I SA/Gd 742/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Referent Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2006 r. sprawy ze skargi A w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą A w S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalającą na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT z 1993 r. , dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003. W motywach decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podatnik wykonujący usługę przy pomocy osoby trzeciej ma obowiązek jej refakturowania. Opodatkowaniu podlega bowiem wykonanie czynności wymienionej w art. 2 ustawy VAT nawet wtedy, gdy "fizycznie" dokonuje jej osoba trzecia. Skoro zatem podatnik wystawiał faktury VAT (refaktury) dokumentujące odsprzedaż mediów, które stanowiły u jego odbiorców (najemców) podstawę do odliczenia podatku naliczonego VAT, to miał obowiązek rozliczenia podatku należnego z tych faktur w miesięcznych deklaracjach VAT-7. A nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wobec naruszenia naczelnych i ogólnych zasad postępowania, tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej, a mianowicie w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r., uchylonej z dniem 1 maja 2004 r. mocą art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), cytowanej dalej jako ustawa VAT z 2004 r. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca wskazała, iż decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ze względu na swój konstytutywny charakter zawsze tworzy dla podatnika nowy stan prawnopodatkowy. Skutkiem doręczenia takiej decyzji jest bowiem powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości wynikającej z tej decyzji. Aby jednak mogło dojść do skutecznego powstania tego zobowiązania musi istnieć podstawa prawna do wydania takiej decyzji, w dniu orzekania przez organ podatkowy. W ocenie strony skarżącej taka podstawa nie istniała, gdyż art. 27 ust. 4 i 5 ustawy VAT z 1993 r., wskazany jako podstawa w decyzjach organów podatkowych wydanych w roku 2005, utracił moc z dniem 1 maja 2004 r. Zdaniem strony skarżącej zastosowania w sprawie nie mógł mieć także przepis art. 109 ustawy VAT z 2004 r., albowiem penalizuje on błędy podatnika zaistniałe pod rządami ustawy VAT z 2004 r. Dodatkowo strona skarżąca wskazała, iż przepisy art. 109 ust. 4 – 8 ustawy VAT z 2004 r. mogą być uznane za niespójne z regulacjami unijnymi, a mianowicie art. 27 VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wejście w życie z dniem 1 maja 2004 r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie zamyka drogi do kontrolowania przez organy podatkowe podatników w zakresie podatku VAT za okres, w którym obowiązywały stare przepisy. Można zatem określić zobowiązanie podatkowe lub nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres, w którym obowiązywała ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. tj. do dnia 30 kwietnia 2004 r. włącznie. Decyzje te określają bowiem prawidłowe kwoty zobowiązań podatkowych czy też zwrotów, jakie dotyczą danego okresu rozliczeniowego. Zobowiązania te czy zwroty istniały już wcześniej, w czasie obowiązywania starej ustawy o podatku VAT. Organ podatkowy w wyniku kontroli, a następnie postępowania podatkowego jedynie stwierdza ich istnienie, nie tworzy zatem nowego zobowiązania podatkowego. Koniec obowiązywania ustawy o podatku VAT z 1993 r. nie oznacza też zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej niemożności "cofania się" z decyzjami ustalającymi dodatkowe zobowiązanie podatkowe, ponieważ nowa ustawa również przewiduje możliwość ustalenia sankcji. Konstytutywny charakter decyzji ustalających nie przesądza bowiem o braku możliwości wydania obecnie takiej decyzji, ponieważ w chwili jej wydawania także istnieją przepisy o podobnej treści – jak w poprzednio obowiązującej ustawie (art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT z 1993 r. zostały z dniem 1 maja 2004 r. zastąpione przepisami art. 99 ust. 2 i art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 4–6 ustawy z 2004 r.) – pozwalające na ustalenie podatnikom VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług jest zobowiązaniem akcesoryjnym (a więc tylko dodatkowym, jak sama nazwa wskazuje) wobec zobowiązania podstawowego w tym podatku. Wymierzenie dodatkowego zobowiązania w podatku VAT jest więc integralnie związane z możliwością i tym samym dopuszczalnością wymierzenia podstawowego zobowiązania w tym podatku. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organy podatkowe lub organy kontroli skarbowej, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Tym samym wydana decyzja określająca kwoty zobowiązania lub kwoty zwrotu w prawidłowej wysokości stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, na podstawie której właściwy organ ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W każdym zatem przypadku stwierdzenie, że podatnik wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej lub wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej obowiązany jest do wydania dwóch ściśle ze sobą powiązanych, zarówno w sensie formalnym jak i funkcjonalnym decyzji podatkowych – określającej zobowiązanie lub zwrot różnicy podatku i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w siedmioosobowym składzie, sygn. akt. I FSK 424/05 potwierdził dopuszczalność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatnikowi podatku VAT za okresy sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew podniesionym zarzutom nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, iż przedmiotem sporu pomiędzy stronami stała się kwestia dopuszczalności ustalenia podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego w tym podatku w stanie prawnym obowiązującym po dniu 30 kwietnia 2004 r., za okres rozliczeniowy sprzed tej daty. Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę z dnia 12 września 2005 r. sygn. akt I FPS 2/05, iż po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) W uzasadnieniu podjętej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) podatek od towarów i usług, jak również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, określone przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r., stanowią kontynuację podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uchwalenie nowej ustawy nie oznaczało wprowadzenia nowej kategorii zobowiązań podatkowych, a w szczególności nowej kategorii w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi element prawa materialnego wynikający z obu wyżej wymienionych ustaw. Ustawodawca uchwalając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidział w tej ustawie identyczną instytucję prawną jak w poprzedniej ustawie. Stan taki prowadzi do wniosku, że nie do przyjęcia jest koncepcja luki w prawie, prowadząca w skutkach do stwierdzenia braku podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w sytuacji opisanej w zadanym pytaniu. Niezależnie od powyższego taki wniosek byłby ewidentnie sprzeczny z wyrażoną w art. 32 Konstytucji zasadą równości wobec prawa, gdyż w sposób nieuzasadniony różnicowałby sytuację podatników. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych omawianej ustawy z 2004 r. (dział XIII, rozdział 2) na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych występujących pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego. Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza przyjęcie założenia bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt OSK 994/04). Rozpatrując tę kwestię, Sąd miał na uwadze, że w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne w przepisach uchylonej ustawy, i w nowej ustawie, nowa ustawa bowiem nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika zatem nie ulega żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Stąd wniosek, że nawet jeśli się ma na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy. Prawidłowość takiego stosowania prawa potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 31 marca 1998 r. sygn. akt K. 24/97 (OTK ZU 1998 nr 2, poz. 13), akcentując dopuszczalność bezpośredniego stosowania nowego prawa w sytuacji, gdy nowe unormowanie nie zaskakuje adresatów, którzy powinni się liczyć z konsekwencjami naruszeń dotychczasowych przepisów. Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny uznał w tej sprawie, że wobec braku przepisów intertemporalnych należy zastosować generalną zasadę o obowiązywaniu nowego prawa. Nie stoi temu na przeszkodzie konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W podatku tym bowiem różny jest termin powstania obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że obowiązek podatkowy powstały przed dniem 1 maja 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 poprzedniej ustawy istnieje nadal po tej dacie, mimo uchylenia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Artykuł 175 nowej ustawy nie eliminuje z obrotu prawnego wymienionego obowiązku podatkowego. A zatem mimo zmiany przepisów na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić do daty przedawnienia. Oznacza to, że jeśli po uchyleniu poprzedniej ustawy podatkowej istnieje przepis pozwalający na konkretyzację obowiązku podatkowego, to nie ma przeszkód do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Jak wyżej wskazano, ustawodawca, zarówno w poprzedniej, jak i w nowej ustawie, zawarł tę samą instytucję, z takimi samymi regulacjami prawnymi. Uprawniony więc jest wniosek, że nie ma żadnych przeszkód prawnych do konkretyzacji istniejącego po wejściu w życie nowej ustawy "starego" obowiązku podatkowego, który jest identyczny z obowiązkiem powstającym na gruncie nowej ustawy. Nie ma żadnego przepisu ani zasady prawnej eliminującej dopuszczalność ustalenia zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego, który istnieje nadal pod rządami nowego aktu prawnego przewidującego taki sam podatek. Identyczność stanu prawnopodatkowego pod rządami obu ustaw przesądza, że jest to ten sam obowiązek podatkowy. Jego konkretyzacja więc może się odbyć na podstawie prawnej obowiązującej w dacie wydania decyzji, bez względu na to, że obowiązuje wtedy nowa ustawa. Od dnia 1 maja 2004 r. ustawodawca przewidział możliwość konkretyzacji obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego w art. 109 ust. 4 nowej ustawy. Przepis ten stanowi podstawę prawną do konkretyzacji obowiązku podatkowego, powstającego w przypadku złożenia nieprawidłowej deklaracji podatkowej albo w ogóle jej niezłożenia. Ustawodawca nie przesądził, że w dacie wydania decyzji nie można ustalić dodatkowego zobowiązania podatkowego tożsamego z zobowiązaniem podatkowym wynikającym z obowiązku podatkowego powstałego po wejściu w życie nowej ustawy. Tożsamość obowiązku podatkowego przesądza w tym przypadku, że wprowadzenie nowej ustawy nie różni się w skutkach od nowelizacji ustawy. Należy przypomnieć, że nowelizacja starej ustawy, w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie zawsze zawierała przepisy intertemporalne i nowe przepisy stosowano wprost (np. ustawa z dnia 9 grudnia 1993 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 129, poz. 599). Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że stosowanie nowej ustawy wprost do obowiązków podatkowych w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, powstałych pod rządem poprzedniej ustawy, nie pozwala podzielić argumentów wynikających z analizy charakteru wydawanych decyzji. Pogląd powyższy nie jest odosobniony. Podobne stanowisko prezentował Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 10 maja 2004 r. sygn. akt SK 39/03 (OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 40, s. 561): Fakt, iż w jakimś zakresie ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie co do kwestii intertemporalnej (stosowania ustawy do sytuacji zapoczątkowanych przed wejściem w życie ustawy), bynajmniej nie oznacza luki w prawie. Ustawodawca, nie regulując wyraźnie kwestii intertemporalnej, otwiera drogę do tego, aby w danej sytuacji stosować zasadę tempus regit actum. Tak więc i wobec braku wyraźnej regulacji intertemporalnej kwestia międzyczasowa i tak będzie rozstrzygnięta, tyle że na korzyść zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej, od momentu wejścia jej w życie, do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy - nawiązały się wcześniej." Skoro w powołanej uchwale składu siedmiu sędziów, która stosownie do art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. jest wiążąca dla składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. jest dopuszczalne ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy VAT z 2004 r. to za błędne należy uznać stanowisko strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej i utrzymana nią w mocy decyzja organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003 r. zostały wydane bez podstawy prawnej. Podstawę tę stanowił właśnie wymieniony przepis art. 109 ust. 4 tej ustawy o VAT z 2004 r., stanowiący (tak samo jak art. 27 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., obowiązującej przed 1 maja 2004 r.), iż w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Co prawda organy podatkowe jako podstawę prawną swoich decyzji wskazały art. 27 ust. 5 ustawy VAT z 1993 r., jednak uchybienie to nie może być utożsamiane z brakiem podstawy prawnej do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego (por. J. Zimmerman: Ordynacja podatkowa. Postępowanie podatkowe. Komentarz, Toruń 1998, s. 347, B. Gruszczyński w: S. Babiarz i inni: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 634). Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 424/05 (publ. LEX nr 173381). Końcowo należy zauważyć, iż do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a skonkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT (por. pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 959/05 - PP 2006/5/54), stąd za chybione należy uznać argumenty dotyczące ewentualnej niespójności przepisów art. 109 ustawy VAT z 2004 r. z regulacjami unijnymi. Z tych wszystkich względów Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.