I SA/Gd 761/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi E-S Sp. z o.o. z siedzibą w na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 16 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 23 – dalej jako "kpa"), art. 64f w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. – dalej jako "u.p.e.a."); po rozpatrzeniu zażalenia A Spółki z o.o. z siedzibą w G. – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 28 października 2016 r. odmawiające Skarżącej rozłożenia na raty spłaty kosztów egzekucyjnych powstałych w toku prowadzonego postępowania na podstawie wskazanych tytułów wykonawczych za miesiące od maja do sierpnia 2016 r. w łącznej kwocie 49.259.10 zł., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z dnia 29 sierpnia 2016 r. Skarżąca wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem m.in. o rozłożenie - w ramach pomocy de minimis - na dziesięć rat spłaty kosztów postępowania egzekucyjnego, powstałych w związku z egzekucją zaległości w podatku od towarów i usług za okres od marca do czerwca 2016 r. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że dotychczas nigdy nie utraciła płynności finansowej, a rozłożenie na raty zapłaty kosztów egzekucyjnych pozwoli jej regulować należności wobec Skarbu Państwa, zachować miejsca pracy zatrudnionych pracowników, dokonywać aktualnych wypłat i obsługiwać prowadzone kontrakty, z których otrzymuje środki na prowadzenie bieżącej działalności. Pismem z dnia 14 października 2016 r. Spółka sprecyzowała pierwotny wniosek wycofując żądanie dotyczące marca 2016 r. i rozszerzając wniosek o koszty egzekucyjne związane z egzekucją zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2016 r. Postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. Naczelnik US odmówił Skarżącej rozłożenia na raty spłaty kosztów egzekucyjnych powstałych w toku prowadzonego postępowania na podstawie wymienionych tytułów wykonawczych za miesiące od maja do sierpnia 2016 r. w łącznej kwocie 49.259,10 zł. Postępowanie za marzec i kwiecień 2016 r. zostało umorzone odrębnym postanowieniem z dnia 16 lutego 2017 r. Skarżąca złożyła zażalenie na wskazane postanowienie z dnia 28 października 2016 r. Zarzucając naruszenie art. 67a § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie zgodnie z wnioskiem, względnie uchylenie postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 16 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ stwierdził, że zarówno sytuacja ekonomiczna Spółki, jak i okoliczności faktyczne sprawy nie dają podstaw do udzielenia wnioskowanej ulgi. Okoliczności tych nie można zakwalifikować do kategorii mieszczących się w pojęciu ważnego interesu zobowiązanego, podczas gdy należności budżetowe podlegają szczególnej ochronie i winny być regulowane w pierwszej kolejności. Powołując treść art. 64f u.p.e.a. organ wyjaśnił, że przepis stanowiący podstawę do rozłożenia na raty zapłaty kosztów egzekucyjnych jest oparty na zasadzie uznania administracyjnego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny sprawozdań finansowych Spółki, z których wynika, iż w latach 2014-2016 sytuacja finansowa nie była trudna i funkcjonowanie Spółki nie było zagrożone. Spółka osiągała zysk (zysk netto w 2015 r. wyniósł 382.195,49 zł, natomiast za okres od 1 stycznia 2016 r. do 31 sierpnia 2016 r. zysk brutto wyniósł 286.954,51 zł). W Spółce wskaźnik bieżącej płynności finansowej od 2014 r. przyjmował wartości mieszczące się w przedziale standardowym. Poziom wskaźnika gotówkowego obrazuje, iż na koniec 2014 r. Spółka posiadała nadmierny stan gotówki; środki pieniężne stanowiły 61% zobowiązań krótkoterminowych. Na koniec 2013 r. i 2015 r. wskaźnik gotówkowy przyjął wartości niższe od standardowych, natomiast na dzień 31 sierpnia 2016 r. zbliżył się do poziomu wzorcowego. W ocenie organu, przedstawione we wniosku okoliczności (brak uregulowania zobowiązań przez kontrahentów Spółki) związane są z sytuacją na rynku świadczonych przez Spółkę usług i nie mogły pretendować do roli wydarzeń wyjątkowych, czy nadzwyczajnych. Aktualna trudna sytuacja płatnicza Spółki sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem zobowiązanego. Zdaniem organu, za udzieleniem ulgi określonej w art. 64f u.p.e.a. przemawiać będą głównie wypadki niezależne od sposobu postępowania zobowiązanego bądź spowodowane działaniem czynników, na które zobowiązany nie mógł mieć wpływu. Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu "interesu publicznego" organ zauważył, że w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty kosztów egzekucyjnych jedyną przesłanką warunkującą udzielenie ww. ulgi jest ważny interes zobowiązanego. Zdaniem organu, wątpliwości budzi realność propozycji realizacji spłat, bowiem Spółka od pewnego czasu nie płaciła terminowo należności publicznoprawnych, zatem istnieje ryzyko, że w obliczu zatorów płatniczych nie będzie także w stanie regulować w terminie rozłożonych na raty kosztów egzekucyjnych. Zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja do września według stanu na dzień 3 listopada 2016 r. wynosiły łącznie 998.968,70 zł należności głównej i 15.871,00 zł odsetek za zwłokę. Ponadto organowi z urzędu wiadome jest, że Naczelnik US decyzjami z dnia 28 października 2016 r. oraz z dnia 3 listopada 2016 r. odmówił Spółce rozłożenia na raty zapłaty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do sierpnia 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ ustalił, że Skarżąca ze środków uzyskanych z kredytu bankowego planuje sfinansować także nową inwestycję generującą znaczne wydatki, co może oznaczać, że jej sytuacja finansowa w najbliższym czasie nie ulegnie poprawie. Zdaniem organu w sprawie nie doszło do naruszenia art. 67 a § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w sprawie. Organ stwierdził, że wskazane przepisy stanowią odpowiedniki przepisów art. 7, art. 8, art. 11, art. 80 i art. 107 § 1 k.p.a., jednakże nie zostały one naruszone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa polegające na ocenie materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy, w szczególności poprzez oparcie się wyłącznie na analizach finansowych podatnika i nieuwzględnienia jego faktycznej sytuacji gospodarczej polegającej na rzeczywistym nieposiadaniu środków pieniężnych na zrealizowanie obowiązku; ponadto poprzez wyrażenie sprzeczności w przekonaniu organu o dobrej sytuacji finansowej podatnika, a jednocześnie wątpliwości co do takiej sytuacji, jak również wątpliwości co do okoliczności związanych z uzyskaniem kredytu bankowego, w którego zakresie podatnik przedstawił posiadane dokumenty; - art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa w związku z art. 64f u.p.e.a. poprzez przekroczenie (niezachowanie) granic uznania administracyjnego i niezrealizowanie w stanie sprawy ważnego interesu zobowiązanego poprzez oparcie uzasadnienia kwestionowanego rozstrzygnięcia na kwestiach oczywiście nieracjonalnych; - art. 64f u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że skoro organ "może" rozłożyć na raty wnioskowaną zaległość, oznacza to dowolność procedowania w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W świetle art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia czy organ egzekucyjny prawidłowo odmówił rozłożenia na raty spłaty kosztów egzekucyjnych obciążających Skarżącą. Zagadnienie rozłożenia na raty kosztów egzekucyjnych reguluje art. 64f u.p.e.a., zgodnie z którym "Organ egzekucyjny, ze względu na ważny interes zobowiązanego, może rozłożyć na raty zapłatę przypadających na jego rzecz kosztów egzekucyjnych". Oznacza to, że organ egzekucyjny może rozłożyć na raty zapłatę przypadających na jego rzecz kosztów egzekucyjnych jedynie ze względu na ważny interes zobowiązanego. Rozłożenie na raty zapłaty kosztów egzekucyjnych oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego (por. R. Hauser, Z. Leoński Postępowanie egzekucyjne w administracji - komentarz, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2003, str. 174). Rozstrzygnięcie w przedmiocie rozłożenia na raty spłaty kosztów egzekucyjnych ma charakter uznaniowy. Świadczy o tym przede wszystkim użycie w art. 64f u.p.e.a. określenia "może". Konstrukcja uznania administracyjnego oznacza, że stwierdzenie przez organ egzekucyjny w sprawie istnienia określonych przesłanek może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek strony. W takiej sytuacji rozstrzygnięcie, co do umorzenia kosztów egzekucyjnych znajduje się wyłącznie w gestii organu egzekucyjnego, który może rozłożyć na raty powstałe koszty egzekucyjne. Tego rodzaju konstrukcja uznania administracyjnego nie może jednak oznaczać pełnej dowolności w tym zakresie organu egzekucyjnego. Decydujące znaczenie ma bowiem to czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy stwierdzono istnienie określonych przesłanek. Możliwość negatywnego rozstrzygnięcia w takiej sytuacji dla zobowiązanego nakłada na organ egzekucyjny obowiązek szczególnie starannego uzasadnienia rozstrzygnięcia. Należy też podkreślić, że rozłożenia na raty kosztów egzekucyjnych jest określonym przywilejem o charakterze finansowym, wobec czego strona wnosząca o uzyskanie takiej ulgi winna dołożyć należytej staranności procesowej i przejawiać inicjatywę dowodową w celu wykazania odpowiednich okoliczności faktycznych, od których istnienia zależałoby umorzenie kosztów egzekucyjnych (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt. I SA/Kr 203/13, LEX nr 1325216). Natomiast sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych sprowadza się do oceny, czy organy egzekucyjne prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie rozstrzygnięcia mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym i czy dokonana ocena mieściła się w ustawowych granicach. Sądowa kontrola legalności rozstrzygnięć wydanych w ramach uznania administracyjnego jest zatem ograniczona, co oznacza, że sąd nie może nakazać organowi podjęcia określonego rozstrzygnięcia. Rozstrzygnięcie to stanowi bowiem wyłączną kompetencję organu administracji. Sąd tym samym musi poprzestać na ocenie, czy wydane postanowienia poprzedzone zostały prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem; nie może natomiast wartościować wydanego postanowienia pod kątem jego słuszności czy sprawiedliwości i z tego względu orzekać o zasadności skargi. Z przywołanego przepisu art. 64f u.p.e.a. wynika, że przesłanką rozłożenia na raty kosztów egzekucyjnych jest wystąpienie "ważnego interesu" zobowiązanego. Ustawodawca nie określił, co należy rozumieć przez pojęcie "ważnego interesu" zobowiązanego. Jednakże na gruncie prawa podatkowego (Ordynacji podatkowej - art. 67a) orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ukształtowane odnośnie pojęcia "ważnego interesu" podatnika wskazując, że w pojęciu ważnego interesu strony mieści się ochrona wartości powszechnie cenionych, wysoko usytuowanych w ich hierarchii typu: życie, zdrowie ludzkie, ochrona rodziny. Przyjmuje się, że w ramach ważnego interesu strony mieszczą się np. sytuacje nadzwyczajnej czy losowej utraty możliwości zarobkowania. Przesłankę tę należy oceniać w oparciu o kryteria zobiektywizowane albowiem z subiektywnego punktu widzenia praktycznie każdy obowiązek zapłaty jest dolegliwy dla zobowiązanego do jego wykonania (por. wyrok WSA z dnia 07 czerwca 2006 r., I SA/Bk 150/06, Lex nr 194209, wyrok WSA z dnia 22 marca 2006 r., III SA/Wa 53/06, Lex nr 204717, wyrok WSA z dnia 2 marca 2006 r., III SA/Wa 1709/05, Lex nr 211069, wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., II FSK 257/05, Lex nr 286924, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2003 r., SA/Sz 945/01, niepublik.; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, niepublik., dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy podkreślić, że ulga w postaci rozłożenia na raty kosztów postępowania egzekucyjnego ma charakter socjalny. Dlatego też ustawodawca nie uzależnił jej przyznania od interesu społecznego. Istotny w tej konstrukcji i kluczowy dla niniejszego postępowania jest znajdujący się w art. 64f u.p.e.a. zwrot "może rozłożyć na raty". Pozwala on organowi egzekucyjnemu nawet w przypadku zaistnienia przesłanki "ważnego interesu" odmówić rozłożenia na raty kosztów egzekucyjnych. Uznaniowy charakter tego postanowienia oznacza, że wybór sposobu rozstrzygnięcia wniosku o zastosowaniu ulgi zależy jedynie od organu egzekucyjnego, który ma obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać postanowienie. W związku z tym taki akt może podlegać sądowej kontroli wyłącznie w zakresie jego zgodności z przepisami o postępowaniu. Kontrola ta sprowadza się wyłącznie do zbadania, czy wydanie postanowienia przez organ egzekucyjny zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem wyjaśniającym, wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz rozważeniem wszelkich okoliczności mogących mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd nie ocenia w takim przypadku słuszności, a jedynie poprawność postępowania. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organ nie przekroczył granic przyznanego mu uznania administracyjnego. Organ przeprowadził bowiem postępowanie i dokonał ustaleń co do sytuacji majątkowej Skarżącej. Trafnie organ wskazał, że przeciwko przyznaniu wnioskowanej ulgi przemawia fakt, że konieczność spłaty zobowiązań cywilnoprawnych nie korzysta z pierwszeństwa zaspokojenia przed zobowiązaniami publicznoprawnymi. Aprobowanie takiej sytuacji byłoby bowiem nieuprawnionym uprzywilejowywaniem podmiotów prawa cywilnego kosztem Skarbu Państwa czyli kosztem ogółu obywateli. Zdaniem Sądu nawet gdyby uznać, że Skarżąca nie ma możliwości ograniczenia swoich wydatków w sposób pozwalający na zapłatę przez nią kosztów egzekucyjnych, to argument ten także przemawia przeciwko uwzględnieniu jej wniosku. W takiej bowiem sytuacji udzielona ulga byłaby ulgą pozorną, nie dającą gwarancji spłacania przez stronę rat regularnie. (por. wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 1999 r., sygn. akt III SA 8162/98 POP 2001/4/91 i wyrok NSA z dnia 1 marca 2000 r., sygn. akt III SA 1546/99 ONSA 2001/2/84 oraz wyrok NSA z dnia 21 marca 2000 r., sygn. akt I SA Wr 682/99). Powyższe oznacza, iż organy powinny odmówić rozłożenia kosztów egzekucyjnych na raty także wówczas, gdy sytuacja materialna podatnika nie stwarza możliwości wywiązania się z układu ratalnego. W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa nie jest zasadny. Uzasadnienie faktyczne i prawne skarżonego postanowienia jest prawidłowe i wyczerpujące, a także wyjaśnia zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy dokonał pełnej, a nie swobodnej oceny sytuacji gospodarczej Spółki i doszedł do prawidłowej konstatacji, że sytuacja płatnicza Spółki sama w sobie nie mogła być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi. Argumenty Skarżącej odnoszą się do typowych sytuacji, w jakich działa większość przedsiębiorstw w warunkach gospodarki rynkowej, a sytuacje te stanowią element ryzyka, które każdy podmiot powinien uwzględnić i wkalkulować w prowadzoną na własny rachunek działalność gospodarczą. Opóźnienia w uzyskaniu zapłaty od kontrahentów mogą być wynikiem zawierania niekorzystnych umów bądź nieskutecznych działań windykacyjnych. Rozwiązanie tego rodzaju problemów leży w gestii Spółki i powinno odbywać się bez udziału Skarbu Państwa. W postanowieniu przytoczono analizę wskaźników finansowych na podstawie danych z poprzednich okresów. Zdaniem Sądu organ prawidłowo przyjął, że w obliczu zatorów płatniczych Spółka może nie być w stanie regulować w terminie rozłożonych na raty kosztów egzekucyjnych. Ponadto na okoliczność uzyskania kredytu Spółka przedstawiła jedynie wnioski kredytowe, bez dokumentów dających podstawę do uznania, iż kredyt ten będzie przyznany. Sąd stanął na stanowisku, ze powyższe świadczy o tym, iż przepisy art. 7, art. 8, art. 11, art. 80 i art. 107 § 1 k.p.a. nie zostały naruszone, bowiem organ prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej i podejmował wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy; uzasadnienie faktyczne i prawne jest prawidłowe i wyczerpujące, a także wyjaśnia stronie zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy; organ prawidłowo ocenił na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.