I SA/Gd 76/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 28 września 2021 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2020 r. nr 2201-IEE.711.2.432.2020.DW w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) - dalej "k.p.a." oraz art. 34 § 5 w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) - dalej "u.p.e.a.", w związku z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Zobowiązana lub Skarżąca), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 16 lipca 2019 r. o numerach: [...], [...], [...], [...] wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik US prowadzi wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie wystawionych przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego ww. tytułów wykonawczych z dnia 16 lipca 2019 r., obejmujących zaległość podatkową w podatku akcyzowym za: wrzesień 2016 r. w wysokości 20.783,- zł, sierpień 2016 r. w wysokości 23.461,- zł, kwiecień 2016 r. w wysokości 36.976,- zł oraz kwiecień 2016 r. w wysokości 28.051,- zł. Organ egzekucyjny w dniu 24 lipca 2019 r. zawiadomieniem dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zgodnie z dyspozycją art. 80 § 1 u.p.e.a. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia 31 marca 2020 r. Bank poinformował o braku środków na rachunku. Odpis tytułów wykonawczych Spółce doręczono w dniu 1 sierpnia 2019 r. razem z wydrukiem ww. zawiadomienia o zajęciu. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 7, 8, 10 u.p.e.a. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. Naczelnik US zawiesił postępowanie egzekucyjne oraz pismem z tego samego dnia zwrócił się do wierzyciela o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] 2019 r. cztery postanowienia , w których zajął stanowisko uznając zarzuty wniesione na podstawie: (1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres przerwy w naliczaniu odsetek od 27 marca 2018 r. do 28 sierpnia 2018 r. za uzasadnione; (2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia albo wygaśnięcia obowiązku za nieuzasadnione; (3) art. 33 § 1 pkt 2, 3, 6, 7 u.p.e.a. za nieuzasadnione, (4) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej kwoty odsetek za uzasadniony, (5) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej wysokości zaległości oraz nieprawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniami z dnia [...] 2019 r. o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] utrzymał w mocy postanowienia Organu pierwszej instancji. W dniu [...] 2020 r. Naczelnik US wydał postanowienie nr [...], którym uznał zarzuty wniesione na podstawie: (1) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres przerwy w naliczaniu odsetek od 27 marca 2018 r. do 28 sierpnia 2018 r. za uzasadniony i w tym zakresie umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, (2) art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie wykonania lub umorzenia w całości albo w części obowiązku, przedawnienia albo wygaśnięcia obowiązku za nieuzasadnione, (3) art. 33 § 1 pkt 2 (w zakresie braku wymagalności), pkt 3, 6 (w zakresie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej) oraz pkt 7 u.p.e.a. za nieuzasadnione, (4) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej kwoty odsetek za uzasadniony i w tym zakresie umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, (5) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej oraz nieprawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony, (6) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony. W wyniku wniesienia przez Spółkę zażalenia z dnia 6 kwietnia 2020 r., Dyrektor IAS postanowieniem z dnia [...] 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie Organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ egzekucyjny pismem z dnia 1 czerwca 2020 r. zwrócił się do wierzyciela o wyjaśnienie treści postanowień z dnia [...] 2019 r. dotyczące wątpliwości co do odsetek. W odpowiedzi, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2020 r. wyjaśnił organowi egzekucyjnemu, że sentencja postanowień z dnia [...] 2019 r. jest prawidłowa z uwzględnieniem faktu, iż zasadność zarzutu obejmuje także okres od 28 listopada 2018 r. do 12 czerwca 2019 r., co wskazano w uzasadnieniu faktycznym i prawnym. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Spółki od ww. postanowienia, Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2020 r. uchylił zaskarżone ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzekając jednocześnie o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści postanowień z dnia [...] 2020 r. W uzasadnieniu wskazano, że wniosek organu egzekucyjnego z dnia 1 czerwca 2020 r. nie spełniał przesłanek wniosku o wyjaśnienie treści postanowień, o którym mowa w art. 113 § 2 k.p.a. Ostatecznie, Naczelnik US wydał w dniu [...] 2020 r. postanowienie nr [...], którym uznał: (1) zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres przerwy w naliczaniu odsetek od 27 marca 2018 r. do 28 sierpnia 2018 r. za uzasadniony i w tym zakresie umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne, (2) zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zakresie wykonania w całości albo w części obowiązku, przedawnienia, wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku za nieuzasadnione, (3) zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 3, 6, 7 u.p.e.a. za nieuzasadnione, (4) zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w zakresie wskazania w tytule wykonawczym błędnej wysokości zaległości, w tym odsetek oraz nieprawidłowej podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej za nieuzasadniony, (5) zarzut wniesiony przez zobowiązaną odnośnie naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony. Pismem z dnia 9 listopada 2020 r. Spółka zaskarżyła ww. postanowienie z dnia [...] 2020 r. w części, tj. w zakresie, w którym uznaje za nieuzasadnione zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Spółki postanowienie Organu pierwszej instancji w zaskarżonej części narusza art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty: 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 punkty: 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2020 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Zdaniem Dyrektora IAS ww. postanowienie wydane zostało bez naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz kodeksu postępowania administracyjnego, które skutkowałoby wyeliminowaniem go z obrotu prawnego. Organ egzekucyjny był związany stanowiskiem wierzyciela w zakresie zgłoszonych przez Spółkę zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. Organ odwoławczy odnosząc się do podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia obowiązku zauważył, że obowiązek egzekwowany na podstawie ww. tytułów wykonawczych z dnia 16 lipca 2019 r. istnieje. Wynika on z decyzji Naczelnika US z dnia [...] 2018 r. odpowiednio o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] określających Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2016 r. w wysokości 20.783,- zł, sierpień 2016 r. w wysokości 23.461,- zł, kwiecień 2016 r. w wysokości 36.976,- zł oraz kwiecień 2016 r. w wysokości 28.051,- zł. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r. odpowiednio o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] (doręczonymi Spółce w dniu 12 czerwca 2019 r.). Organ egzekucyjny uznał zatem zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie należności głównej - za nieuzasadniony. W zakresie zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu wskazano, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniach z dnia [...] 2020 r. stwierdził, że zarzut jest zasadny albowiem naliczenie w tytułach wykonawczych z dnia 16 lipca 2019 r. odsetek za zwłokę za okres: od 27 marca 2018 r. do 28 sierpnia 2018 r., w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przy czym co istotne, okres od 28 listopada 2018 r. do 12 czerwca 2019 r. został wyłączony z naliczania odsetek. Wobec powyższego, organ egzekucyjny zarzut ten uznał za zasadny i umorzył postępowanie egzekucyjne w tym zakresie. Zdaniem Dyrektora IAS obowiązek nie wygasł ani nie został wykonany. Spółka nie przedstawiła także dowodów na okoliczność zaistnienia przesłanek wygaśnięcia obowiązku, określonych w art. 59 § 1 O.p. Dlatego zarzuty oparte o przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej wykonania i wygaśnięcia obowiązku są nieuzasadnione. Dyrektor IAS wskazał, że nie przedawniło się zobowiązanie podatkowe określone decyzjami Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z [...] 2018 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), albowiem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego określone w ww. decyzjach powstało w sierpniu 2016 r. W związku z powyższym początkiem biegu terminu przedawnienia (jeśli nie zajdą okoliczności skutkujące nierozpoczęciem biegu terminu przedawnienia) jest 1 stycznia 2017 r., a przewidywanym terminem przedawnienia zobowiązania jest 31 grudnia 2021 r. Zauważono również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: sierpień, wrzesień i kwiecień 2016 r. zostały skutecznie zawieszone w związku ze złożonymi przez Spółkę skargami do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesionymi: w dniu 15 października 2020 r. na nieprawomocne wyroki WSA o sygnaturach akt: I SA/Gd 1337/19, I SA/Gd 1339/19 oraz I SA/Gd 1340/19 z dnia 10 marca 2020 r. dotyczące decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r., którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r., w dniu 22 października 2020 r na nieprawomocny wyrok WSA o sygn. akt I SA/Gd 1338/19 z dnia 10 marca 2020 r. dotyczący decyzji Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r., którą organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. Dyrektor IAS wskazał, że na dzień wydania niniejszego postanowienia zapadło tylko w jednej sprawie postanowienie, w którym Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 1611/20 z dnia 4 grudnia 2020 r.) odmówił wstrzymania wykonania decyzji zaskarżonej w sprawie I SA/Gd 1339/19. Organ odwoławczy wskazał, że wymagalny był obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień i kwiecień 2016 r. zarówno w dacie wystawienia jak i doręczenia Spółce tytułów wykonawczych. Dodatkowo Dyrektor IAS postanowieniami z [...] 2019 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonych decyzji. Decyzje organu obu instancji nie zostały ani uchylone, ani nie zostało wstrzymane ich wykonanie przez sąd administracyjny. Fakt złożenia wniosków o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonych decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku nie stanowi o tym, że zobowiązanie nie jest wymagalne. Dodatkowo wierzyciel wskazał, że wniosek Spółki z dnia 17 czerwca 2019 r. o rozłożenie na raty spłaty wszystkich zaległości podatkowych nie dotyczył zobowiązania wskazanego w tytułach wykonawczych z dnia 16 lipca 2019 r. W ocenie Dyrektora IAS za nieuzasadniony należy uznać zarzut odnoszący się do określenia egzekwowanego obowiązku niezgodne z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Wierzyciel stwierdził bowiem, że podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych są decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. , utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS. Decyzje te tworzą jedną, merytoryczną wypowiedź co do zakresu obowiązków podatkowych Spółki. Decyzja Organu odwoławczego utrzymuje w mocy decyzję Organu I instancji, zatem z punktu widzenia wymagań tytułu wykonawczego każda z tych decyzji jest podstawą egzekwowanego obowiązku. Niepowołanie w tytule wykonawczym decyzji organu odwoławczego nie ma prawnego znaczenia. Zarzut z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie braku doręczenia upomnienia w sytuacji, gdy jest ono wymagane. Wierzyciel, a w ślad za nim organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że zgodnie z § 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131), egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Skoro wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia Spółce - przed wystawieniem tytułów wykonawczych - upomnienia przedegzekucyjnego, to zarzut braku doręczenia takiego upomnienia prawidłowo oceniono jako nieuzasadniony. Reasumując, Dyrektor IAS uznał za zgodne z prawem rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego w zakresie zarzutów opartych przesłankach z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 7 u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora IAS, Naczelnik US trafnie ocenił również zarzuty zgłoszone przez Spółkę na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. Organ wskazał, że zarzut niedopuszczalności egzekucji (oraz zastosowanych środków egzekucyjnych) oparty został na bezpodstawności wystawienia tytułu wykonawczego, tj. wystawienia go przed prawomocnym zakończeniem sprawy dotyczącej zgodności z prawem decyzji wymienionej w tymże tytule, a więc na podstawie tych samych przesłanek, co zarzuty nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności. Zatem w powyższym zakresie zachowuje aktualne jest stanowisko, jakie zostało zaprezentowane we wcześniejszej części uzasadnienia. Zgłoszony przez Spółkę zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej jest nieskuteczny, a rozstrzygnięcie Organu I instancji prawidłowe. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które uzasadniałyby stwierdzenie niedopuszczalności prowadzenia egzekucji. Nie budzi wątpliwości, że egzekwowany obowiązek (zaległości podatkowe w podatku akcyzowym) podlega egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 3 § 1 u.p.e.a. W sprawie nie wystąpiły również podmiotowe przesłanki niedopuszczalności egzekucji, gdyż Naczelnik US jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, zaś Spółka jest podmiotem zobowiązanym. Zdaniem Dyrektora IAS, w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała przesłanka niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego. W badanej sprawie organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, który jest przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., a zatem podniesiony przez Spółkę zarzut jest chybiony. Dyrektor IAS również jako nieuzasadniony ocenił zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Jak wynika z akt sprawy zajęcie w dniu 24 lipca 2019 r. wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego okazało się ekonomicznie nieefektywne z powodu braku środków. Spółka również nie przedstawiła alternatywnych składników majątku, z których egzekucja byłaby dla niej mniej uciążliwa. Zatem organ egzekucyjny nie miał możliwości wyboru prowadzenia egzekucji poprzez zastosowanie innych środków egzekucyjnych. Zdaniem Organu odwoławczego nieuzasadniony jest również zarzut, zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytułach wykonawczych wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., w szczególności wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 i 10 u.p.e.a. Wbrew stanowisku Spółki tytuły wykonawcze w części E Dane dotyczące należności pieniężnych wskazują: rodzaj należności: podatek akcyzowy, podstawę prawną obowiązku: orzeczenie, identyfikację podstawy prawnej obowiązku: decyzje [...], [...], [...] oraz [...], datę wydania orzeczenia: [...] 2018 r., rodzaj odsetek: odsetki za zwłokę, stawkę odsetek: 8,00%. Również w części E1 i E2 tytułów wykonawczych wskazano: (w tytule wykonawczym nr [...]) kwotę należności pieniężnej 20.783,- zł za wrzesień 2016 r., datę od której nalicza się odsetki: 26 października 2016 r. oraz kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego 4.528,- zł, (w tytule wykonawczym nr [...]) kwotę należności pieniężnej 23.461,- zł za sierpień 2016 r., datę od której nalicza się odsetki: 27 września 2016 r. oraz kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego 5.260,- zł, (w tytule wykonawczym nr [...]) kwotę należności pieniężnej 36.976,- zł za kwiecień 2016 r., datę od której nalicza się odsetki: 26 maja 2016 r. oraz kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego 9.296,- zł, (w tytule wykonawczym nr [...]) kwotę należności pieniężnej 28.051,- zł za kwiecień 2016 r., datę od której nalicza się odsetki: 26 maja 2016 r. oraz kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego 7.052,- zł. W części E tytułów wykonawczych wskazano również podstawę prawną prowadzenia egzekucji administracyjnej: należności pieniężne są wymagalne i podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 u.p.e.a. Dyrektor IAS stwierdził nadto, że tytuły wykonawcze zostały sporządzone na druku tytułu wykonawczego, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz. U. z 2018 r., poz. 850). Zatem organ egzekucyjny prawidłowo nadał klauzulę o skierowaniu ww. tytułów wykonawczych do egzekucji administracyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora IAS oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. - w związku z art. 18 u.p.e.a. i art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a. w związku z art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w związku z art. 33 § 1 punkty 1, 2, 3, 6, 7, 8 i 10 u.p.e.a., - poprzez niewłaściwe ich zastosowanie W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. jest bezzasadna. Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Istota niniejszej sprawy koncentruje się więc wyłącznie na kwestii istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących postępowania egzekucyjnego. Na wstępie należy wskazać, że z dniem 30 lipca 2020 r. weszła w życie nowelizacja u.p.e.a. która m.in. zmienia sposób wnoszenia i rozpoznawania środka zaskarżenia w postaci zarzutów. Zgodnie z przepisami przejściowymi zamieszczonymi w art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070) do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem 30 lipca 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 16 lipca 2019 r. zostało wszczęte przed 30 lipca 2020 r., i nie zostało zakończone, zatem należało uznać, że przepisy znowelizowanie nie mają zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Wobec powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 13 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Odnosząc się do pozostałych kwestii wskazania wymaga, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów enumeratywnie wymienia art. 33 u.p.e.a., zaś procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują przepisy art. 34 u.p.e.a. I tak, zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: (1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; (2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; (3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; (4) błąd co do osoby zobowiązanego; (5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; (6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; (7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; (8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; (9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; (10) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9, 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Zgodnie natomiast z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ egzekucyjny, po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, a jeżeli zarzuty są uzasadnione - o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Z przywołanej regulacji wynika, że istotnym elementem omawianej procedury jest uzyskanie przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela, który musi być powiadomiony o złożeniu zarzutów przez zobowiązanego. Stanowisko wierzyciela, w przypadku gdy zarzuty są oparte na przesłankach określonych w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a, jest wiążące dla organu egzekucyjnego, co oznacza, że organ ten nie jest uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. Należy podkreślić, że funkcją zarzutów wnoszonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a jest doprowadzenie do wydania rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, odnoszącego się bezpośrednio do zakresu obowiązków zobowiązanego. Zadaniem organu egzekucyjnego jest wyłącznie stosowanie przymusu egzekucyjnego w celu doprowadzenia do wykonania obowiązku ustalonego przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Należy również zwrócić uwagę, że rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, organ odwoławczy również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (por. postanowienie NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FW 4/04, LEX nr 160593; wyroki NSA z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 333/08, LEX nr 512828 i z dnia 14 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1480/05, LEX nr 289067). Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że Organ odwoławczy zasadnie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Dyrektora IAS odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., gdyż tytuły wykonawcze z dnia 16 lipca 2019 r. obejmują niezapłacony w terminie płatności podatek akcyzowy za wrzesień 2016 r. w wysokości 20.783,- zł, sierpień 2016 r. w wysokości 23.461,- zł, kwiecień 2016 r. w wysokości 36.976,- zł oraz kwiecień 2016 r. w wysokości 28.051,- zł, wynikający z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. o numerach: [...], [...], [...] oraz [...]. Decyzje te zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora IAS z dnia [...] 2019 r. odpowiednio o numerach: [...], [...], [...] oraz [...]. Prawidłowo zatem Organ egzekucyjny uznał zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie należności głównej za nieuzasadniony. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że ww. obowiązek istniał i stał się wymagalny. Zobowiązanie określone decyzjami z [...] 2018 r. nie przedawniło się. Obowiązek nie wygasł również z żadnego innego powodu. Nie odnotowano jakiejkolwiek wpłaty na poczet zobowiązania, a Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających jego wykonanie. Dlatego też zarzuty oparte o przepis art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w części dotyczącej wykonania i wygaśnięcia obowiązku prawidłowo organy uznały za nieuzasadnione. Odnośnie zarzutu nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę za okres przerwy w ich naliczaniu, należy zauważyć, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniach z dnia [...] 2020 r. stwierdził, że zarzut jest zasadny albowiem naliczenie w tytułach wykonawczych z dnia 16 lipca 2019 r. odsetek za zwłokę za okres: od 27 marca 2018 r. do 28 sierpnia 2018 r., w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Przy czym z akt sprawy wynika, że okres od 28 listopada 2018 r. do 12 czerwca 2019 r. został wyłączony z naliczania odsetek. Wobec powyższego, prawidłowe jest rozstrzygnięcie Organu egzekucyjnego także w powyższym zakresie. W kwestii odroczenia terminu wykonania obowiązku albo braku wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej należy wskazać, że w dacie wystawienia jak i doręczenia Spółce tytułów wykonawczych wymagalny był obowiązek zapłaty podatku akcyzowego za sierpień, wrzesień i kwiecień 2016 r. Decyzje organów obu instancji nie zostały ani uchylone, ani nie zostało wydane postanowienie o wstrzymaniu ich wykonania. Sam fakt złożenia wniosków o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowych nie stanowi o tym, że zobowiązanie nie jest wymagalne. Wobec powyższego prawidłowe jest stanowisko, że decyzja stanowiąca podstawę dochodzenia należności podlegała wykonaniu, a należność była wymagalna. Przechodząc do oceny zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy wyjaśnić, że w tym przypadku bada się czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym w porównaniu do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Owo zniekształcenie przedmiotu postępowania egzekucyjnego może odnosić się zarówno do rodzaju egzekwowanego obowiązku, jak i innych jego parametrów, w tym daty jego powstania. Organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazuje, że wprawdzie w tytułach wykonawczym jako podstawę prawną obowiązku wskazano decyzje Organu I instancji, zaś w obrocie prawnym w dniu wystawienia tytułu wykonawczego istniała decyzja Organu odwoławczego, to niepowołanie decyzji ostatecznej w tytule wykonawczym nie ma znaczenia prawnego dla istnienia obowiązku, skoro decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (por wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. II OSK 1779/07, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 25 stycznia 2018r. sygn. II SA/Go 1047/17, wyrok NSA z dnia 24 października 2018r. sygn. II FSK 2387/16). Skoro podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych są decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. o numerach: [...], [...], [...] oraz [...], utrzymane w mocy przez Dyrektora IAS. Decyzja Organu odwoławczego utrzymuje w mocy decyzję Organu I instancji, zatem z punktu widzenia wymagań tytułu wykonawczego powołanie jednej z tych decyzji przesądza o poprawności określenia egzekwowanego obowiązku. Tytuł wykonawczy zawiera również prawidłowe oznaczenie danych identyfikujących zobowiązaną, jak również wszystkie wymagane przez ustawodawcę elementy pozwalające na prawidłową identyfikację zobowiązania. Dlatego Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, że również i ten zarzut uznać należy za bezzasadny. Nie jest również, w opinii Sądu, zasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. W omawianym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji z przyczyn formalnych, nie merytorycznych, które podlegają ocenie organu w ramach zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Na mocy art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III O.p. Naczelnik US jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a wobec podatnika nie mają zastosowania wyłączenia podmiotowe wymienione w art. 14 u.p.e.a. W kwestii zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, należy wskazać, że uznanie zasadności tego zarzutu następuje tylko wtedy, gdy na wierzycielu spoczywał obowiązek dopełnienia tego warunku. Upomnienie nie musi w każdym przypadku być bowiem wystawione przez wierzyciela i poprzedzać wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Stanowi o tym wyraźnie art. 15 § 1 u.p.e.a., a art. 15 § 5 u.p.e.a. zawiera delegację ustawową skierowaną do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, by ten określił, w drodze rozporządzenia, należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zgodnie z § 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2017 r., poz. 131), doręczenie upomnienia nie jest wymagane w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak trafnie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, w przypadku należności dotyczących podatku akcyzowego, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. powstanie zobowiązania z tego tytułu określić należy jako moment zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a co za tym idzie, obowiązek uiszczenia tej należności powstaje z mocy samego prawa. Wobec powyższego należało uznać, że zarzut ten jest niezasadny, albowiem na wierzycielu nie spoczywał obowiązek doręczenia upomnienia. Ww. tytuły wykonawcze spełniają również wymogi określone prawem, co jest przedmiotem badania w zakresie zgłoszonego przez zobowiązanych zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Nie ulega zatem wątpliwości Sądu, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu prawidłowo organ ocenił zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym obowiązują zasady: prawnego obowiązku prowadzenia egzekucji, zasada racjonalnego działania, zasada stosowania środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie, zasada celowości. Zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zasada ta rządzi wyborem konkretnego środka egzekucyjnego. W przypadku, gdy istnieje możliwość wyboru spośród kilku środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku, należy zastosować te, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Należy jednak zaznaczyć, że zastosowanie środka najmniej uciążliwego dla zobowiązanego będzie mogło mieć miejsce jedynie wówczas, gdy w ogóle istnieje wybór w tym zakresie. Co więcej, przy wyborze odpowiedniego środka egzekucyjnego organ powinien się kierować nie tylko jego jak najmniejszą dolegliwością, lecz także efektywnością. Ocena stopnia dolegliwości poszczególnych środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego - to on jest bowiem "gospodarzem" postępowania egzekucyjnego. Ponadto środki egzekucyjne mogą zostać zastosowane równocześnie, jeśli tylko cel egzekucji tego wymaga. Przy czym, dokonując wyboru między kilkoma środkami egzekucyjnymi, organ powinien uwzględnić rodzaj środków, jakie ma do dyspozycji, oraz okoliczności faktyczne danej sprawy. Zobowiązany może wskazać inny środek egzekucyjny, o mniejszej w odczuciu strony uciążliwości, zaś organ egzekucyjny nie ma możliwości odstąpienia od prowadzenia egzekucji administracyjnej z jedynego środka egzekucyjnego. Jeśli organ egzekucyjny ma do dyspozycji tylko jeden środek egzekucyjny, to wówczas nie jest on uprawniony, ale wręcz zobowiązany do jego zastosowania (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1339/08, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 247/10). W sytuacji zaś, gdy cel egzekucji tego wymaga, organ egzekucyjny może stosować nawet wszystkie dostępne środki egzekucyjne jednocześnie. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny w trakcie postępowania egzekucyjnego toczącego się do majątku Skarżącej, podjął próbę zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. W odpowiedzi bank poinformował organ egzekucyjny, że realizacja zajęcia jest niemożliwa z uwagi na brak środków. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że egzekucja przebiega przy użyciu środków zbyt uciążliwych, skoro powyższe zajęcie nie doprowadziło do uzyskania jakichkolwiek kwot na spłatę należności. Należy także podkreślić, że Spółka nie wskazała alternatywnego składnika majątkowego zapewniającego przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W konsekwencji nie można zgodzić się z twierdzeniem, że egzekucja przebiega przy użyciu środków zbyt uciążliwych. W opinii Sądu, Organ odwoławczy właściwie uznał również za niezasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. niespełniania przez ww. tytuły wykonawcze wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a. Wskazując na treść art. 26 § 1 i § 5 pkt 1, art. 27 § 1 i art. 32 u.p.e.a., Organ zasadnie stwierdził, że ww. tytuły wykonawcze spełniają wszystkie wskazane wymogi, bowiem zostały sporządzony zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. i zawierają wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. Zgodnie z przepisami art. 26 § 5 pkt 1 i art. 32 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Tytuł wykonawczy musi spełniać wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a. i być sporządzony według ustalonego wzoru, jak stanowi z kolei art. 26 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z orzecznictwem sądowym brak chociażby jednego elementu dyskredytuje taki tytuł, (wyrok NSA z dnia 6 maja 1998 r. II SA/Sz 1477/97 niepubl.). Tytuł wykonawczy jest zatem dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe, ponieważ warunkuje wszczęcie egzekucji. Organ egzekucyjny w powyższej sprawie zbadał dopuszczalność egzekucji administracyjnej pod kątem posiadania przez tytuł wykonawczy wszystkich elementów wymienionych w art. 27 u.p.e.a. W ocenie Sądu, wskazane tytuły wykonawcze zostały prawidłowo wystawione; zostały właściwie podpisane przez osobę do tego upoważnioną, co skutkowało zaopatrzeniem ich przez organ egzekucyjny w klauzulę wykonalności i skierowaniu do egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zasadnie organ uznał, iż badane tytuły wykonawcze zawierają wszystkie wskazane w art. 27 § 1 u.p.e.a. elementy. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa, w tym ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz Kodeksu postępowania administracyjnego i zawiera rozstrzygnięcie wszystkich kwestii poruszonych w zażaleniu. Zaskarżone postanowienie zawiera ponadto wszystkie elementy postanowienia wymienione w art. 124 § 1 i § 2 k.p.a., w tym zarówno uzasadnienie prawne jak i faktyczne. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) nie stwierdził naruszeń prawa, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.