe wynagrodzenie. Dopiero od 1 stycznia 2003 r. zmieniono zasady współpracy i dotychczasowych podwykonawców skarżący zatrudnił na podstawie umowy o pracę. Jego zdaniem rozdział obowiązków pomiędzy obydwoma stosunkami prawnymi został dokonany w sposób wyraźny. Po przedstawieniu zasad współpracy wyjaśniono, iż podstawowym i pierwotnym stosunkiem prawnym, który łączył podatnika z Panami W. i S. była umowa zlecenie, która dopiero później uległa modyfikacji, poprzez ograniczenie zakresu usług na rzecz umowy o pracę. Powyższe oznacza, że jeżeli organy podatkowe twierdzą że obydwa stosunki prawne nie mogły istnieć równocześnie to pierwszeństwo powinny przyznać stosunkowi pierwotnemu, a nie zatrudnieniu. Zdaniem Strony skarżącej organ podatkowy nie wskazał z jakich powodów uznał, że w przypadku rzekomej kolizji czasowej obowiązki pracownicze wspólników były wykonywane z uszczerbkiem dla świadczonych usług, a nie odwrotnie. Jednocześnie podkreślono, że stawka jednostkowego kosztu wykonania usługi nie była stała i zależała każdorazowo od specyfiki czasochłonności i skomplikowania konkretnych inwentaryzacji oraz była ustalana w drodze negocjacji. W dalszej części wyjaśniono powody, dla których wspólnicy, wbrew opinii organu, byli w stanie wykonać przedmiotowe usługi. Nie zgodzono się jednocześnie z ustaleniami organów, zgodnie z którymi przeprowadzone inwentaryzacje łącznie z dojazdami zajmowały zawsze całą dobę. Inwentaryzacje odbywały się nocami, niejednokrotnie w kilku sklepach w obrębie miasta lub aglomeracji, co umożliwiło ich przeprowadzanie podczas jednej nocy. Ponadto dla wykonywania usług w ramach zlecenia miesiąc nie był sztywnym okresem rozliczeniowym, wobec czego analiza i opracowywanie wyników intensywnych inwentaryzacji mogła mieć miejsce w czasie wolnym od pracy w kolejnym miesiącu. Ponadto wskazano, iż dotychczas koronnym argumentem organów podatkowych były zeznania Pana S. z których wynikało, iż część usług wykonywanych przez "A" w zakresie kopiowania baz danych pokrywało się z jego obowiązkami pracowniczymi, pomimo faktu, iż świadek wyjaśnił w trakcie kolejnego przesłuchania co faktycznie miał na myśli i że chodziło mu o inną bazę danych organ nadal podtrzymuje swoje zarzuty. W odniesieniu do punktu czwartego wyjaśniono, że okoliczność gotówkowego rozliczania się Skarżącego z "A" oznaczała dla nich jedynie ewentualną odpowiedzialność z tego tytułu, nie stanowiąc jednocześnie dowodu płatności. Zarówno skarżący jak i wspólnicy "A" potwierdzają, że zapłata za usługi miała miejsce, co wynika chociażby z twierdzeń o kompensacji tych płatnościami z należnościami za materiały biurowe. W odniesieniu do wykazywanych strat podano, że organ podatkowy próbuje wysnuć wniosek, jakoby przedsiębiorcy generujący stratę z prowadzonej działalności gospodarczej zamiast osiągania zysku, w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej, gdyż jej konstytutywnym elementem jest zarobkowy charakter. Zatem kto nie zarabia na działalności ten tej działalności faktycznie nie prowadzi, a co najmniej nielegalnie zawyża koszty, gdyż nie osiągając zysków, nie dąży do zrealizowania podstawowego celu prowadzenia działalności gospodarczej jakim jest osiąganie zysku. Natomiast zdaniem skarżącego to on powinien samodzielnie analizować i podejmować decyzje odnośnie opłacalności i celowości swoich działań. Skarżący wskazał, że dotychczasowy model współpracy był w pełni uzasadniony. Ponadto, strona skarżąca wskazała, że zakres umowy z "B" ulegał stałemu rozszerzeniu, co wymagało elastycznego podejścia do świadczonych usług, czego ewentualny stosunek pracy nie zapewniał. Zawarcie umowy z "A" oznaczało, że to wspólnicy spółki przejęli na siebie odpowiedzialność za terminowe i prawidłowe wykonanie prac. To zatem oni, a nie skarżący postanowili wykonywać prace kosztem czasu wolnego. Następnie skarżący zakwestionował prawidłowość zlecenia przez organ II instancji prowadzenia w tej sprawie uzupełniającego postępowania dowodowego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącego w sprawie zachodziła bowiem konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części, co wyklucza możliwość zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, tym bardziej że organ II instancji nie zdecydował się samodzielnie uzupełnić materiał dowodowy, ale zlecił to organowi I instancji. Powołując się na orzecznictwo sądowe wyjaśniano, że istota postępowania odwoławczego polega na tym, że organ ten ustosunkowuje się do zawartego w decyzji organu I instancji rozstrzygnięcia sprawy bez jakiegokolwiek kontaktu z tym organem. Jeżeli organ odwoławczy zleci przeprowadzenie dodatkowego postępowania organowi I instancji - jest wysoce prawdopodobne, iż organ ten będzie dążył do tego, aby postępowanie to w możliwie najmniejszym stopniu potwierdziło wątpliwości związane z jego decyzją. Zdaniem skarżącego przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie dowodowe, z założenia mające mieć charakter dodatkowy, objęło wszystkie najważniejsze elementy toczącego się sporu. Końcowo poddano w wątpliwość prawidłowość rozstrzygnięcia zaskarżoną decyzją dotychczas trzech toczących się samodzielnie postępowań. Od trzech lat postępowania te były prowadzone samodzielnie. Organy podatkowe oraz Sąd wydawały odrębne rozstrzygnięcia, a w sprawie nie pojawiły się żadne okoliczności uzasadniające ich połączenie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie została wydana z naruszeniem prawa. W rozpoznawanej sprawie kwestię sporną stanowiło to, czy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę cywilną "A". Organy podatkowe obu instancji doszły bowiem do wniosku, że spółka "A" w rzeczywistości nie wykonała prac, które według twierdzeń podatnika zostały jej powierzone. Przechodząc do oceny poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze Sąd pragnie podkreślić, że nie znalazł podstaw do uznania, iż organy podatkowe prowadziły postępowanie dowodowe w sposób uchybiający przepisom Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Sąd pragnie również zwrócić uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni z tego wynikających. Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe działały bowiem w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny, w ocenie Sądu uznać należy za prawidłowy. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Jako prawidłowe Sąd ocenia ustalenia organu podatkowego w zakresie odmowy stwierdzenia wykonania przez Spółkę "A" P. W., T. S. udokumentowanych fakturami usług na rzecz A. C. Jak wynika z dokonanych ustaleń, w fakturach, w których jako nabywca widnieje A. C., Spółka wykazała sprzedaż usług w zakresie drukowania analiz danych do inwentaryzacji, kopiowania baz danych, wykazania danych inwentaryzacyjnych, sporządzania statystyk do inwentaryzacji, danych na wykresach, archiwizacji danych i ich utylizacji. Jednocześnie organy za pomocą logicznej argumentacji wykazały nieprawdopodobieństwo wykonania zafakturowanych prac. Po pierwsze, jak trafnie zwrócił na to uwagę organ podatkowy, Spółka wykazała wyłącznie przychody z tytułu sprzedaży usług na rzecz podatnika. Jednocześnie po stronie kosztów uzyskania przychodu zaewidencjonowała kwoty, które miały zostać poniesione na zakup materiałów eksploatacyjnych w postaci papieru, tonerów, bębnów światłoczułych oraz drukarek HM 2200D od spółki "C". Nabycie tych materiałów miało służyć wykonaniu usług na rzecz skarżącego. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Spółka nie była nigdy kontrahentem spółki "C" i podmiot ten nie wystawiał żadnych faktur na rzecz Spółki. Pracownikiem spółki "C" nie był także wskazany w fakturach sprzedaży M. S. Organ słusznie zwrócił również uwagę na to, że pomiędzy fakturami zakupu znajdującymi się w posiadaniu Spółki oraz przedstawionymi przez spółkę "C" istnieją różnice w podpisach, wzorach pieczęci, numerze rachunku bankowego oraz wyglądzie samych faktur. Należy przy tym zauważyć, że wspólnicy Spółki nie wykazali jednocześnie, aby do świadczenia zafakturowanych usług nabyli niezbędny do tego celu sprzęt komputerowy i materiały eksploatacyjne od podmiotów innych niż spółka "C". Jakkolwiek w toku kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono, że jej wspólnicy wnieśli do Spółki aportem 2 notebooki Toshiba, 2 monitory Sony, 2 drukarki HP 1200N, 2 stacje dokujące, 2 dyski twarde oraz kieszeń zewnętrzną Toshiba, to jednak w trakcie roku podatkowego nie dokonali oni zakupu jakichkolwiek materiałów eksploatacyjnych. Udokumentowane fakturami, w których jako wystawcę wskazano "C", zakupy tonera do drukarek HP 2200 oraz papieru i bębnów, w rzeczywistości nie miały bowiem miejsca. Jednocześnie z analizy materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka dokonywała zakupu materiałów eksploatacyjnych w postaci tonerów, przeznaczonych do tych drukarek, które zostały do Spółki wniesione tytułem aportu. Skoro zatem Spółka nie nabywała żadnych towarów od "C", które mogły służyć do wykonania zleconych prac, a jednocześnie nie wykazała, aby nabywała materiały eksploatacyjne do posiadanego przez siebie sprzętu wniesionego aportem do Spółki, to logiczna jest konstatacja, że nie mogła ona wykonać tych prac, które według twierdzeń podatnika zostały jej zlecone. Spółka, właśnie z uwagi na braki odpowiednich materiałów, nie miała bowiem technicznych możliwości wykonywania usług w zakresie drukowania danych do inwentaryzacji, analiz i wykazów tych danych, statystyk do inwentaryzacji oraz danych na wykresach, zgodnie z umową zawartą z A. C. Należy jednocześnie podkreślić, że sam fakt posiadania sprzętu wniesionego aportem do Spółki, później sprzedanego lub poddanego utylizacji, nie jest równoznaczny z wykonaniem usługi na rzecz podatnika. Realizacja zlecenia wymagała bowiem dysponowania odpowiednimi materiałami eksploatacyjnymi, których jednak - jak to zostało dowiedzione przez organy podatkowe - Spółka nie nabywała. Powyższe wnioski organu podatkowego zdaniem Sądu stanowią więc kolejny argument przemawiający za twierdzeniem, że Spółka nie wykonała usług na rzecz A. C., a faktury mające potwierdzać ich wykonanie nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu wykonania tych czynności. Należy przy tym wskazać, że ustalenia organu w przedmiocie technicznych możliwości drukarek i funkcji, którymi dysponują drukarki oznaczonego rodzaju, nie stanowią wiedzy specjalistycznej wymagającej posiłkowania się przez organ dowodem z opinii biegłego. Do ustalenia takich danych wystarczające jest bowiem wykorzystanie informacji podawanych przez producenta sprzętu, co też zostało w sprawie uczynione. Tym samym organy podatkowe nie uchybiły treści art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń A. C. o poniesieniu wydatku w związku z rzekomym wykonaniem usług przez Spółkę jawi się także z uwagi na sposób uiszczenia należności przez podatnika tj. w formie gotówkowej. Logicznym wydaje się wniosek, że w transakcjach opiewających na znaczne kwoty, a za taką należało uznać zapłatę za usługi w kwocie przekraczającej w latach 2003-2004 sumę 1.300.000 zł, podmiot płacący stara się zagwarantować sobie możliwość wykazania w przyszłości, wobec ewentualnych roszczeń zleceniobiorcy, że cena została uiszczona. W interesie każdego zleceniodawcy jest zatem dokumentowanie wpłat celem ewentualnego dowiedzenia faktu zapłaty ceny. Z reguły może to następować poprzez gromadzenie dowodów odbioru gotówki przez zleceniobiorcę, czy też wyciągów z rachunku bankowego w przypadku regulowania płatności w drodze przelewu. Żadnego z takich dokumentów podatnik nie był w stanie przedłożyć. Jedynym dowodem wskazującym na przepływ środków pieniężnych pomiędzy podatnikiem a Spółką jest przelew dokonany na rzecz Spółki w dniu 4 maja 2004 r. na sumę 2.300 zł. Znamienne jest przy tym, że skarżący nie był w stanie przedstawić choćby dowodów świadczących o wypłacie środków pieniężnych z własnego rachunku bankowego. Skoro jak twierdzi płatność odbywała się w formie gotówkowej, to winno to znaleźć odzwierciedlenie w wyciągach z rachunku bankowego, wskazujących na wypłatę środków na poczet każdej kolejnej wypłaty świadczenia na rzecz usługobiorcy. Dla wnioskowania organów o niewykonaniu zafakturowanych prac nie bez znaczenia są również twierdzenia wspólników Spółki i wyjaśnienia A. C. Z informacji przekazywanych przez T. S. wynika, że materiały eksploatacyjne oraz sprzęt komputerowy dla Spółki były zakupywane przez A. C., a uiszczoną kwotę rozliczył ze Spółką za wykonane zlecenia. Twierdzeniom tym przeczą natomiast wyjaśnienia samego podatnika, który podał, że nie posiada wiedzy o tym jakim sprzętem dysponowała Spółka, a wszystkie materiały do wykonania usług były w gestii zleceniobiorcy. Zakupem, dostarczaniem i przechowywaniem zajmowała się Spółka, a on sam nie dostarczał żadnych materiałów do wykonania zafakturowanych czynności i nie wie w jakich ilościach były nabywane. Zdaniem Sądu prawidłowo organ podatkowy wywiódł również, że o niewykonaniu zafakturowanych usług świadczy brak jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania tych usług, także w materiałach przekazanych spółce "B". Nie może także ujść uwadze, że umowa zawarta przez Skarżącego ze spółką "B" przewidywała możliwość podzlecenia wykonania usług wyłącznie za zgodą spółki "B", a taka zgoda nigdy nie została wyrażona. Należy przy tym zaznaczyć, że wbrew wywodom skargi argumentacja organu odwoławczego nie odnosi się tylko do fizycznej niemożności wykonania przez Spółkę zafakturowanych prac z uwagi na ramy czasowe czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy. Chociaż i ta okoliczność, w ocenie Sądu, przemawia za niewykonaniem zafakturowanych przez Spółkę usług. Odnosząc się do postawionych przez skarżącego zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego zaznaczenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W kontekście powyższego za nieuzasadniony należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, na których skarżący wskazuje w treści skargi. Istotną kwestią wymagającą podkreślenia jest to, że w powyższym zakresie skarżący nie składał w toku postępowania podatkowego żadnych wniosków dowodowych. Ograniczył się w tej mierze jedynie do zaznaczenia w protokole kontroli, że organ podatkowy winien podjąć próbę weryfikacji wyjaśnień T. S. poprzez ustalenie roli P. J. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest przy tym o tyle niezasadny, że nazwisko P. J. nie widniało na żadnym z dokumentów mających potwierdzać nabycie sprzętu komputerowego. Nie istniała więc możliwość zidentyfikowania tej osoby w sposób pozwalający na jej wezwanie celem przesłuchania w charakterze świadka. Danych takich, oczywiście poza podaniem imienia i nazwiskiem, nie określił także sam podatnik. Sąd, jako nietrafny, ocenił również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powoływany przepis wymaga, by uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącemu na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć. Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu przeprowadzone w sprawie niniejszej postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd też, ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy. W świetle poczynionych przez organy podatkowe ustaleń, zasadnie więc zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia 2003 r., od stycznia do kwietnia 2004 r. i od maja do grudnia 2004 r. podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" s.c. P. W., T. S. z siedzibą w S. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Spółka nie była faktycznym wykonawcą prac polegających na drukowaniu analiz danych do inwentaryzacji, kopiowaniu baz danych, sporządzaniu statystyk do inwentaryzacji, danych na wykresach, archiwizacji danych i ich utylizacji. Należy przy tym zauważyć, że argumentacja organów podatkowych przedstawiona w zaskarżonej decyzji, wbrew twierdzeniom skarżącego nie zawiera wewnętrznych sprzeczności. Organy podatkowe kwestionując poniesienie wydatku za wykonanie usług przez Spółkę, nie negowały samego faktu wykonania prac na rzecz spółki "B". Prace te zostały wykonane, co zresztą znajdowało potwierdzenie w dokumentacji przedłożonej przez ten podmiot, jednakże ich wykonawcą był podatnik, a nie Spółka. Zatem trafnie organy podatkowe obu instancji uznały, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Mając na względzie, że skarżona decyzja organu II instancji dotyczy prawa do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony w okresach od stycznia do grudnia 2003 r., od stycznia do kwietnia 2004 r. oraz od maja do grudnia 2004 r. wskazać należy na zmianę stanu prawnego, która nastąpiła po dniu 30 kwietnia 2004 r. Przed tym dniem zasada odliczeń podatku naliczonego wyrażona była w art. 19 ust. 1-2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT. Zgodnie z wolą ustawodawcy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. W myśl art. 19 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podkreślenia wymaga przy tym to, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wyłączone zostało przez § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.). Przywołany przepis stanowił, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast od dnia 1 maja 2004 r. omawiane zasady wyrażone zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późno zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT. Stosownie do treści wskazanego powyższej przepisu podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Analogicznie do wcześniejszego uregulowania, prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ograniczone zostało przez przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późno zm.). Mianowicie, przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) w/w rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przeprowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe w sposób bezsporny wykazało, że usługi na rzecz spółki "B" nie zostały wykonane przez Spółkę, z którą skarżący zawarł umowę. Świadczy o tym zdaniem Sądu logiczna analiza poszczególnych dowodów. Nie bez znaczenia jest również fakt, że brak jest dowodów potwierdzających przepływ środków pieniężnych pomiędzy podatnikiem a Spółką. Tym samym, mamy w sprawie do czynienia z sytuacją przewidzianą w przywołanych wyżej przepisach rozporządzeń Ministra Finansów z dni 22 marca 2002 r. oraz 27 kwietnia 2004 r., gdyż wystawione faktury w rzeczywistości stwierdzają czynności faktycznie nie dokonane. Ze względu na powyższe niedopuszczalne jest obniżenie należnego podatku VAT o podatek naliczony na podstawie przedmiotowych faktur wystawionych przez spółkę "A". Odmienne działanie stało by w oczywistej sprzeczności ze stanem prawnym. Nie sposób także zgodzić się z zarzutem strony o naruszeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Należy zauważyć, że w przypadku powzięcia przez organ odwoławczy przekonania o niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego w postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ odwoławczy nie musi wydawać decyzji kasacyjnej, połączonej ze zwrotem sprawy do organu I instancji. Skoro ustawodawca w art. 229 Ordynacji podatkowej dał organowi odwoławczemu możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecenia przeprowadzenia postępowania organowi, który wydał decyzję, to założył tym samym, że braki w zakresie postępowania dowodowego stanowiące w istocie niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego przez organ I instancji mogą być uzupełnione przez organ odwoławczy bez potrzeby uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Istnienie przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, że organ odwoławczy po skorzystaniu z możliwości jakie on stwarza, może dysponować szerszym materiałem dowodowym, w tym - co oczywiste - takim również, który nie był znany organowi pierwszej instancji. To z kolei rzutować musi na ustalenia jakich dokonuje organ odwoławczy. Z faktu więc, że organ drugiej instancji przeprowadza uzupełniające postępowanie dowodowe w żadnym razie nie można wywodzić, że narusza tym samym zasadę dwuinstancyjności. Wyrażona w treści art. 127 Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności oznacza, że każda sprawa administracyjna rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu I instancji podlega, w razie wniesienia odwołania, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest zatem takie ukształtowanie toku instancji, które właściwość do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji przyznaje organowi wyższego stopnia (organowi drugiej instancji) a jednocześnie zagwarantowanie stronie prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji, a następnie - w wyniku wniesienia odwołania - przez organ drugiej instancji (por. Ordynacja podatkowa Komentarz 2006 B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki Wyd. UNIMEX str.509). Sprawa powinna być zatem dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta: najpierw przez organ pierwszej, a następnie przez organ drugiej instancji. Konsekwencją powyższej zasady jest ukształtowanie postępowania odwoławczego w ten sposób, że organ odwoławczy w myśl art. 233 Ordynacji podatkowej nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz zobowiązany jest do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Dwuinstancyjność postępowania oznacza więc, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania lub zażalenia sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia 25 września 2001 r. III SA 913/00 oraz z 19 marca 2002 r. III SA 1861/00 niepubl.). Z samego faktu istnienia możliwości przeprowadzania przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego wynika, że dokonane przez ten organ własne ustalenia, odmienne od tych, jakie poczynił organ pierwszej instancji i będące podstawą odmiennego co do istoty rozstrzygnięcia organu odwoławczego nie mogą być podstawą do postawienia zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności. W przeciwnym razie przepis art. 229 Ordynacji podatkowej w wielu przypadkach nie mógłby być stosowany, gdyż zazwyczaj uzupełnienie postępowania dowodowego prowadzi do dokonania ustaleń odmiennych od tych, jakie dokonane zostały bez uwzględnienia okoliczności stwierdzonych na podstawie owych dodatkowych dowodów. Należy jednocześnie podkreślić, że uprawnienie organu odwoławczego do wydania decyzji określonej w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest ograniczone przesłankami w nim wskazanymi. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w tym przepisie. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, a zatem niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 ord. pod. (zob. B. Adamiak, w: B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003, s. 744). I właśnie ten aspekt należy mieć na uwadze oceniając tryb procesowania przyjęty w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części", użyty w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01, niepublik.). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza przepisów prawa w omawianym zakresie. Ponieważ organ odwoławczy uznał, że nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, zatem nie musiał uchylić decyzji organu pierwszej instancji i przekazać sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela bowiem w pełni pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r. (sygn. akt FSK1642/2004 opubl. w systemie informacji prawnej LEX nr 181004), że przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki (jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części). Jednakże wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu odwoławczego do wydania orzeczenia o kasacyjnym charakterze, gdyż ma on możliwość samodzielnego prowadzenia postępowania wyjaśniającego, także przy wykorzystaniu organu pierwszej instancji, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej. NSA podkreślił, że decyzja organu wydawana na podstawie art. 233 § 2 ma zawsze charakter fakultatywny, co oznacza swobodę przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w skorzystaniu z postanowień art. 233 Ordynacji podatkowej (z zastrzeżeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. b, który nie miał zastosowania w rozpatrywanej sprawie). Mając powyższe na względzie nie sposób zgodzić się z twierdzeniem jakoby czynności podejmowane przez organ odwoławczy obligowały go do wydania decyzji kasacyjnej. Postępowanie dowodowe na etapie odwoławczym prowadziło w istocie jedynie do uzupełnienia już istniejącego materiału dowodowego. Podejmowane czynności zmierzały do poszerzenia tego materiału o nowe dowody świadczące o faktach, które były przedmiotem ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Okoliczność, że dowody te dotyczyły zasadniczego wątku postępowania tj. kwestii wykonania usług przez Spółkę, nie stanowią jeszcze o tym, że Dyrektor Izby Skarbowej przekroczył granice przeprowadzenia postępowania "w znacznej części". Możliwości przeprowadzenia dowodów uzupełniających nie można bowiem utożsamiać z dowodami na okoliczności, które w sprawie dotyczą kwestii marginalnych, mało istotnych dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji trudno uznać, że postępowanie dowodowe konieczne do przeprowadzenia przekroczyło znaczny zakres. Zauważyć należy, że unormowanie zawarte w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje na fakultatywny charakter działania organu w sytuacji, gdy dostrzega on potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w części. Treść tego przepisu ma przecież brzmienie: "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Przepis ten stanowi zatem o uprawnieniu organu odwoławczego, które jest limitowane przesłankami w nim wymienionymi. Innymi słowy, w przypadku gdy organ odwoławczy wydał decyzję z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie), to nie mógł naruszyć art. 233 § 2 tej ustawy przez jego niezastosowanie. Sąd nie dostrzega również nieprawidłowości w zakresie zarzutu strony skarżącej rozstrzygnięcia sprawy jedną decyzją drugoinstancyjną zamiast trzech odrębnych. Wskazać należy, że w istocie organ odwoławczy rozpatrzył odwołanie od trzech decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierając w jednym dokumencie (skarżona decyzja) trzy odrębne rozstrzygnięcia, w ramach których utrzymał te decyzje w mocy. Świadczy o tym chociażby przywołanie podstawy prawnej dotyczącej poszczególnych okresów, których decyzje pierwszoinstancyjne dotyczyły oraz treść uzasadnienia decyzji. Reasumując powyższe rozważania Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe zasadnie odmówiły obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę cywilną "A". Na aprobatę Sądu, bez konieczności szerszego uzasadnienia zasługuje także stanowisko organu podatkowego wyrażone w zaskarżonej decyzji, w części nie kwestionowanej w skardze. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.