I SA/Gd 726/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik /spr./, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 czerwca 2024 r., nr 2201-IEW.4123.24.2024/UP w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki oddala skargę Zaskarżoną decyzją z 20 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor IAS) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kartuzach (dalej: Naczelnik US) z 20 lutego 2024 r. nr 2210-SEW.4123.22.2023, którą orzeczono E. K. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) o odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) solidarnie ze Spółką za jej zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik 89 zł, listopad 89 zł i grudzień 2019 r. 4 zł, podatku od towarów i usług za III kwartał 2022 r, 2.990,56 zł, IV kwartał 2022 r. 3.563 zł, II kwartał 2023 r. 913 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w następującym stanie faktycznym: Spółka nie uiściła ciążących na niej zobowiązań podatkowych z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2019 r. (wynikających z deklaracji PIT-4R), podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2022 r. oraz II kwartał 2023 r. (wynikających z deklaracji VAT-7k), w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. W związku z przymusowym dochodzeniem tych należności powstały również koszty egzekucyjne. Naczelnik US postanowieniem z 17 stycznia 2024 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu solidarnie ze Spółką za jej zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2019 r., podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2022 r. oraz II kwartał 2023 r., wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z 20 lutego 2024 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Podatniczki jako prezesa zarządu Spółki solidarnie ze Spółką za jej zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2019 r., podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2022 r. oraz II kwartał 2023 r., odsetki za zwłokę od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w sentencji decyzji. Podatniczka odwołała się od powyższej decyzji. Dyrektor IAS decyzją z dnia 20 czerwca 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie zostało wszczęte w sposób prawidłowy, gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte 23 stycznia 2024 r, natomiast postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte wcześniej: 24 marca 2023 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 2210-723.250915.2023 z 22.03.2023 r. obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (płatnik) za październik, listopad i grudzień 2019 r., 6 grudnia 2022 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 2210-723.1073440.2022 z 5.12.2022 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za III kwartał 2022 r., 14 marca 2023 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 2210-723.206266.2023 z 13.03.2023 r. obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2022 r., 6 września 2023 r. na podstawie tytułu wykonawczego nr 2210-723.795877.2023 z 4.09.2023 r. obejmującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2023 r. Ww. tytuły zostały wystawione przez Naczelnika US, który był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym. Organ odnosząc się do możliwości orzeczenia o odpowiedzialności Podatniczki wskazał, że z akt sprawy wynika, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2019 r. oraz podatku od towarów i usług za III, IV kwartał 2022 r. i II kwartał 2023 r. Podatniczka pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Ponadto w sprawie zaistniał warunek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu z art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2023, poz. 2383 ze zm.) - dalej O.p. dotyczący bezskuteczność egzekucji wobec majątku Spółki. W toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny nie ustalił żadnego majątku ruchomego oraz nieruchomego należącego do Spółki. Egzekucja z rachunków bankowych w: [...] okazała się nieskuteczna z uwagi na brak środków podlegających zajęciu oraz zbiegi egzekucji sądowej z administracyjną. Z zajęcia wierzytelności u dłużnika Spółki – B. S.A. organ egzekucyjny zaliczył z urzędu na poczet zaległości objętej tytułem wykonawczym nr 2210-723.1073440.2022 z 5 grudnia 2022 r. kwotę 5.494,42 zł, niemniej jednak wciąż pozostały zaległości Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego, w kwotach widniejących w sentencji niniejszej decyzji. 30 marca 2020 r. Spółka złożyła wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego. Postanowieniem z 28 maja 2020 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy Gdańsk - Północ w Gdańsku otworzył przyspieszone postępowanie układowe. Następnie postanowieniem z 10 czerwca 2022 r. sygn. akt [...] Sąd postępowanie to umorzył. W uzasadnieniu wskazał, że ze sprawozdań nadzorcy sądowego wynika, iż od początku prowadzonego postępowania dłużnik nie jest w stanie w jakimkolwiek zakresie wypracować realną nadwyżkę finansową umożliwiającą mu istotną realizację spłaty potencjalnego układu. Zobowiązania dłużnika wyniosły 854.992,75 zł, zaś wskazany przez dłużnika majątek wyniósł w przybliżeniu 6.500,00 zł. Sąd wskazał, że aktualnie istnieje znacząca dysproporcja pomiędzy kwotą zadłużenia, a środkami finansowymi, którymi ewentualnie dysponowałby dłużnik na spłatę rat określonych układem. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że dłużnik nie posiada zdolności restrukturyzacyjnej rozumianej jako możliwość generowania nadwyżki finansowej umożliwiającej spłatę ewentualnego układu. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie do Sądu Okręgowego w Gdańsku, który postanowieniem z 26 października 2022 r. sygn. akt [...] je oddalił. 30 kwietnia 2023 r. Spółka złożyła w Sądzie Rejonowym Gdańsk-Północ w Gdańsku wniosek o ogłoszenie upadłości. Postanowieniem z 26 lipca 2023 r. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Naczelnik US postanowieniem z 20 marca 2024 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki wskazując, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Organ wskazał też, że w toku prowadzenia postępowania Sąd Rejonowy Gdańsk-Północ w Gdańsku zawiadomił o wszczęciu postępowania w trybie art. 25a ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym o rozwiązaniu Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i wykreślenie jej z Rejestru Przedsiębiorców KRS. Biorąc zatem pod uwagę powyższe, jak również okoliczność, że w toku podejmowanych działań przez organ egzekucyjny do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części - w ocenie Dyrektora IAS zasadne jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do spełnienia warunku uwolnienia się od odpowiedzialności z art. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Dyrektor IAS wskazał, że Spółka posiadała zaległości (gdzie opóźnienie w wykonaniu zobowiązania znacznie przekroczyło 3 m-ce) z tytułu: - podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., - podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2019 r., - podatku od towarów i usług za III kwartał 2019 r., III, IV kwartał 2022 r. i II kwartał 2023 r., - składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od września 2019 r. do maja 2020 r., od marca 2021 r. do sierpnia 2023 r., składek na Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego od września 2019 r. do maja 2020 r., od lipca 2021 r. do sierpnia 2023 r., - składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych od sierpnia 2019 r. do sierpnia 2023 r. Ze sprawozdań finansowych za lata 2016 - 2019 wynika, że majątek Spółki przewyższał zobowiązania na dzień 31 grudnia 2016 r. i 31 grudnia 2018 r., natomiast zobowiązania Spółki przewyższały majątek na dzień 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2019 r.. Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony w 2019 r. "Właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z przesłanek z art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019, poz. 498 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w dacie niewypłacalności spółki) – dalej "p.u.", przy czym istotnym jest, która z tych okoliczności zaistnieje pierwsza. Ponadto dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). W niniejszej sprawie w ocenie organu, zaistniała przesłanka nieregulowania wymagalnych zobowiązań. Termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2019 r. (termin płatności 20 lutego 2019 r. ) i luty 2019 r. (termin płatności 20 marca 2019 r.). Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publiczno-prawnych zobowiązań począwszy od 21 marca 2019 r. W tej sytuacji należało zdaniem organu uznać, że Spółka stała się niewypłacalna 22 czerwca 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Zatem zarząd Spółki winien w 30 - dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od 22 czerwca 2019 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Zarząd Spółki nie zgłosił wniosku o upadłość albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego Spółka złożyła dopiero 30 marca 2020 r., który był wnioskiem spóźnionym. Z kolei wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, złożony 30 kwietnia 2023 r., został oddalony przez Sąd postanowieniem z 26 lipca 2023 r., bowiem także został złożony z przekroczeniem właściwego czasu. Podatniczka nie uprawdopodobniła też, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jej winy. Członek zarządu powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność z art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.. Podatniczka nie wskazała także mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. W trakcie toczącego się postępowania nie wskazała mienia należącego do Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na członku zarządu, który zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Tym samym zdaniem organu w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność byłego członka zarządu, o których mowa w art. 116 § 1 O.p. wskazanych w sentencji decyzji organu. W obecnym stanie prawnym, jeśli zachodzą określone ustawą Ordynacja podatkowa pozytywne przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki z o.o. oraz nie występują przesłanki uwalniające od odpowiedzialności - organ podatkowy zobowiązany jest do orzeczenia tej odpowiedzialności. Nie istnieje zatem prawna możliwość odstąpienia od wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka zarządu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zaskarżyła ww. decyzję w całości, zarzucając jej naruszenie: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organy podatkowe tezie, art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego, co skutkowało powierzchowną i wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ podatkowy tezie, że Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową jako członek zarządu za zaległości Spółki, art. 116 O.p. poprzez błędne założenie i błędne przyjęcie, że Skarżąca ponosi solidarną odpowiedzialność podatkową jako członek zarządu za zaległości Spółki, art. 197 § 1 O.p. przez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia kondycji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji Prezesa Zarządu, a w konsekwencji zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 9 stycznia 2025 r. Pełnomocnik Skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko jak w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi ocena zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu Spółki wraz z tą Spółką za jej zaległości podatkowe. Odnosząc się do prawidłowości orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (pkt 1) nie wykazał, że (lit. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (lit. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (pkt 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z art. 116 § 2 O.p. wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z powyższego wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, iż zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Z kolei orzeczenie odpowiedzialności jest wykluczone w razie stwierdzenia, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu nastąpiło bez winy członka zarządu. Ponadto, orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu eliminuje wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (tak zwane przesłanki negatywne odpowiedzialności członka zarządu). W tej sprawie zaistniała przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 2 O.p. ponieważ w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu upływał termin płatności podatku z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2019 r., podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2022 r. oraz II kwartał 2023 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca od 8 października 2009 r. sprawowała funkcje prezesa zarządu Spółki i pełni ją nadal. Nie budzi zatem wątpliwości, że w czasie, w którym upływał termin płatności ww. zobowiązań Spółki Skarżąca pełniła funkcję członka jej zarządu. Ustalenia organów w ww. zakresie są prawidłowe. Przechodząc do wynikającej z art. 116 § 1 O.p. przesłanki odpowiedzialności członka zarządu w postaci wykazania całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, należy stwierdzić, że również i ta przesłanka wystąpiła w niniejszej sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyroki NSA: z dnia 19 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3637/15, z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 977/15; z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 807/19). W doktrynie prezentowany jest pogląd, że przesłanka bezskuteczności egzekucji zostaje spełniona tylko wówczas, gdy takie postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone – czy to według przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a także w razie oddalenia wniosku spółki o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku potrzebnego na zaspokojenie kosztów postępowania (zob. S. Babiarz, B. Dauter, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 116, publ. WKP 2017). Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił ustalenia poczynione co do majątku Spółki w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie których stwierdził, że nie ustalono majątku, z którego można byłoby skutecznie zaspokoić jej zaległości z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2019 r., podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2022 r. oraz II kwartał 2023 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W przedmiotowej sprawie w toku podejmowanych działań w postępowaniu egzekucyjnym do majątku Spółki nie doszło do wyegzekwowania w całości lub w znacznej części zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny nie ustalił żadnego majątku ruchomego oraz nieruchomego należącego do Spółki. Egzekucja z rachunków bankowych okazała się nieskuteczna z uwagi na brak środków podlegających zajęciu oraz zbiegi egzekucji sądowej z administracyjną. Z zajęcia wierzytelności u dłużnika Spółki – B. S.A. organ egzekucyjny zaliczył z urzędu na poczet zaległości objętej tytułem wykonawczym z 5 grudnia 2022 r. kwotę 5.494,42 zł, niemniej jednak wciąż pozostały zaległości Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Co więcej postępowanie w sprawie złożonego przez Spółkę wniosku o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego zostało umorzone postanowieniem z 10 czerwca 2022 r., gdyż ze sprawozdań nadzorcy sądowego wynikało, że dłużnik nie posiada zdolności restrukturyzacyjnej rozumianej jako możliwość generowania nadwyżki finansowej umożliwiającej spłatę ewentualnego układu – zobowiązania dłużnika wyniosły 854.992,75 zł, zaś wskazany przez dłużnika majątek wyniósł w przybliżeniu 6.500,00 zł. Ponadto postanowieniem z 26 lipca 2023 r. Sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zaś Naczelnik US postanowieniem z 20 marca 2024 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki wskazując, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Biorąc zatem pod uwagę powyższe ustalenia, jak również okoliczność, iż w toku podejmowanych działań przez organ egzekucyjny do majątku Spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela w całości lub w znacznej części – prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS, że odnośnie bezskuteczności egzekucji, gdyż ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Ponadto w kontekście podniesionej w skardze kwestii sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego należy wskazać, że weryfikacja prawidłowości postępowania egzekucyjnego na etapie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu jest niedopuszczalna, gdyż zagadnienia te mogą być rozważane tylko w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. istotny jest jedynie rezultat działań organu egzekucyjnego oraz ustalenie, że działania te nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, iż egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z majątku Spółki - co w ocenie Sądu zostało wykazane. W związku z powyższym sformułowane w skardze zarzuty w tej części należało uznać za niezasadne. Należy zatem przyjąć, że organ egzekucyjny podjął wszystkie możliwe czynności w celu wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, a w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec zobowiązanej Spółki, nie ustalono majątku, z którego można zaspokoić jej zaległości podatkowe. Powyższe ustalenia dawały podstawy do stwierdzenia, że Spółka nie dysponuje majątkiem, który mógłby zaspokoić egzekwowane wierzytelności. Wskazane wyżej ustalenia pozwalały w konsekwencji na stwierdzenie, że brak jest realnych możliwości zaspokojenia ww. zaległości podatkowych, a w konsekwencji wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej solidarnej ze Spółką za zaległości tej Spółki. Mając na uwadze powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo przyjęto, że w sprawie zaistniała także druga z przesłanek określonych w art. 116 § 1 O.p., tj. dotycząca bezskuteczność egzekucji. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, tj. zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy. Badanie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Członek zarządu może być uwolniony od odpowiedzialności, także wtedy, gdy to nie on, ale inny uprawniony podmiot, złoży wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie (na przykład wierzyciel), albowiem w takim przypadku również realizuje się funkcja gwarancyjna unormowania art. 116 O.p. Mając na uwadze, że art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie definiuje pojęcia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dla oceny czasu właściwego na zgłoszenie takiego wniosku posłużyć się należy przepisami prawa upadłościowego (np. wyrok NSA z 31 października 2018 r., I FSK 1907/16, i przywołane tam judykaty). Ustawa Prawo upadłościowe stanowi (stan prawny na dzień wystąpienia niewypłacalności podatnika), że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Pojęcie niewypłacalności zawiera z kolei art. 11 p.u. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ust. 2). Prawo upadłościowe (art. 21) wymaga, by dłużnik zgłosił w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości - nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (ust. 1). Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw: zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub przekroczenie przez zobowiązania wartości majątku (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3637/15, publ. j.w.). Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia pozostaje też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dla określenia, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (zob. np. wyroki NSA z dnia 17 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 798/14, z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1864/14 i z dnia 20 lipca 2021 r. III FSK 3637/21, publ. j.w.). Innymi słowy, skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne jest ustalanie, jaka jest wartość majątku spółki i jaka jest jej kondycja finansowa. Nawet w przypadku dobrej kondycji finansowej spółki, ale przy jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań, następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyrok NSA z 15 maja 2019 r., II FSK 1427/17; wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2021 r., I SA/Gd 864/20). Należy również zauważyć, że w art. 11 ust. 1 p.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, lecz z konkretnym zaniechaniem, tj. z zaprzestaniem płacenia długów. W sytuacji zaś, kiedy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest zobowiązany stosownie do art. 21 ust. 1 tej ustawy, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zdaniem Sądu, Dyrektor IAS w sposób prawidłowy określił moment, w którym zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Z akt sprawy wynika, że w niniejszej sprawie pierwsza zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Termin płatności dwóch pierwszych zaległości Spółki dotyczył niezapłaconej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń 2019 r. (termin płatności 20 luty 2019 r. ) i luty 2019 r. (termin płatności 20 marca 2019 r.). Zatem Spółka zaprzestała regulowania swoich publicznoprawnych zobowiązań począwszy od 21 marca 2019 r. Spółka stała się niewypłacalna 22 czerwca 2019 r., ponieważ był to pierwszy dzień po upływie trzech miesięcy od opóźnienia w zapłacie jej drugiego z kolei zobowiązania. Natomiast ze sprawozdań finansowych za lata 2016 - 2019 wynika, że majątek Spółki przewyższał zobowiązania na dzień 31 grudnia 2016 r. i 31 grudnia 2018 r., natomiast zobowiązania Spółki przewyższały majątek na dzień 31 grudnia 2017 r. i 31 grudnia 2019 r. Z powyższego wynika, że stan niewypłacalności Spółki został ujawniony 31 grudnia 2019 r. Zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli: utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, lub zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (art. 11 ww. ustawy). Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości było zaistnienie pierwszej z przesłanek. W takim przypadku dłużnik jest obowiązany nie później, niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 ustawy ww. ustawy). Zarząd Spółki winien w 30-dniowym terminie wskazanym ustawą Prawo upadłościowe tj. licząc od dnia niewypłacalności, tj. 22 czerwca 2019 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Tymczasem zarząd Spółki nie zgłosił wniosku o upadłość albo o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Wniosek o otwarcie przyspieszonego postępowania układowego Spółka złożyła dopiero 30 marca 2020 r.. W kontekście podniesionej w skardze kwestii jakoby w tym okresie nie zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy zauważyć, że zgodnie w cytowanymi przepisami 30-dniowy termin na zgłoszenie tego wniosku należało liczyć od dnia niewypłacalności, tj. 22 czerwca 2019 r. W konsekwencji okoliczność, czy Spółka w tym czasie posiadała jeszcze inne zaległości dla wykazania tej przesłani nie miało znaczenia. Należy zauważyć, że z decyzji wynika, że Spółka w kolejnych miesiącach generowała następne zaległości z terminem płatności przekraczającym 3 miesiące. W konsekwencji należy stwierdzić, że zarzuty w tym zakresie są chybione. Ponadto nie znajduje uzasadnienia podniesiony zarzut niezastosowania przepisów art. 15zzra ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Jak wskazano powyżej Spółka stała się niewypłacalna 22 czerwca 2019 r., a zatem przed wystąpieniem pandemii COVID-19. Przepis ten nie miał więc zastosowania. Tym samym, prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., uwalniająca Skarżącą od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Strona nie powołała też okoliczności uprawdopodabniających, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). W tym zakresie należy wskazać, że to członek zarządu powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do wykazania tej przesłanki, a to w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IAS odniósł się do zgormadzonego materiału dowodowego, który jednak nie dawał podstaw do uwolnienia się Skarżącej od odpowiedzialności. W niniejszej sprawie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe zarówno ustalono wystąpienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, jak również zbadano, iż w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 116 § 1 O.p.. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie faktyczne i prawne opierające się na przepisach Ordynacji podatkowej, brak jest zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji podniesione przez Skarżącą zarzuty naruszenia art. 116 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że organy działały na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), jak również postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do tych organów (art. 121 § 1 O.p.), a w toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Przy czym w decyzji wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). W sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Organ podatkowy zgodnie z art. 191 O.p. ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Nie było przy tym konieczne prowadzenie dalszego postępowania dowodowego, jako że wszystkie istotne okoliczności sprawy, zostały wyjaśnione. W kontekście zarzutu skargi w zakresie nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego należy zauważyć, że przesłanką powołania biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ podatkowy specjalnych wiadomości z zakresu określonej dziedziny. Tymczasem ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 O.p. Ustaleń tych samodzielnie powinny dokonać organy podatkowe i z reguły nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego spółki (wyrok NSA sygn. akt III FSK 4335/21 z 2 grudnia 2021 r.) Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), oddalił skargę.