I SA/Gd 751/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Sekretarz Sądowy Alicja Landowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 14 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 751/07 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania skarżącego M. F., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] określającą podatek od towarów i usług za marzec oraz kwoty zwrotu różnicy podatku do przeniesienia za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2002 roku. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził w okresie od 30 marca do 12 maja 2006 roku postępowanie kontrolne działalności gospodarczej prowadzonej przez M. F. pod nazwą "A" w B. 1/ W wyniku kontroli, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości dotyczące faktury VAT nr [...] z 2 maja 2002 roku dokumentującej wykonanie dokumentacji technicznej projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych. W fakturze wykazano umowne wynagrodzenie netto w kwocie 274.131,60 złotych bez wykazania podatku VAT, wartość pobranych zaliczek netto w kwocie 100.000 złotych; faktura ta zawierała również m.in. informację, że dokumentację techniczną wykonano zgodnie z umową z 5 kwietnia 2001 roku, załącznikiem do umowy oraz protokołem odbioru. W dniu 31 lipca 2006r. skarżący wystawił fakturę końcową nr [...] na wartość usługi 0 zł oraz podatek od towarów i usług 0 zł. Odbiorcą usługi była "B" sp. z o.o. z siedzibą w D. Kontrola przeprowadzona w "B", sp. z o.o. wykazała, zdaniem organu pierwszej instancji, iż faktura VAT nr [...] z 2 maja 2002 roku zawiera dane niezgodne ze stanem faktycznym, gdyż wskazuje maj 2002 roku jako datę sprzedaży kompletnej dokumentacji technicznej farmy wiatraków energetycznych, gdy w rzeczywistości sprzedaż miała miejsce w marcu 2002 roku. W zakwestionowanej fakturze wykazano też kwotę kilku pobranych zaliczek w łącznej wysokość 100.000,00 złotych bez wskazania kwoty i numerów faktur VAT dokumentujących pobrane zaliczki. W trakcie postępowania kontrolnego skarżący uzupełnił dokumentację przedkładając organowi podatkowemu kalkulację stanowiącą załącznik do umowy z 5 kwietnia 2001 roku, protokół odbioru zleconych prac z 15 marca 2002 roku, ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2001 i 20002 rok, w których wykazano kwoty wcześniej wymienionych zaliczek otrzymanych z "B" sp. z o.o., decyzję Starostwa Powiatowego z [...] roku Nr [...] odmawiającą zatwierdzenia projektu i udzielenia pozwolenia na budowę farmy elektrowni wiatrowych, decyzję Urzędu Wojewódzkiego z [...] nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Starosty Powiatowego, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 26 października 2006 roku oddalający skargę "B" sp. z o.o., pismo "B" sp. z o.o. z 22 grudnia 2002 roku, w którym prezes spółki "B" informuje skarżącego o odmowie zapłaty za projekt kwoty 62.440,55 złotych, z powodu jego niekompletności oraz z uwagi na fakt że jest on nieskończony przez co nie może służyć swoim celom. Skarżący nie przedłożył natomiast, mimo żądania, umowy z 5 kwietnia 2001 roku wymienionej w fakturze VAT nr [...] jaka łączyła go z firmą "B" sp. z o.o. Obie strony umowy stwierdziły, że dokument ten zaginął. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji uznał, że skarżący M. F. przekazał "B" sp. z o.o. towar z wadami, które nie były znane nabywcy w chwili jego odbioru; jak wynika z ww. dokumentów wady projektu zostały ujawnione dopiero w procedurze rozpatrywania wniosku zleceniodawcy tj. "B" sp. z o.o. - o udzielenie pozwolenia na budowę, w związku z czym "B" sp. z o.o. wstrzymała część zapłaty za projekt do czasu usunięcia jego braków (usunięcie braków i wad projektu było warunkiem uzyskania pozwolenia na budowę). Zdaniem organu pierwszej instancji wady sprzedanego towaru w rozpatrywanej sprawie i zgodnie z przepisami podatkowymi, nie zmniejszają wielkości należnego obrotu jaki powinien być uzyskany ze sprzedaży towaru. Organ pierwszej instancji wskazał, iż zgodnie z § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, póz.1245 z późn.zm. zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym Ministra Finansów) które reguluje między innymi zasady wystawiania faktur, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Faktura VAT nr [...] z 2 maja 2002 roku zawiera istotne dane identyfikujące sprzedany towar i jego wartość, strony dokonanej transakcji handlowej oraz podpisy identyfikujące sprzedawcę i nabywcę projektu. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm. zwana dalej ustawą o VAT) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekazania towaru lub wykonania usługi. Z kolei w myśl art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jak podkreślił organ podatkowy z treści powyższych przepisów prawnych wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku omawianej transakcji powstał w marcu 2002 roku pomimo, że skarżący na udokumentowanie omawianej sprzedaży wystawił fakturę dopiero w maju 2002 roku, co narusza treść art. 6 ust. 4 ustawy o VAT, nie zmienia zaś faktu powstania obowiązku podatkowego w marcu 2002 roku. Podkreślono, że w zakwestionowanej fakturze z 2 maja 2002r. wykazano wartość netto sprzedanego projektu w kwocie 274.131,60 zł, co odpowiada kwotom wskazanym również w kalkulacji i protokole odbioru zleconych prac, jak również kwotę pobranych zaliczek w wysokości 100.000 zł; zaliczki te wskazane zostały w ewidencji sprzedaży i podatek należny został wykazany w deklaracji VAT-7. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót; obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z powyższego wynika, że dla celów podatkowych nie jest istotny moment otrzymania należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę, a wydanie towaru lub wykonanie usługi przez podmiot gospodarczy. Wydanie towaru lub wykonanie usługi skutkuje powstaniem po stronie świadczeniodawcy należności, a po stronie świadczeniobiorcy zobowiązania. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a kwota obrotu staje się kwotą należną. Co prawda zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów , uznanych reklamacji i dyskont), a zgodnie z § 43 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art.15 ust. 2 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą, a sprzedawca obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. W rozpatrywanym przypadku skarżący nie przedłożył korygującej faktury VAT, co oznacza że obrót wykazany w fakturze nr [...] z 2 maja 2002 roku jest kwotą należną. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, wskazując jako podstawę prawną art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) że tylko księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący wykazał w marcu 2002 roku jedynie część obrotu uzyskanego ze sprzedaży projektu budowlanego, to oznacza to, że ewidencja sprzedaży prowadzona dla celów podatku od towarów i usług była prowadzona nierzetelnie a w konsekwencji organ podatkowy nie uznał ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w części dotyczącej obrotu za 2002 rok. Konsekwencją przyjętego przez organ podatkowy stanowiska było określenie samodzielnie podstawy opodatkowania w oparciu o dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania tj. faktury nr [...], protokołu odbioru zleconych prac, korespondencji pomiędzy nabywcą usługi i sprzedawcą, postanowień i decyzji Starostwa Powiatowego i Urzędu Wojewódzkiego, wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie II SA/Gd 112/03 oddalającego skargę "B" sp. z.o.o. oraz pozostałych dokumentów. Organ określił obrót należny z tytułu sprzedaży projektu budowlanego na kwotę 274.131,60 złotych. Następnie kwota ta została zmniejszona o 100.000,00 złotych tj. o kwotę zaliczek udokumentowanych fakturami. Kwoty te zostały opodatkowane podatkiem od towarów i usług w 2001 roku w miesiącach, w których zostały wystawione faktury i w tych miesiącach zostały rozliczone. Podstawę opodatkowania za marzec 2002 roku stanowi więc kwota 274.131,60 złotych. 2/ Odnośnie wysokości podatku naliczonego organ pierwszej instancji ustalił, iż skarżący w ewidencji zakupów za sierpień 2002 roku wykazał wydatek na zakup projektu technicznego instalacji elektrycznej pałacu B. w kwocie netto 1.000 złotych i myjni B. w kwocie 1.600 złotych, udokumentowany fakturą VAT nr [...] z 24 sierpnia 2002 roku. Podatek naliczony od tej kwoty wynosił 572 złotych. Wydatek ten nie został uznany przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U 2000 Nr 14 poz. 176 z poźn. zm. zwana dalej u.p.d.o.f.), tym samy skarżący utracił prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze VAT nr [...] z 24 sierpnia 2002 roku dokumentującej wydatki nie uznane za koszty uzyskania przychodów. Pełnomocnik skarżącego składając odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz o wstrzymanie w całości wykonania decyzji do czasu rozpatrzenia odwołania. Zaskarżonej decyzji podatnik zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 § 4, art. 210 § 1 pkt 5 i 6, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. 2004 Nr 8 poz. 65 z późn.zm.), - art. 6 ust. 1 i 4, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt. 3, art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy o VAT. Pismem z 29 sierpnia 2006 roku uzupełniono odwołanie wnosząc o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: - aneksu nr 1 z 25 kwietnia 2001 roku do umowy zlecenia z 5 kwietnia 2001 roku zawartej pomiędzy "B" sp. z o.o. a "A" M. F. w B. – na okoliczność rzeczywistej treści stosunku cywilnoprawnego wiążącego strony, - zażalenia "B", sp. z o.o. z 8 marca 2006 roku na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku II Wydział z 14 lutego 2006 roku sygn. akt II SA/Gd 112/03 odrzucającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku z 26 października 2005 roku, sygn. akt II SA/Gd 112/03, oraz postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2006 roku, sygn. akt II OZ 561/06 oddalającego w/w zażalenie na okoliczność prawomocności wyroku WSA w Gdańsku z 26 października 2005 roku sygn. akt II SA/Gd 112/03, - oświadczenia złożonego 29 lipca 2006 roku przez strony umowy z 5 kwietnia 2001 roku na okoliczność przerwania procesu projektowego i rozliczenia należności za prace projektowe wykonane przy opracowaniu projektu budowlanego farmy elektrowni wiatrowych w S. przez "A" na zlecenie "B" sp. z o.o. i aneksu z 25 kwietnia 2001 roku, - oświadczenia z 29 lipca 2006 roku stron umowy zlecenia z 5 kwietna 2001 roku na okoliczność nieobowiązywania ustaleń wynikających z treści protokołu odbioru z 15 marca 2002 roku dotyczących płatności za wykonane prace, - faktury końcowej nr [...] z 31 lipca 2006 roku wystawionej przez "A" na rzecz nabywcy "B" sp. z o.o. na okoliczność ostatecznego rozliczenia wynagrodzenia za wykonanie dokumentacji technicznej projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych w S. zgodnie z umową zlecenia z 5 kwietnia 2001 roku, aneksem z 25 kwietnia 2001 roku i aneksem z 29 lipca 2006 roku, - ewidencji (rejestru) sprzedaży za lipiec 2006 roku "A", w której została ujęta faktura nr [...] z 31 lipca 2006 roku wystawiona na rzecz nabywcy "B" , sp. z o.o., - podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów "A" za okres styczeń – lipiec 2006 roku, - deklaracji PIT–5L na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy według stawki 19% za lipiec 2006 roku. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony skarżącej i decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji podkreślając, że prawidłowo ustalono zwiększony obrót za 2002 roku "A" w B. w wyniku sprzedaży firmie "B" sp. z o.o. projektu budowlanego farmy elektrowni energetycznych o kwotę 274.131,60 złotych; ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługa została faktycznie wykonana w marcu 2002 roku. Organ odwoławczy, odnosząc się w pierwszej kolejności do przedłożonego przez pełnomocnika pismem z 29 sierpnia 2006 roku aneksu do umowy stwierdził, że brak jest podstaw do uwzględnienia tego dokumentu jako dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia tej sprawy, gdyż dokument został przedłożony organowi podatkowemu dopiero w uzupełnieniu odwołania; nade wszystko organ wskazał na sprzeczność treści protokołu odbioru z 15 marca 2002 roku z zapisami spornego aneksu (datowanego na 25 kwietnia 2001 roku), gdyż zmiany wprowadzone aneksem do § 3 uzależniały moment potwierdzenia przez strony wykonania usługi (projektu) od dostarczenia "przez zleceniobiorcę zatwierdzonego projektu budowlanego wraz z prawomocną, ostateczną decyzją pozwolenia na budowę", a tymczasem w protokole odbioru tego projektu (sporządzonym w terminie późniejszym) zawarte są stwierdzenia, że "Zleceniodawca przyjął zlecone prace zgodnie z umową", gdyż dokumentacja jest kompletna, zgodnie z umową. Zdaniem organu drugiej instancji nielogicznym jest przy tym, aby zleceniobiorca (skarżący) zgodził się na warunki ( jak w aneksie do umowy), które uzależniają skuteczność realizacji umowy od czynników od niego niezależnych, a do takich należy zaliczyć właśnie uzyskanie przez zleceniodawcę pozwolenia na budowę. W świetle powyższego organ odwoławczy przyjął, iż aneks do umowy z 25 kwietnia 2001 roku został sporządzony na potrzeby niniejszego postępowania i nie może być podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanym przypadku. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy wskazał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 września 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 617/05. Przede wszystkim organ drugiej instancji podkreślił, że ww. aneks do umowy przedłożony w trakcie postępowania odwoławczego pismem z 29 sierpnia 2006r., przez pełnomocnika skarżącego doradcę podatkowego R. J. - nie jest potwierdzony dokumentacją znajdującą się u zleceniodawcy tj. "B" sp. z o.o. ( w trakcie czynności sprawdzających w "B" sp. z o.o. w kwietniu 2006r. nie stwierdzono istnienia ww. aneksu), a ponadto zawiera zmiany właśnie w zakresie, który w toku postępowania kontrolnego był przedmiotem sporu. Z tych samych względów organ odwoławczy stwierdził, że korekta należnego stronie wynagrodzenia za wykonanie projektu wynikająca z ww. aneksu z 25 kwietnia 2001 roku oraz z oświadczenia z 29 lipca 2006 roku nie stanowi podstawy do uznania, że w marcu 2002 roku nie powstał obrót należny w związku z wykonaniem usługi przez skarżącego. Tym samym, brak było, zdaniem organu drugiej instancji, podstaw do uwzględnienia twierdzeń strony, iż nie wystąpił obrót w wyniku wykonania projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych, gdyż spółka nie otrzymała pozwolenia na budowę. Warunek taki nie wynika z zawartej pomiędzy stronami umowy, zaś usługa została bezspornie wykonana. Dalej organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie nie uznał za koszt uzyskania przychodu kwoty 2.600 złotych, gdyż złożone w tym zakresie wyjaśnienia strony są przede wszystkim nielogiczne. Za wadliwe uznać bowiem należy wyjaśnienia skarżącego, iż wydatek za projekt techniczny instalacji elektrycznej w pałacu B. w wysokości 1.000 złotych dotyczy przychodu wykazanego w fakturze nr [...] z 31 grudnia 2001 roku co by oznaczało, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży projektu 31 grudnia 2001 roku, gdy projekt ten zakupił dopiero 24 sierpnia 2002 roku. Podobnie nie znajdują uzasadnienia wyjaśnienia złożone przez skarżącego w zakresie wydatku 1.600 złotych dotyczącego projektu technicznego instalacji elektrycznej w myjni B., gdyż nielogiczne jest, aby podatnik uzyskał przychód dopiero 14 lutego 2003 roku i to w wysokości niższej niż poniósł wydatek (skarżący wykazał z tego tytułu przychód w kwocie 400 złotych, a sporny wydatek dotyczył kwoty 1.600 złotych); ponadto gdyby wydatek ten dotyczył tego właśnie przychodu, to wówczas wydatek ten powinien być uwzględniony w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2002 roku, gdy tymczasem kwoty takiej w nim nie wykazano. Organ odwoławczy uznał za nieuprawnione stwierdzenie że kwota 2.600 złotych stanowi koszt uzyskania przychodu w 2002 roku w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w toku postępowania nie wykazano związku wydatków składających się na tę kwotę z uzyskanymi przychodami. Organ odwoławczy stwierdził, biorąc za podstawę treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w wyżej wymienionych fakturach VAT dotyczących wydatków poniesionych na zakup projektu technicznego instalacji elektrycznej w pałacu B. i myjni B. Za bezpodstawny uznano zarzut nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenia dowodu z dokumentów w postaci akt postępowań kontrolnych, odwoławczych i sądowo – administracyjnych wskazanych przez stronę, a dotyczących sprzedaży nieruchomości w D. Wniosek nie mógł być uwzględniony w zaskarżonej decyzji, gdyż nie wykazano w niej obrotu ani podatku z tytułu sprzedaży w/w nieruchomości, bowiem przy jej sprzedaży nie wystąpił podatek od towarów i usług. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podniósł, że nietrafne jest zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż decyzja organu pierwszej instancji z 7 lipca 2006 roku zawiera obszerne uzasadnienie prawne i faktyczne. Za nietrafny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194 O.p., gdyż w sprawie zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono wszystkie okoliczności sprawy biorąc pod uwagę nie tylko cały materiał dowodowy zebrany w przedmiotowym postępowaniu, ale również materiał zgromadzony w toku czynności sprawdzających oraz w innych postępowaniach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] zarzucając jej naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 126, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193, art. 194, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 216, art. 229, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2005 Nr 8, póz. 60 z późn. zmian.), 2) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w tym art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póź. zmian.) oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 175 z późn. zmian.). Ponadto autor skargi zarzucił decyzjom organów obu instancji naruszenie zasady neutralności VAT wynikającej z przepisów Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 roku nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L 347, Dyrektywa obowiązująca od 1 stycznia 2007 roku ), wcześniej sformułowaną w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – powszechny system podatku od wartości dodanej – ujednolicona podstawa wymiaru podatku (ze zmian) – obowiązującej do 31 grudnia 2006 roku. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, mimo iż wystąpiły przesłanki do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej, czym Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającą z przepisu art. 127 O.p. oraz art. 229 O.p. poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego mimo, że zaniechanie dowodowe organu pierwszej instancji wskazywały na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części i wydania decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. Dalej skarżący podkreślił, że obie decyzje naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 229, art. 187 w zw. z art. 216 w zw. z art. 126 w zw. z art. 123 § 1 O.p. został naruszony na skutek zaniechania wydania postanowień dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie wydał postanowień dotyczących wniosków dowodowych zgłaszanych w odwołaniu oraz w postanowieniach w trybie art. 229 O.p. określających zakres postępowania uzupełniającego, jak również innych postanowień dopuszczających dowody znajdujące się w aktach sprawy. Pełnomocnik skarżącego uzasadniając zarzut naruszenia art. 180, art. 187 § 1 O.p. wskazał, na skutek niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy, decyzje w obu instancjach zawierają błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Zarzucono również naruszenie art. 188 O.p. bowiem bezzasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów z akt postępowań kontrolnych, odwoławczych i sądowo – administracyjnych, wskazanych przez pełnomocnika. Wskazując na naruszenie art. 191, art. 192 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. autor skargi podkreślił, że dokonano nieprawidłowej oceny dowodów dotyczących projektu farmy wiatraków energetycznych wykonanego dla "B"sp. z o.o. Powyższe przepisy naruszono poprzez nieprawidłową ocenę dokumentów urzędowych przedstawionych przez skarżącego dotyczących postępowania administracyjnego w sprawie projektu i udzielenia pozwolenia na budowę farmy wiatraków energetycznych. W ocenie skarżącego decyzje obu instancji naruszają przepisy prawa materialnego tj. przepisy ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 Nr 14, poz. 175 z późn. zmian.), tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup projektu technicznego instalacji elektrycznej pałacu B. w kwocie 1.000 złotych i myjni B. 1.600 złotych oraz art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że obowiązek podatkowy w przypadku transakcji dotyczącej wykonania dokumentacji technicznej farmy wiatraków energetycznych powstał w marcu 2002 roku, bowiem 15 marca 2002 roku nie nastąpiło ani przekazanie towaru ani wykonanie usługi w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT polegało natomiast na nieprawidłowym określeniu kwoty obrotu za poszczególne miesiące 2002 roku zaś uchybienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT polegało na bezpodstawnym zmniejszeniu podatku naliczonego w sierpniu 2002 roku o kwotę 572 złotych w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup projektu technicznego instalacji elektrycznej pałacu B. w kwocie 1.000 złotych i myjni B. 1.600 złotych. Podkreślono, że decyzje obu instancji naruszają przepisy art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p. z powodu sporządzenia niewłaściwego uzasadnienia. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie na rozprawie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci całości akt Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Wydział I w sprawie o sygnaturze akt I SA/Gd 527/07 ze skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [....] z [...], doręczoną 3 kwietnia 2007 roku, która utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z 30 października 2006 roku określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok w kwocie 118.522 złotych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Pełnomocnik strony złożył wniosek o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie I SA/Gd 527/07 ze skargi strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek rozpoznano na terminie rozprawy w dniu 2 grudnia 2008r.; przyczyną oddalenia wniosku był art. 125 § 1 pkt 1 (a contrario) P.p.s.a. – rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie zależy od wyniku rozpoznania ww. skargi kasacyjnej. Pełnomocnik strony złożył również pismo procesowe, w którym wskazano, że zaskarżone decyzje naruszaj ą zasady neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie tych usług i towarów, które są związane z działalnością opodatkowaną strony- na skutek zastosowania w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy wziąć pod uwagę, iż decyzje organu pierwszej i drugiej instancji dotyczą co prawda roku 2002 ale wydane zostały po 1 maja 2004r., a więc powinny być zgodne z (...) Dyrektywami Rady (...). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w opisanym wyżej zakresie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnianie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej nie naruszają prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. I. a/ w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do oceny subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez ten organ przepisy prawa materialnego. Sąd nie podziela zarzutów skargi naruszenia przepisów postępowania w zakresie skutkującym konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji, w tym również w zakresie wskazanym w skardze. Odnosząc się do naruszenia art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., wskazać należy, iż z mocy art. 121 § 1 O.p organy podatkowe działają w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (zasada zaufania). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa a materialnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika. Z kolei art. 124 O.p. wyraża zasadę wyjaśniania i dążenia do dobrowolnego wykonania decyzji, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek którymi kierują się przy załatwianiu sprawy doprowadzając strony do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu; przekonywanie to wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwianiu sprawy. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia jest m.in. uzasadnienie decyzji, które w myśl art. 210 § 4 O.p. powinno wskazywać: fakty które organ uznał za udowodnione, dowody na których się oparł, przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Sąd nie stwierdza naruszenia art. 210 O.p. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu skargi Sąd stwierdza, że organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich jak również do twierdzeń strony skarżącej, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności. Odniesiono się też do wskazanych w uzasadnieniu decyzji różnic w zebranych dowodach dokonując logicznej wykładni. Organy podatkowe wskazały w decyzjach podstawę prawną swoich rozstrzygnięć oraz ich precyzyjne wyjaśnienie. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej trafnie wskazał, że decyzja z [...] zawiera zarówno uzasadnienie faktyczne, które obejmuje między innymi dokumenty przedstawione przez stronę na potwierdzenie swego stanowiska w sprawie, wniosku wypływającego z opisanych dowodów, dowodów którym odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne, które poza przytoczeniem przepisów prawa podaje również wykładnię przepisów odniesioną do stanu faktycznego sprawy. Dlatego trudno podzielić pogląd autora skargi, twierdzącego między innymi, iż (...) uzasadnienia faktyczne z zaprezentowanej formie pozbawione są ustalenia przez organy konkretnego stanu faktycznego sprawy (...). Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy zgodnie z treścią art. 210 O.p. W jednym ze swoich orzeczeń z 13 września 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że z unormowania art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika (I SA/Sz 291/06 LEX nr 293189). Sąd pogląd ten podziela. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w O. p., w tym art. 121, 124 oraz 210 O.p. Reasumując: nie można organowi odwoławczemu skutecznie zarzucić nieustalenia stanu faktycznego sprawy, gdyż organ ten ustaleń faktycznych dokonał po wszechstronnym rozważeniu całości dowodów, nie pomijając żadnego z jego elementów, a dokonana ocena tego materiału nie przekracza zastrzeżonych mu granic zasady swobodnej oceny dowodów. b/ W każdej ze spornych kwestii ustalono stan faktyczny w prawidłowym zakresie, wyciągając z dokonanych ustaleń właściwe i logiczne wnioski, co pozwoliło w dalszym zakresie na prawidłowe zastosowania prawa materialnego. Dlatego wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego nie doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, któryby uzależniał wyeliminowanie z obiegu prawnego decyzji organu pierwszej i drugiej instancji – decyzja zaskarżona nie uchybiła dyspozycji art. 120, 122, 123 § 1, 126, 180, 181, 187 § 1 i2, art. 188, 190 § 1 i § 2, art. 192, 194, art. 216, 233 § 1 pkt 1 O.p. W toku postępowania podatkowego przeprowadzono wszystkie te dowody, które miały istotny wpływ na ustalenie stanu faktycznego niniejszej sprawy; ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została samodzielnie przez organy obu instancji, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. c/ Odnośnie zarzutu nie wydania przez organ podatkowy postanowienia o dopuszczeniu dowodu z pism kierowanych do organów podatkowych i udzielanych odpowiedzi należy przywołać tezę wyroku NSA z 16 listopada 2006 roku w sprawie I FSK 215/06, iż z art. 181 i następnych O.p. wynika, że wymienione w tych przepisach materiały (np. deklaracje złożone przez stronę, księgi podatkowe, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej) są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych. Wydanie postanowienia, w świetle art. 187 § 2 w zw. z art. 216 O.p., jest niezbędne w przypadku gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny) a nie włączyć (dopuścić) do materiału dowodowego już istniejący dowód. Przeprowadzenia określonego dowodu stanowi bowiem poszczególną kwestię wynikająca w toku postępowania podatkowego, która wymaga wydania postanowienia, stosowanie do art. 216 § 1 O.p. takiego formalnego wymogu nie stawia się natomiast w postępowaniu podatkowym wobec pozostałego materiału dowodowego, który ma obowiązek zebrać organ prowadzący to postępowanie, aby stwierdzić czy dana okoliczność została udowodniona. Brak sformalizowanego sposobu prowadzenia postępowania dowodowego nie oznacza naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, której zachowanie gwarantują inne instrumenty prawne, w tym art. 123, art. 190, art. 192, art. 200 O.p.; w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tej zasady. d/ Sąd nie podziela również zarzutu skargi naruszenia art. 193 § 2 O.p. W tym miejscu należy wskazać, iż wyrokiem z 20 listopada 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie I SA/Gd 527/07 ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. – oddalił skargę (w sprawie tej przeprowadzono dowód z akt II SA/Gd 112/03 oddalający skargę "B" spółki z o.o.).Sąd na rozprawie dopuścił dowód z akt zastępczych sprawy I SA/Gd 527/07 wraz z wyrokiem i jego uzasadnieniem; Sąd dopuścił również dowód z akt WSA w Gdańsku, II SA/Gd 112/03. Zgodnie z ustalonym w niniejszej sprawie oraz w sprawie, której przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002r. (I SA/Gd 527/07) stanem faktycznym, księgi przychodów i rozchodów prowadzone przez skarżącego w 2002 roku nie spełniają wymogów określonych przepisem art. 193 § 2 O.p. Pomimo, iż organ pierwszej instancji nie wskazał precyzyjnie zakresu nierzetelności ksiąg (art. 193 art. § 6 O.p.), to uchybienie nie wpłynęło na poprawność rozstrzygnięcia przez organ pierwszej i drugiej instancji w sprawie I SA/Gd 527/07. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano na nierzetelność ksiąg polegającą na wykazaniu przez skarżącego jedynie w maju 2002 roku części obrotu uzyskanego ze sprzedaży projektu budowlanego, która miała miejsce faktycznie w marcu 2002 roku. Sąd nie podzielając zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej podkreśla, że w swym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Sąd Najwyższy wypowiadał się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady in dubio pro fisco, stwierdzając że wszystkie niejasności czy wątpliwości i rozbieżności nie mogą być w żadnej mierze rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Obowiązek wynikający z zasady praworządności jest przerzucany na organy podatkowe – organy podatkowe nie są związane podaną przez podatnika podstawa prawną wynikająca z określonego stanu faktycznego sprawy, ale mają obowiązek dochodzenia prawdy obiektywnej i działania na podstawie przepisów prawa. Innymi słowy organ podatkowy ma obowiązek rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego w danym roku podatkowym prawa materialnego mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie nie uchybiono również ww. zasadzie zaufania. Nie został w sprawie narzucony prymat interesu publicznego, w tym również poprzez zakres dowodów dopuszczonych w sprawie. e/ Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 216, 229, 233 § 1 pkt 1 O.p. Brak również podstawy do przyjęcia, że w sprawie naruszono jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jaką jest, wyrażona w art. 127 O.p., zasada dwuinstancyjności, z tej tylko przyczyny, że w sprawie wydana została decyzja organu odwoławczego "nie po myśli skarżącego". Mając na uwadze wywody autora skargi zaakcentować wypada, iż zgodnie z zasadą dwuinstancyjności organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Skoro przeprowadzone postępowanie nie naruszyło przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, uzasadnionym staje się stwierdzenie, że ustalony w sprawie stan faktyczny uznać należy za prawidłowy: ad1/ z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługa dla "B" spółki z o.o. została faktycznie wykonana w marcu 2002 r.; skarżący sporządził bowiem projekt budowlany, który następnie zleceniodawca – "B" spółka z o.o. załączyła, jako kompletny, do wniosku o pozwolenie na budowę, złożony do Starostwa Powiatowego w dniu odbioru projektu, tj. 15 marca 2002 r. O wywiązaniu się skarżącego ze zleconego zadania świadczy, zdaniem Sądu, treść protokołu odbioru z 15 marca 2002 r., w którym stwierdzono – cyt.: (...) Wykonawca przekazał a Zleceniodawca przyjął zlecone prace zgodnie z umową zawartą w B. z dnia 5.04.2001 r. oraz załącznikiem do umowy w zakresie sporządzenia dokumentacji technicznej projektu budowlanego farmy elektrowni wiatrowych (...). Przekazana dokumentacja jest kompletna z punktu widzenia celu któremu ma służyć, została wykonana w zakresie zgodnym z umową i wymaganiami Zleceniodawcy (...). W dniu 2 maja 2002 r. skarżący wystawił fakturę VAT nr [...] na kwotę netto 122.950,82 zł, (...) za wykonanie dokumentacji technicznej projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych - 23 elektrowni wiatrowych w S., gmina D. zgodnie z umową z dn. 5.04.2004 r. załącznikiem do umowy oraz protokołem odbioru; dopiero 31 lipca 2006 r. skarżący wystawił końcową fakturę VAT nr [...] z dnia 31 lipca 2006 r. na wartość netto 0 i podatek VAT 0. Sąd podziela pogląd organu drugiej instancji, iż brak jest podstaw do uwzględnienia twierdzeń pełnomocnika skarżącego, że z tytułu wykonania przedmiotowego projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych nie powstał obrót, gdyż "B" sp. z o.o. nie uzyskała pozwolenia na budowę. Skarżący nie wykazał bowiem aby warunek taki wynikał z zawartej umowy, a z drugiej strony z materiału dowodowego zebranego w sprawie i okoliczności sprawy w tym zakresie wynika, że wykonanie usługi nastąpiło w marcu 2002r. Wadliwość projektu wykonanego przez skarżącego nie wpływa na obowiązek podatkowy w podatku od towaru i usług za kwestionowany okres. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego przez autora skargi w jej uzasadnieniu, iż protokół odbioru projektu z 15 marca 2002r., w którym obie strony umowy potwierdzają kompletność wydanego przez skarżącego w tym dniu projektu – jest (...) dokumentem prywatnym, który powinien zostać oceniony w odniesieniu i łączności z innymi dowodami, co nie miało miejsca (...) ( strona 12 akt sądowych). Zdaniem Sądu fakt ten oceniony został prawidłowo przy czym wzięto pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy i wyciągnęto z nich logicznie spójne wnioski. Raz jeszcze wskazać należy, że "B" spółka z o.o. załączyła do wniosku o pozwolenie na budowę - jako kompletny - projekt budowlany farmy elektrowni wiatrowych; projekt ten i wniosek do Starostwa Powiatowego złożony został zresztą w dniu odbioru projektu, tj. 15 marca 2002 r. Bez znaczenia jest fakt, że zleceniodawca "B", sp. z o.o. faktycznie nie otrzymał pozwolenia na budowę. Roszczenie co do jakości wykonania usługi może być podstawą do ewentualnej korekty ceny za ten projekt, natomiast nie może przesądzać, czy usługa została faktycznie wykonana w marcu roku 2002, tym samym kwestia ta nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego z pominięciem art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. Niezasadne jest twierdzenie skarżącego, że organ drugiej instancji nie uzasadnił dlaczego odmówił wiarygodności dowodom skarżącego, w tym aneksowi z dnia 25.04.2001 r. i oświadczeniu z dnia 29.07.2006 r. Podkreślić należy, że ani skarżący ani "B", spółka z o.o. nie przedłożyli do wglądu umowy jaką zawarli, w formie pisemnej, w dniu 5 kwietnia 2001 r.; obie strony tej umowy stwierdziły, że umowy tej nie posiadają; nie podano wiarygodnej przyczyny dla której nie zachowano jej w dokumentacji stron umowy. W aktach sprawy znajdują się jedynie dowody przelewów bankowych kwot pieniężnych wpłaconych skarżącemu; przedłożono również załącznik do ww. umowy w postaci kalkulacji w którym wykazano wartość kontraktu. Podzielić należy pogląd organów obu instancji, iż istotnym w tej kwestii jest przedłożony przez "B", sp. z o.o. ww. protokół odbioru zleconych prac z 15 marca 2002 r. oraz fakt, iż wykonany przez skarżącego projekt budowlany został złożony przez spółkę z wnioskiem o pozwolenie na budowę fermy wiatraków energetycznych – co oznacza, że w marcu 2002 r. przedmiot umowy został wykonany - dokumentacja techniczna została wykonana i jako kompletna przekazana przez skarżącego zleceniodawcy. Tym samym słusznie organ drugiej instancji wskazuje, że przedmiotowa faktura jest fakturą końcową co ma odzwierciedlenie w jej opisie – jako faktura ostateczna za wykonanie przekazanej dokumentacji technicznej projektu budowlanego farmy wiatraków. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, pomimo kilkakrotnych wezwań organu, skarżący nie przedłożył do akt ani ww. umowy z 5 kwietnia 2001 r. ani też żadnych, do tej umowy aneksów. Dopiero do pisma z 29 sierpnia 2006 r. pełnomocnik skarżącego, doradca podatkowy R. J., przedłożył aneks do umowy 5 kwietnia 2001 r. (k. 103, tom III akt). W aneksie tym, w pkt. I) postanowiono, iż § 3 umowy otrzymuje następujące brzmienie: cyt. (...) przedmiot niniejszej umowy będzie uznany za wykonany po dostarczeniu przez zleceniodawcę zatwierdzonego projektu budowlanego wraz z prawomocną, ostateczną decyzją pozwolenia na budowę (...), zaś § 7 otrzymał brzmienie (...) wpłata wynagrodzenia nastąpi do 21 dni po otrzymaniu faktury końcowej od zleceniobiorcy w oparciu o protokół odbioru zatwierdzonego projektu budowlanego wraz z ostatecznym pozwoleniem na budowę (...). Wbrew twierdzeniu skarżącego fakt przedłożenia aneksu nr 1 czy też wystawienia faktury nr [...] z 31 lipca 2006 r. nie świadczy o tym, że zlecony projekt nie został wykonany i doręczony zleceniodawcy w marcu 2002r. Zdaniem Sądu okoliczność, iż projekt budowlany nie spełniał wszystkich wymogów niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę (por. wyrok WSA w Gdańsku z 26 października 2005 r. w sprawie II SA/Gd 112/03, k. 186, tom II akt) nie stanowi uzasadnionego argumentu przeciwnego do stanowiska zaprezentowanego przez organ odwoławczy; również zdaniem Sądu nie można pominąć faktu, iż umowa z 5 kwietnia 2001 r. nie została przez skarżącego przedłożona kontrolującemu (została zagubiona), zaś aneks do umowy odnalazł się w dokumentacji skarżącego dopiero po otrzymaniu wyniku kontroli. Należy też podkreślić, że zakwestionowana faktura VAT nr [...] zawiera w swojej treści adnotację, że dokumentację techniczną wykonano zgodnie z umową z 5 kwietnia 2001 roku, załącznikiem do umowy oraz protokołem odbioru – w tym szczegółowym wyliczeniu podstawy wystawienia faktury nie wskazano na aneks do umowy, co potwierdza ocenę tego dowodu dokonaną przez organ odwoławczy. Reasumując: 1/ zasadnie organ odwoławczy podkreślił, iż ww. aneks do umowy przedłożony w trakcie postępowania odwoławczego pismem z 29 sierpnia 2006r., przez pełnomocnika skarżącego doradcę podatkowego R. J. – nie jest potwierdzony dokumentacją znajdującą się u zleceniodawcy tj. "B" sp. z o.o. ( w trakcie czynności sprawdzających w "B" sp. z o.o. w kwietniu 2006r. nie stwierdzono istnienia ww. aneksu), a ponadto zawiera zmiany właśnie w zakresie, który w toku postępowania kontrolnego był przedmiotem sporu czyli w zakresie skuteczności wykonania usługi; 2/ obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z mocy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT; moment powstania obowiązku podatkowego nie może zostać zmieniony umową cywilnoprawną. ad. 2/ Sąd podziela stanowisko WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 527/07 zawarte w uzasadnieniu wyroku z 20 listopada 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 - w zakresie nie uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu kwoty 2.600 zł, wynikającej z faktury z 24 sierpnia 2002 r. wystawionej przez "C" w B., a dotyczący projektu technicznego instalacji elektrycznej w pałacu B. i myjni w B. Skarżący nie wykazał przychodu ze sprzedaży usług i nie wykazał zakupów w spisie z natury na 31 grudnia 2002 r., zaś zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (zdania następne pominięto z uwagi na to, że nie odnoszą się do stanu faktycznego sprawy). Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu musi zatem spełniać łącznie następujące warunki: musi zostać faktycznie poniesiony, w związku z jego poniesieniem podatnik może spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu, zaś jego celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu, i nie został on wymieniony w art. 23 ustawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt SA/Lu 230/97, LEX nr 33832). Zdaniem WSA, twierdzenie skarżącego, że sporne wydatki są związane z uzyskanymi przychodami wynikającymi z faktur: a) nr [...] z 25 sierpnia 2001 r., za opracowanie dokumentacji technicznej projektu budowlanego budynku stajni w B. (kilka miesięcy przed poniesionymi wydatkami), b) nr [...] z 14 lutego 2003 r. wystawionej dla stacji paliw za wykonanie projektu budowlanego automatycznej myjni samochodowej (kilka miesięcy po dacie poniesionego wydatku), potwierdzają jedynie stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji. Jak wskazano - wszystkie trzy przesłanki, do tego aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, winny być spełnione łącznie; w tej sprawie zabrakło wykazania, że skarżący mógł zasadnie spodziewać się z dużym prawdopodobieństwem wystąpienia przychodu; skarżący nie wykazał aby jego celem w ww. przypadku było faktycznie osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu. Podkreślenia wymaga okoliczność, iż zakwestionowane wydatki nie zostały przez skarżącego ujęte w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2002r. Z dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wynika wzajemny stosunek podatku od towaru i usług i podatku dochodowego; w sytuacji gdy elementem decydującym o rozstrzygnięciu w zakresie podatku od towarów i usług są wyłącznie elementy kosztowe, o tym czy podatnikowi przysługuje prawo dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami stanowi rozstrzygnięcie dokonane w zakresie podatku dochodowego II. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. ad. 1/ Odnosząc się do zasadności zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 i 4, art. 15 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sformułowane w tym zakresie zarzuty strony skarżącej uznać należało na niezasadne. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-10 oraz art. 6b i art. 35 ust. 2a-6 Przepis art. 6 ust. 4 ustawy o VAT stanowi zaś, że jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jak wynika natomiast z art. 15. ust 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem, z zastrzeżeniem art. 16 i 17 ustawy o VAT, jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, o których mowa w art. 6 ust. 8, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Jeżeli należność określona jest w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, zmniejszonych o podatek. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń odnośnie stanu faktycznego wynika, że projekt budowlany farmy wiatraków energetycznych został wykonany przez skarżącego i przekazany zleceniodawcy "B", sp. z o.o. w dniu 15 marca 2002 r. Zatem organy podatkowe zasadnie zwiększyły skarżącemu wysokość obrotu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży firmie "B", sp. z o.o. projektu budowlanego - za miesiąc marzec 2002r. Z kolei argumenty skarżącego odnośnie rzekomego nieukończenia projektu i jego niekompletności nie mają zdaniem Sądu wpływu na termin powstania obowiązku podatkowego, gdyż brak precyzji cywilnoprawnych zobowiązań stron kontraktu nie może wpływać na omijanie obowiązków podatkowych, w tym poprzez odmienne czasowo od wymaganego przepisami prawa przesuwanie momentu powstania obowiązku podatkowego. Tak też wypowiedział się NSA w Warszawie w wyroku z 15 listopada 2006 roku (sygn. akt 128/06, Lex nr 285295). W powyższym kontekście należało uznać za prawidłowe stanowisko organu drugiej instancji, który nie kwestionując faktu, iż projekt wykonany przez skarżącego okazał się niekompletny i wadliwy, podniósł równocześnie, że wadliwość projektu, stwierdzona w wyniku przeprowadzenia postępowania reklamacyjnego, upoważniała podatnika na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT do wystawienia faktury korygującej i korekty wysokości uzyskanego obrotu oraz wysokości należnego do zapłaty podatku VAT. Korekta wysokości obrotu oraz wysokości należnego podatku VAT, z uwagi na czas trwania procedury reklamacyjnej dotyczącej projektu budowlanego farmy wiatraków energetycznych nie mogła zostać dokonana w miesiącu marcu 2002 roku, a dopiero po wystawieniu korygującej faktury VAT. ad. 2/ Odnosząc się od zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, które polegało na zmniejszeniu podatku naliczonego w sierpniu 2002 roku o kwotę 572 złotych w związku z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup projektu technicznego instalacji elektrycznej pałacu B. w kwocie 1.000 złotych i myjni B. 1.600 złotych to kwestia ta była już przedmiotem rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku, który w wyroku z 27 listopada 2007 (sygn. akt I SA/GD 527/07) stwierdził, że skarżący nie wykazał w ww. zakresie przychodu ze sprzedaży usług i nie wykazał zakupów w spisie z natury na 31 grudnia 2002 roku. Twierdzenie skarżącego, że sporne wydatki są związane z uzyskanymi przychodami wynikającymi z faktury VAT nr [...] z 24 sierpnia 2002 roku wystawionej przez "C" dotyczącej projektu instalacji elektrycznej w pałacu B. oraz myjni B. potwierdzają stanowisko organu pierwszej i drugiej instancji. Zdaniem Sądu, wyrażonym w pkt. I (ad.2/) nin. uzasadnienia, kwestia związku powyższych wydatków strony z jego przychodami nie może być zwalczana zarzutem naruszenia prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2007 roku, w sprawie I FSK 379/06 LEX nr 351007). Tym samym, zdaniem Sądu, właściwie zastosowano w sprawie dyspozycję wskazanego art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono stanowisko, że za godzące w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego sprawy w odrębnych co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 283/05, niepubl.). Mimo że stanowisko to wyrażono na tle odmiennego stanu faktycznego i prawnego w podatku od towarów i usług, to ma ono generalne znaczenie dla zachowania spójności i jednolitości w stosowaniu prawa przez organy państwa i skład orzekający w tej sprawie w pełni je podziela. III. Również bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady neutralności VAT wynikającej z Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 roku nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, sformułowanej wcześniej w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych obowiązującej do 31 grudnia 2006 roku. Słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że organy podatkowe nie mają podstaw prawnych do bezpośredniego stosowania dyrektyw unijnych w odniesieniu do stanów faktycznych podlegających prawu polskiemu obowiązującemu przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Również Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, iż nie jest uprawniony do dokonywania wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT w zakresie, w jakim miałoby one znaleźć zastosowanie do określenia zobowiązania za okres rozliczeniowy sprzed przystąpienia państwa członkowskiego do Unii Europejskiej. IV. Zarzut pełnomocnika strony skarżącej w zakresie nie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie sprzedaży nieruchomości w D. jest o tyle niezasadny, iż nie dotyczy niniejszej sprawy – a postępowania podatkowego, którego przedmiotem był podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002; nie wykazano w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za sporny okres - obrotu nieruchomościami, w których występuje podatek od towarów i usług. V. Organ pierwszej instancji nie wskazał co prawda w sposób precyzyjny zakresu nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącego ( styczeń i marzec 2002r.), to uchybienie to nie wywiera istotnego wpływu na wynik sprawy - ewidencja sprzedaży VAT prowadzona przez skarżącego za poszczególne miesiące od marca do grudnia roku 2002 nie spełniała prawnych wymogów o których mowa m.in. w art. 193 O.p., bowiem tylko w takim zakresie uważa się księgi za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w rozpoznawanej sprawie, w zakresie wykazanego obrotu a ustalonym stanem faktycznym istniały istotne rozbieżności. Reasumując: 1/ żadna z zasad postępowania podatkowego nie została naruszona przy dokonaniu ustaleń stanu faktycznego, w tym nie naruszono art. 120, 121 § 1, 127, 123 § 1, 124, 126 O.p.; brak jakichkolwiek podstaw, poza ogólnikowymi twierdzeniami pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe nie działały na podstawie przepisów prawa, że postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych; nie naruszono w sprawie art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (Dz.U. 2004 Nr 8 poz. 65 z późn.zm.); 2/ nie została naruszona zasada czynnego udziału skarżącego i to na żadnym z etapów postępowania; pełnomocnik skarżącego na bieżąco zapoznawał się z aktami sprawy, a w zakresie każdego zarzutu i pism organ szczegółowo analizował i do informacji w pismach pełnomocnika odniósł się w uzasadnieniu wydanej decyzji. Nie budzi też uzasadnionych zastrzeżeń zakres prowadzonego postępowania dowodowego ani też wnioski do jakich doszedł organ podatkowy, logicznie wyprowadzone również z twierdzeń skarżącego i pism jego pełnomocnika; 3/ z art. 210 § 4 O.p. nie wynika, aby uzasadnienie decyzji podatkowej musiało przedstawiać stanowisko organu podatkowego we wszystkich najdrobniejszych kwestiach proceduralnych, które były podnoszone, czy sygnalizowane w toku postępowania podatkowego przez podatnika; 4/ fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej; 5/ ewidencja sprzedaży w zakresie podatku od towarów i usług prowadzona przez stronę nie spełniała wymogów o jakich mowa w art. 193 § 2 O.p.; zastosowanie art. 23 § 2 O.p. nie budzi zastrzeżeń; 6/ strona zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2002r. z uwagi na nierozliczenie w terminie podatku od towarów i usług z tytułu wykonanego projektu budowlanego ( art. 15 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy o VAT); dla podatku od towarów i usług nie jest istotny moment otrzymania należności za sprzedany towar lub wykonaną usługę, a wydanie towaru lub wykonanie usługi przez podmiot gospodarczy - wydanie towaru lub wykonanie usługi skutkuje powstaniem po stronie świadczeniodawcy należności, a po stronie świadczeniobiorcy zobowiązania; 7/ wola podatnika ani umowa nie można ani ograniczyć ani ukształtować obowiązku podatkowego; obowiązek podatkowy kształtowany jest bowiem przepisami ustawy (art. 217 Konstytucji RP; tu: art. 6 ust. 1 ustawy o VAT) i ma charakter publicznoprawny a nie prywatnoprawny. Tym samym Sąd nie stwierdza naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1a/ u.p.s.a.); Sąd nie stwierdza również naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania ani też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 b/ i c/ u.p.s.a. ). Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 u.p.s.a. skargę oddalił. EK