I SA/Gd 740/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Elżbieta Rischka /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń NSA Małgorzata Tomaszewska Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi S.R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 marca 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 740/02 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną do sądu decyzją, Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania p. S.R., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 kwietnia 2000 r., określającą p. S.R. zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...],- zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pan S.R. w roku 1998 prowadził działalność gospodarczą w ramach "A" spółka cywilna S.R., K.G. w B., ul. [...], która podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Przedmiotem działalności wg umowy spółki i zaświadczenia o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej było doradztwo prawne, doradztwo ekonomiczne oraz personalne a także usługi finansowe. W zeznaniu podatkowym za 1998 r. skarżący wykazał dochody uzyskane z działalności gospodarczej, ze stosunku pracy oraz dochody z praw majątkowych, w tym zakresie z obrotu wierzytelnościami. Z uwagi na fakt, że podatników osiągających przychody z praw majątkowych nie dotyczy obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ani ksiąg rachunkowych przychody i koszty dotyczące obrotu wierzytelnościami w 1998 r. wg zawartych cesji spółka wykazywała w "ewidencji obrotu wierzytelnościami", na podstawie dokonanych zapisów w tzw. "Rejestrach CA" stanowiących karty dla każdej cesji. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w "A" s.c. K.G., S.R. przez Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem za 1998 r., stwierdzono: - zaniżenie dochodu uzyskanego z praw majątkowych (obroty wierzytelnościami) o kwotę [...] zł w wyniku zaniżenia przychodów o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł, - zawyżenie odliczeń od podatku dochodowego w wysokości [...] zł. Udział skarżącego w przychodach, kosztach i dochodzie spółki wynosił 65%, zatem koszty uzyskania przychodów przypadające na skarżącego zawyżone zostały o kwotę [...] zł, tym samym dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zaniżono o kwotę [...] zł. Ustalenia kontroli przedstawiono w protokołach z badania dokumentów i ewidencji z dnia 26 i 29 lipca 1999 r. W związku z dokonanymi ustaleniami Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 20 kwietnia 2000 r. określił skarżącemu wysokość zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz odsetki od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie, wskazanie przyczyny powodującej zwłokę w wydaniu decyzji, skutkiem czego zawyżona została kwota naliczonych odsetek od zaległości podatkowej, rozstrzygnięcie w jakim momencie cena nabytej wierzytelności staje się kosztem uzyskania przychodów - czy w momencie ściągnięcia wierzytelności od dłużnika czy też w momencie zapłaty cedentowi, włączenie do akt sprawy załączonych do odwołania załączników od nr l do 13. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 9 ust. 2, 22 ust. l i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 121 § l i 2, 132 § l, 139 § 2, 140 § l i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 27 ust. l pkt 6 i 7 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu odwołania strona zakwestionowała nie uznanie przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodu wydatków w kwocie [...] zł. Powołując się na przepisy art. 22 ust. l i 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarzuciła Inspektorowi Kontroli Skarbowej nadinterpretację przepisów. W ocenie odwołującego się nie można utożsamiać zwrotów "koszty poniesione" oraz "koszty faktycznie poniesione". Zdaniem podatnika "koszty poniesione", o których mowa w art. 22 ust. l ustawy, to jedynie koszty prawidłowo udokumentowane (np. faktura, umowa) i ujęte we właściwej, wskazanej przez ustawodawcę ewidencji podatkowej. Koszty pojawiają się nie w momencie zapłaty, ale w momencie ich powstania czyli w momencie zawarcia transakcji, przy dokonywaniu których pojawiają się właściwe dokumenty, potwierdzające fakt ich powstania. Ponadto poparcie swoich twierdzeń strona przytoczyła fragmenty pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 28 marca 1996 r. Nr PO 2/4-8010-01407/94. Ponieważ podatników osiągających przychody z praw majątkowych nie dotyczy obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zdaniem strony nie dotyczą ich również zasady przewidziane przepisami prawa podatkowego dla tej grupy podatników, a w szczególności rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w którym ustawodawca w szczególny sposób podkreśla, że kosztem uzyskania przychodów są wydatki. Zdaniem odwołującego się, gdyby "koszty poniesione" oznaczały "wydatki" nie byłoby sensu zamieszczać w rozporządzeniu dopisku po stronie "koszty" słowo "wydatki", gdyż kwestia ta byłaby rozstrzygnięta w ustawie. Z uwagi na to, że art. 22 ust. 6 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustanawia ogólne zasady postępowania dla tej grupy podatników, to przepisy wykonawcze uściślają zawarte w ustawie pojęcia ogólne. W związku z tym strona skonstatowała, iż skoro nie kwalifikuje się on do tej grupy podatników, obowiązują go wyłącznie przepisy ustawy. Strona nie zgodziła się również z nieuznaniem przez Inspektora Kontroli Skarbowej odliczenia od podatku kwoty [...] zł wykazanej w zeznaniu podatkowym za 1998 r. jako dotyczącej ulgi z tytułu wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe z uwagi na fakt, że zakupione wydawnictwa były niezbędne w prowadzeniu firmy. Jednocześnie strona wniosła o wskazanie podstawy prawnej wykluczającej złożony dowód, którym jest oświadczenie strony stwierdzające fakt poniesienia wydatków na zakup wydawnictw fachowych, jako nie spełniający wymogów, o których mowa art. 27a ust. 6 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony ustawodawca ustanowił wyjątek w stosunku do udokumentowania wydatków poniesionych na zakup wydawnictw fachowych nie wskazując na konkretne dowody w związku z czym dowodem może być: faktura, rachunek, dowód zapłaty, umowa cywilno-prawna, zeznanie świadka, oświadczenie podatnika itp. Izba Skarbowa rozpatrując sprawę w toku postępowania odwoławczego zważyła, iż w przedmiotowej sprawie kwestią sporną jest interpretacja zwrotu "koszty poniesione" w przypadku ustalania dochodu z obrotu wierzytelnościami. Zdaniem organu odwoławczego o ile w przypadku ustalania dochodu z działalności gospodarczej, gdy w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów zalicza się przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane (art. 14 ust. l), przez "koszty poniesione" należałoby rozumieć koszty zarachowane na podstawie właściwych dowodów w księgach rachunkowych lub podatkowej księdze przychodów i rozchodów niezależnie od faktu, czy wydatek ten został w rzeczywistości poniesiony czy też nie, to znaczy bez względu na fakt czy podatnik zapłacił kontrahentowi czy nie dokonał zapłaty (z uwzględnieniem przepisów szczególnych), to w przypadku ustalania dochodu z praw majątkowych takich jak z obrotu wierzytelnościami należałoby przyjąć odmienne stanowisko. Izba wskazała, iż ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przepisy wykonawcze do ustawy nie określają zasad ustalenia dochodu z praw majątkowych, nie definiują także zwrotu "koszt poniesiony". Ponieważ w art. 24 i 25 ustawy również nie określono zasady ustalania dochodu z praw majątkowych należy stosować ogólną definicję dochodu zawartą w art. 9 ust. 2 ustawy - "dochodem ze źródła przychodów (...) jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym". Prawa majątkowe wymienione są w ustawie jako inne niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródło przychodu. Istotą sprawy w przypadku obrotu wierzytelnościami jest fakt, że nie występuje tu pojęcie "przychód należny" - zawarcie z cedentem cesji (umowy) lub wystawienie dłużnikowi wezwania do zapłaty nie powoduje obowiązku zarachowania do przychodów kwoty wykazanej w umowie, wezwaniu czy też nocie odsetkowej. Dopiero faktycznie otrzymane pieniądze w wysokości odpowiadającej wartości nabytej wierzytelności czy też jej części, powiększone ewentualnie o naliczone odsetki będą stanowiły przychód podatkowy. Umowa cesji jest kosztem, który należy zarachować jako poniesiony tylko na podstawie zwartej umowy bez względu na to, czy dokonano zapłaty cedentowi czy też nie. Jeżeli w zakresie przychodów obowiązuje zasada "kasowa" to taką samą należałoby stosować w zakresie kosztu. Izba wskazała, iż intencją ustawodawcy jest opodatkowanie dochodu jako nadwyżki otrzymanych pieniędzy nad poniesionymi kosztami. Jeżeli podatnik otrzyma od dłużnika tylko kwotę odpowiadającą kwocie wydatkowanej na nabycie tej wierzytelności to oczywiste jest, że nie wystąpi nadwyżka podlegająca opodatkowaniu. Jednakże uznanie za prawidłowe stanowiska, że kosztem poniesionym jest cena nabycia wierzytelności bez względu na czynnik "kasowy" oznaczałoby, że podatnik nie wydając jakiejkolwiek kwoty (nie płacąc cedentowi za wierzytelność) nigdy nie opodatkowuje otrzymanych pieniędzy. Izba określiła również, że nie jest słuszne powoływanie się przez stronę na zapis art. 22 ust. 10 ustawy, gdyż taki sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów ma zastosowanie tylko w odniesieniu do przychodów określonych w ust. 9, nie dotyczy to natomiast przychodów z obrotu wierzytelnościami. Zdaniem Izby rozliczenie przez wspólników Spółki zbiorczo wszystkich wierzytelności dotyczących jednego cedenta, nie mogło być uznane za prawidłowe, gdyż w cesjach określone były konkretne wierzytelności wynikające z konkretnych rachunków (faktury), które były windykowane od dłużników. Nie można było uznać za prawidłowe połączenie ściągniętej od dłużnika wierzytelności określonej jedną cesją - np. [...], która wynikała z rachunku uproszczonego nr [...] i [...] z zapłatą cedentowi za inne wierzytelności nabyte w drodze innych cesji. Zdaniem Izby brak było także podstaw do uznania za prawidłowe oświadczenia, że w dniu 28 lipca 1999r. wspólnicy dokonali przerachowania wszystkich dokonanych zapłat dla określonego cedenta na jakieś inne łączne zobowiązania wobec niego, jeżeli na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego spółka przedłożyła rozliczenia każdej cesji, w której zaewidencjonowane były kwoty należne od dłużnika (wg wezwań i not odsetkowych), kwoty otrzymane od dłużnika (wg wyciągów bankowych) jak również wartości wierzytelności wynikającej z cesji i kwoty zapłacone cedentowi wg wyciągu bankowego. Izba określiła, iż takiej ewidencji za 1998 r. nie można było zmienić oświadczeniem z dnia 28 lipca 1999 r. Bezpodstawne było również, w ocenie organu podatkowego, wnioskowanie o zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot zapłaconych cedentom w przypadku nie uzyskania w ogóle przychodu. Odnośnie zarzutu nie uznania przez Inspektora Kontroli Skarbowej odliczenia od podatku kwoty [...] zł z tytułu poniesionych wydatków na zakup wydawnictw fachowych Izba wyjaśniła, iż z przedłożonego przez stronę oświadczenia (bez daty) oraz rachunku uproszczonego Nr [...] z dnia 10 czerwca 1998 r. wynika, iż podatnik zakupił literaturę fachową z dziedziny prawa i logistyki oraz do nauki języka angielskiego na ogólną kwotę [...] zł. Izba podkreśliła, iż wydatek tenże błędnie został zakwalifikowany przez Inspektora Kontroli Skarbowej do wydatków na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe podatnika (art. 27a, ust. 3 lit. c ustawy), fakt ten nie ma jednakże znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Wydatek ten bowiem, zdaniem Izby, podlega przepisom art. 27 ust. 3 lit. b ustawy, zgodnie z którym podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. l obliczony zgodnie z art. 27 zmniejsza się na zasadach określonych w art. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na zakup przyrządów i pomocy naukowych, programów komputerowych oraz wydawnictw fachowych bezpośrednio związanych z wykonywanym zawodem i wykonywaną pracą. Odliczenie to stosuje się, jeżeli wydatki zostały poniesione przez podatników osiągających przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną (art. 27a, ust. 7 pkt 2). Izba przytoczyła art. 27a ust. 6 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wysokość wydatków na cele określone w ust. l ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie, z tym, że wydatki na cele wymienione w ust. l pkt l lit. b i d-g, pkt 3 lit. b, z wyjątkiem wydatków na zakup wydawnictw fachowych, ustala się na podstawie faktur lub rachunku, wystawionych wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług, nie korzystającego ze zwolnienia od tego podatku lub dowodu odprawy celnej. Zatem wydatki te, zdaniem organu podatkowego, muszą być udokumentowane. Wszystkie osoby sprzedające towary obowiązane są na żądanie kupującego wystawiać rachunki stwierdzające dokonanie sprzedaży. Izba jednoznacznie tym samym stwierdziła, że oświadczenie złożone przez stronę na okoliczność zakupu literatury fachowej nie stanowi wymaganego przepisami dowodu. Izba uznała również zarzut odwołującego się - dotyczący przewlekłości toczącego się postępowania za bezzasadny. W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej skarżący S.R. wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej jako rażąco naruszających przepisy prawa podatkowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 9 ust. 2, art. 22 ust. l i ust. 4 oraz naruszenie prawa procesowego mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji tj. art. 120, art. 121 § l i 2, art. 122, art. 123 § l, art. 124, art. 187 § l, art. 210 § 4 i 5, art. 247 § l pkt 3. W uzasadnieniu skargi S.R. ponowił argumenty przedstawione w odwołaniu. Skarżący podkreślił, iż błędnie w decyzji powołano art.14 ust.l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż odnosi się on wyłącznie do przychodów z działalności gospodarczej. Strona wskazała, iż właściwym przepisem odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodów jest przepis - art.22 ust.4 przytoczonej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż rozstrzyga on o tym, kiedy koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. l mogą być potrącone z przychodów. Generalną zasadą wynikającą z art. 22 ust. 4 jest to, że mogą być potrącone tylko w tym roku podatkowym, w którym je poniesiono. Zdaniem skarżącego oznacza to, że w danym roku podatkowym należy uwzględnić także te koszty, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów w latach następnych, z uwzględnieniem wyjątków, tj. art. 22 ust. 5 i 6, które dotyczą podatników prowadzących działalność gospodarczą. W tej sytuacji skarżący uważa, że to organ kontrolny popełnił błąd w rozliczeniu przychodów i kosztów ich uzyskania, a tym samym przy ustaleniu podstawy opodatkowania i obliczeniu podatku przypadającego na jedno z jego źródeł przychodów, jakimi są przychody z praw majątkowych za 1998 r. Skarżący w skardze przeprowadził szczegółową analizę decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, Ministra Finansów oraz Izby Skarbowej starając się wykazać, w jego ocenie, zawarte w nich sprzeczności. Na poparcie przedstawionego przez siebie stanowiska skarżący przytoczył również szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in.: z dnia 22 września 1999 r. sygn. akt I SA/Wr 732/99, z dnia 27 listopada 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1933/99, z dnia 2 stycznia 2000 r. sygn. akt SA 7803/98, z dnia 10 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 176/98, z dnia 8 września 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 1317/98, z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1621/99, z dnia 20 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 2079/98, z dnia 31 sierpnia 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 1022/97. Skarżący zarzucił również, iż organ odwoławczy nie zajął stanowiska w sprawach wniesionych w odwołaniu, tj.: nie wskazano przyczyny powodującej zwłokę w wydaniu decyzji, skutkiem czego zawyżona została kwota naliczonych odsetek od zaległości podatkowej oraz nie rozstrzygnięto w jakim momencie cena nabytej wierzytelności staje się kosztem uzyskania przychodów - czy w momencie ściągnięcia wierzytelności od dłużnika, czy też w momencie zapłaty cedentowi. Zdaniem skarżącego decyzja Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem przepisu art. 210 § l pkt 6 oraz § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego ani prawnego. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Nadto Izba Skarbowa przyznała, iż w zaskarżonej decyzji nie wskazano przyczyny powodującej zwłokę w jej wydaniu, jednakże zwłoka ta wynikała z okoliczności, że postępowanie w przedmiotowej sprawie prowadzone było przez różne organy - Urząd Kontroli Skarbowej, Izbę Skarbową, Naczelny Sąd Administracyjny, Ministerstwo Finansów, w których skarżący uczestniczył. Zgodnie z art. 97 § l Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2002.153.1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Skarżący w 1998 r. prowadząc działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "A", w której to spółce miał 65% udziałów osiągnął m. in. dochody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z praw majątkowych. Spółka cywilna zajmowała się obrotem wierzytelnościami polegającym na nabywaniu wierzytelności w drodze cesji (przelew wierzytelności) i ich windykacji we własnym zakresie. Spółka nie prowadziła ksiąg rachunkowych ani też podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przychody i koszty dotyczące obrotu wierzytelnościami w 1998 r. wg zawartych cesji, spółka wykazywała w "ewidencji obrotu wierzytelnościami". Dane w tej ewidencji wynikały z zapisów w tzw. "Rejestrach CA" - odrębnych kont prowadzonych dla każdej cesji, w których ujmowano: wartości wierzytelności wg cesji, kwotę zapłaconą cedentowi wraz z datą i numerem wyciągu bankowego, kwoty należne od dłużnika oraz kwoty otrzymane od dłużnika z podaniem daty wpłaty i numerem wyciągu bankowego. Z niespornych ustaleń wynika, że w badanym roku podatkowym dochód z obrotu wierzytelnościami spółka ustaliła w ten sposób, że do przychodów zaliczyła wszystkie należności otrzymane od dłużników; do kosztów uzyskania przychodów zaliczono wartość wierzytelności jeżeli uzyskano od dłużnika całą należność wynikającą z cesji, bez względu na fakt czy dokonano zapłaty cedentowi czy też nie. Natomiast w przypadku uzyskania tylko części należnej od dłużnika wierzytelności określonej daną cesją, do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwotę równą uzyskanemu przychodowi. Szczegółowe rozliczenie przychodów i kosztów dot. Każdej cesji wykazało, że spółka zawyżyła w badanym roku podatkowym koszty łącznie o kwotę [...] zł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów również wartość tych wyegzekwowanych wierzytelności, odnośnie których do końca badanego roku podatkowego wydatków na ich nabycie faktycznie nie poniosła; zapłaty w/w kwoty dokonano w 1999 r. W konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe uznały, iż w/w kwota nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z praw majątkowych w 1998 r. i podwyższyły dochód skarżącego z w/w źródła przychodu o kwotę [...],- zł (w proporcji stosownej do udziału skarżącego w spółce cywilnej). Skarżący nie podzielając powyższego poglądu dowodzi, że koszt nie musi być faktycznie poniesiony, wystarczy że jest prawidłowo udokumentowany. Ponadto zdaniem skarżącego organy dokonując rozliczenia dochodu z obrotu wierzytelnościami winny uwzględnić wszystkie faktycznie poniesione przez spółkę cywilną w 1998 r. koszty na nabycie wierzytelności a więc również na te wierzytelności, które w badanym roku podatkowym nie zostały wyegzekwowane – a zatem nie było z nich przychodu. Z powyższym poglądem skargi nie sposób się zgodzić. Otóż dochód z obrotu wierzytelnościami stanowi źródło przychodu o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt/w Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa ta (w odróżnieniu od innych źródeł przychodu – art. 24 i art. 25) nie określa zasad ustalania dochodu z praw majątkowych co czyni koniecznym odwołanie się do ogólnej definicji dochodu – sprecyzowanej w art. 9 ust. 2 cyt/w ustawy. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 cyt/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym – dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (...). Odnosząc powyższą definicję dochodu na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż organy podatkowe aby ustalić dochód ze źródła przychodu jakim było prawo majątkowe prawidłowo analizowały każdą cesję wierzytelności aby ustalić czy z tytułu danej konkretnej cesji był przychód i czy zapłacono za nią cedentowi uzgodnioną cenę nabycia. Z uwagi na specyficzne źródło przychodu jakim są prawa majątkowe żądanie skargi, aby globalnie rozliczyć zarówno przychód jak i wszystkie koszty poniesione w 1998 r. na nabycie wierzytelności – a zatem również tych, które w tymże roku podatkowym nie przyniosły przychodu w świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia prawnego. Wypada w tym miejscu zwrócić uwagę, iż wydatkowaną w 1998 r. kwotę [...] zł na nabycie wierzytelności, które nie przyniosły przychodu w tymże roku podatkowym spółka cywilna również (zresztą prawidłowo) nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu badanego roku podatkowego, skoro nie było przychodu z tych konkretnych praw majątkowych. W rozważanej sprawie organy podatkowe również prawidłowo nie uznały za koszt uzyskania przychodu badanego roku podatkowego kwoty [...] zł (odnośnie skarżącego kwoty [...] zł), skoro bezsporne jest, iż wydatek w tej wysokości za niektóre nabyte w 1998 roku i w tymże roku wyegzekwowane wierzytelności spółka poniosła w 1999 r. Przepis art. 22 ust. 1 cyt/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykładnia językowa użytego w cyt/w przepisie sformułowania "koszty poniesione" wskazuje na czas dokonany co oznacza, że chodzi tu nie o obciążenie kosztem w sensie ekonomicznym, ale w sensie realnym, czyli mowa w przepisie o faktycznie poniesionym wydatku. Wywody skargi zmierzające do wykazania, iż "koszty poniesione" w rozumieniu cyt/w przepisy to jedynie koszty prawidłowo udokumentowane przez podatnika nie może zyskać aprobaty sądu. Skarżący w swoich rozważaniach pomija bowiem całkowicie regulację zawartą w art. 22 ust. 5 i 6 w/w ustawy – w myśl której ustawodawca w określonych sytuacjach przewidział możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów zarachowanych chociaż jeszcze nie poniesionych. Jednakże powyższa możliwość przy spełnieniu warunków przewidzianych w ust. 5 art. 22 w/w ustawy zastrzeżona została tylko dla podatników prowadzących księgi rachunkowe, a po spełnieniu kolejnego warunku (ust. 6) również dla podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów. Skoro – co bezsporne – skarżący do tej kategorii podatników nie należy, ma zastosowanie podstawowa zasada określona w art. 22 ust. 1 wym. ustawy. Jeżeli natomiast podatnik (do którego nie mają zastosowanie reguły przewidziane w art. 22 ust. 5 i 6 wym. ustawy) w roku osiągnięcia przychodu z danego źródła przychodu nie poniósł kosztu, koszt ten podlega potrąceniu z tego źródła przychodu wg reguły ogólnej, przewidzianej w art. 22 ust. 4 wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten niewątpliwie bowiem miał związek z przychodem z praw majątkowych. Odpowiadając na pytanie skarżącego w jakim momencie cena nabytej wierzytelności staje się kosztem uzyskania przychodów: w momencie ściągnięcia wierzytelności od dłużnika, czy też w momencie zapłaty ceny cedentowi stwierdzić należy mając na względzie to co wyżej powiedziano, iż cena nabytej wierzytelności staje się kosztem uzyskania przychodu z tej wierzytelności z chwilą zapłaty ceny cedentowi zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 cyt/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; przy czym koszt ten podlega potrąceniu w terminie określonym w art. 22 ust. 4 wym. wyżej ustawy, jeżeli podatnik nie prowadzi ani ksiąg rachunkowych ani podatkowej księgi przychodów i rozchodów (art. 22 ust. 5 i 6 wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Reasumując stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu choć nie sposób zaaprobować tego w jaki Izba uzasadniła zaskarżoną do sądu decyzję. Używanie argumentów w trybie przypuszczającym typu "należałoby" dowodzi braku przekonania Izby co do trafności wypowiadanych poglądów. W skardze zasadnie zwraca się również uwagę na sprzeczne, zaraz po sobie zresztą wypowiadane przez Izbę w zaskarżonej decyzji poglądy na temat co jest kosztem uzyskania przychodu w przypadku obrotu wierzytelnościami (por. str. 4-5). Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku.