I SA/Gd 765/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 24 listopada 2021 r. sprawy ze skargi S.K. i A.K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 18 grudnia 2020r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. z dnia 24 września 2020 r. wydaną wobec S. i A. K. (dalej: "strona", "podatnicy", "skarżący") w sprawie wymiaru podatku do nieruchomości za 2020 r. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że postanowieniem z dnia 24 czerwca 2020r. Burmistrz Miasta L. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2020, w trakcie którego wezwał podatników do złożenia wyjaśnień oraz przedłożenia dowodów niezbędnych do ustalenia podatku od nieruchomości za rok 2020. Podatnicy zobowiązani zostali do wskazania czy działki numer [...] (zabudowana budynkiem magazynowym) i [...] (zabudowana budynkiem niemieszkalnym), położone w L., stanowią element przedsiębiorstwa osoby fizycznej, czy nieruchomości są ujęte w ewidencji środków trwałych, czy w 2020 roku były dokonywane odpisy amortyzacyjne, nadto czy wydatki związane z utrzymywaniem nieruchomości w 2020 roku zaliczane są do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej. Organ I instancji wezwał również do złożenia ewidencji środków trwałych na rok 2020 oraz informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych IN-1 uwzględniające stan faktyczny nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania. W odpowiedzi na wezwanie, S. K. pismem z dnia 17 sierpnia 2020 roku wskazał, że budynki znajdujące się na działkach numer [...] i [...] od dnia zakupu nieruchomości tylko częściowo wykorzystywane były na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. 666 m2, natomiast powierzchnia gruntu zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej to 681 m2. Podatnik wskazał, że w 2020 roku nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne oraz że do kosztów działalności gospodarczej zaliczane są tylko wydatki związane z częścią nieruchomości wykorzystywaną do działalności gospodarczej tj. energia elektryczna i woda oraz usługi telekomunikacyjne, innych wydatków związanych z utrzymaniem nieruchomości w 2020r. nie ma. Nadto wskazano, że ewidencja środków trwałych została przekazana organowi w poprzednim postępowaniu i nie uległa ona żadnej zmianie. Decyzją z dnia 24 września 2020 r. Burmistrz Miasta L. ustalił S. i A. K. podatek od nieruchomości za rok 2020 w wysokości 36.218,00 zł. Od powyższej decyzji podatnicy wnieśli odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej oraz przepisów postępowania poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 oraz przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wskazało, że zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1170), dalej u.p.o.l., osoby fizyczne zobowiązane są do złożenia organowi podatkowemu informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Obowiązek informowania organu podatkowego dotyczy w szczególności zmiany sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, która wpływa na wysokość podatku. Organ podatkowy, na podstawie informacji o nieruchomości złożonej przez podatnika wydaje decyzję w oparciu o art. 6 ust. 7 ww. ustawy. Definicję gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które zostały określone jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a - zawiera art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rada gminy w drodze uchwały ustala wysokość stawek z tytułu podatku od nieruchomości w stosunku do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, oraz wysokość stawek w stosunku do budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewidują możliwość ustalenia przez radę gminy wyższych stawek dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, niż dla pozostałych przedmiotów opodatkowania niezwiązanych z działalnością gospodarczą. W niniejszej sprawie strona powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza, że Trybunał Konstytucyjny orzekł o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. z Konstytucją RP w zakresie, w jakim uzależnia zakwalifikowanie gruntu do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie od prowadzenia przez osobę fizyczną, będącą współposiadaczem gruntu działalności gospodarczej, co prowadzi do opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości, według wyższej stawki. Trybunał uznał, iż niezgodne z Konstytucją RP jest takie zastosowanie przepisu, które prowadzi do zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - przewidzianym dla kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - wyłącznie na podstawie jednego faktu, tj. prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą współposiadaczem gruntu. Zdaniem Kolegium sytuacja faktyczna podatników jest odmienna od stanu faktycznego stanowiącego podstawę wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Materiał zgromadzony w sprawie potwierdza, że nieruchomości objęte stawką przewidzianą dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej faktycznie stanowią element czynnego przedsiębiorstwa prowadzonego przez S. K.. Podatnik jest czynnym przedsiębiorcą i prowadzi na nieruchomościach działalność gospodarczą, czemu nie zaprzecza. Nieruchomości od dnia zakupu wykorzystywane były na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadto, budynki znajdujące się na nieruchomości mają funkcje gospodarcze. Działka numer [...], nabyta przez podatników 19 grudnia 1995 roku - w celu prowadzenia działalności gospodarczej - zabudowana jest budynkiem o funkcji magazynowej. Natomiast działka numer [...], nabyta przez podatników 30 grudnia 1996 r. - również w celu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą "[...]", zabudowana jest budynkiem niemieszkalnym - o funkcji kotłowni. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest okoliczność, że tylko część nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa, jest wykorzystywana na działalność gospodarczą. Zarzut podatnika, że organ podatkowy objął podatkiem od nieruchomości całą nieruchomość, podczas gdy tylko część jest faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej nie zasługuje na uwzględnienie. Z materiału dowodowego wynika, że budynki, znajdujące się na działkach numer [...] i [...] zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa. Związek budynków z działalnością gospodarczą wynika z faktu wprowadzenia ich do ewidencji środków trwałych oraz zaliczanie kosztów utrzymania jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych. Wystarczającą przesłanką do zakwalifikowania nieruchomości do nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą jest to, że stanowią one składnik przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. Podatnicy wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżący powtórzyli swoją argumentację, że jedynie część nieruchomości wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej i to wyłącznie przez S. K., a A. K. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Działka z kotłownią nigdy nie była i nie jest wykorzystywana do działalności gospodarczej. Skarżący zgłosił ją do opodatkowania wyższym podatkiem od nieruchomości czując się do tego zmuszony przez kontrolę z Urzędu Miasta. Zdaniem skarżącego, wyrok Trybunału konstytucyjnego w sprawie SK 13/15 zapadł w niemal identycznym stanie faktycznym. Z wyroku tego wynika, że nie można opodatkować całej nieruchomości według stawek ustalonych dla działalności gospodarczej tylko dlatego, że jedna z osób prowadzi działalność gospodarczą oraz że nieruchomość była wykorzystywana przez poprzednika prawnego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Po wyroku Trybunału Konstytucyjnego przedmiotowa nieruchomość została "wykreślona z ewidencji środków trwałych". Kolegium, w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawego, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu. Strona skarżąca zarzuca, że organ podatkowy błędnie opodatkował nieruchomość według stawek przewidzianych dla działalności gospodarczej, bowiem nieruchomość ta wykorzystywana jest do działalności gospodarczej wyłącznie w części, a nadto tylko jeden z jej współwłaścicieli prowadzi działalność gospodarczą, a drugi takiej działalności nie prowadzi. Z akt sprawy wynika, że S. i A. K. aktem notarialnym z dnia 19 grudnia 1995 r. nabyli zabudowaną budynkiem magazynowym działkę nr [...] obr. [...] w L. o pow. 2.127 mkw wskazując, że nabycia dokonano w celu prowadzenia da nieruchomości działalności gospodarczej. Ponadto aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 1996r. podatnicy nabyli zabudowaną budynkiem po byłej kotłowni działkę nr [...] obr. [...] w L., również wskazując, że nabycia dokonano w celu prowadzenia da nieruchomości działalności gospodarczej. S. K. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą [...] m.in. na nieruchomości usytuowanej przy ul. [...] w L. – zgodnie z wpisem w CEiDG. W trakcie oględzin nieruchomości stwierdzono, że część budynków nie jest fizycznie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego uznać należy zaskarżoną decyzję za prawidłową. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Przystępując do wykładni zwrotu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy dostrzec, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 12 grudnia 2017 r., SK 13/15 orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Przed przystąpieniem do bardziej szczegółowej analizy ww. wyroku należy wskazać, że jest to wyrok zakresowy, a więc art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. obowiązuje w dalszym ciągu i może stanowić podstawę rozstrzygania, przy czym jego stosowanie musi uwzględniać przedstawione stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Oznacza to, że organ administracji publicznej orzekający na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi zrekonstruować jego treść zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W uzasadnieniu wyroku Trybunał odnotował, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wystąpiły dwa nurty interpretacji analizowanego pojęcia. Pierwszy z nich zakładał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uzależnia zakwalifikowanie obiektu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłącznie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem. Stwierdził, że takie rozumienie tego zwrotu jest nie do zaakceptowania, jako że nie uwzględnia, iż przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Druga linia orzecznicza prowadziła do wniosków, że obiekty będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, to jest nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej. Zatem obiekty wchodzące w skład przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane stawką podwyższoną. Trybunał zaaprobował tę drugą interpretację, zwracając uwagę, że również w doktrynie prawniczej wskazywano, że jeżeli osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. O tym, że nieruchomość wchodzi w skład przedsiębiorstwa świadczy np. wprowadzenie jej do ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i rozpoznawanie wydatków na jej utrzymanie jako kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych, treść aktu notarialnego, źródła finansowania zakupu nieruchomości (por. wyroki NSA z 11.04.2019r., sygn. akt II FSK 3709/18, z 18.07.2018r., sygn. akt II FSK 1817/16, wyrok WSA w Lublinie z 08.02.2019r., sygn. akt I SA/Lu 751/18). Wracając do realiów tej sprawy trzeba zauważyć, że związek opodatkowanej nieruchomości w przedmiotowym roku podatkowym z działalnością gospodarczą skarżącego znajduje oparcie nie tylko w tym, że jest on w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą. Organ trafnie wskazał na dodatkowe okoliczności, które są kluczowe dla rozstrzygnięcia tej sprawy, z których wynika, że cała ta nieruchomość stanowi część przedsiębiorstwa skarżącego, nawet jeżeli nie jest faktycznie wykorzystywana do prowadzenia tej działalności w całości. Wskazuje na to treść aktów notarialnych, z których wynika, że obie działki zakupione zostały w celu prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, zostały również wprowadzone do ewidencji środków trwałych (grunty o powierzchni 2.835 mkw, budynki o powierzchni użytkowej 1509,86 mkw). Należy podkreślić, że powyższe okoliczności, gospodarczy cel zakupu nieruchomości oraz wprowadzenie obiektu do ewidencji środków trwałych, także w świetle wymienionego wyroku TK są okolicznościami, które w wystarczający sposób uzasadniają związek obiektu z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nawet jeśli aktualnie skarżący podnosi, że nieużytkowaną część nieruchomości "wykreślił" z ewidencji środków trwałych". Nadal bowiem nie wykazał, aby ta nieużytkowana część nieruchomości nie wchodziła w skład jego przedsiębiorstwa, a stanowiła wyłącznie majątek osobisty, prywatny, odrębny od prowadzonej działalności gospodarczej, dla której celów wszak została zakupiona. Wobec powyższego Sąd nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zakresie wykładni pojęcia "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Słusznie też organ podnosi, że czasowe niewykorzystywanie przez podatnika składniku jego przedsiębiorstwa nie oznacza zerwania jego związku z działalnością gospodarczą. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nieruchomość, a nie działalność gospodarcza podatnika. Podatek od nieruchomości jako podatek o charakterze majątkowym płacony przez przedsiębiorcę nie nawiązuje do efektów ekonomicznych uzyskiwanych przez jej wykorzystywanie. Czasowe niewykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z utratą charakteru nieruchomości jako posiadanej przez przedsiębiorcę i nadal związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. wyroki NSA z 5.11.2015 r., II FSK 2308/13, NSA z 06.06.2017 r., II FSK 1300/15, wyroki: WSA w Lublinie z 13.11.2019 r. I SA/Lu 347/19, WSA w Gdańsku z 20.03.2019r. I SA/Gd 978/18, WSA w Krakowie z 30.03.2018 r. I SA/Kr 2002/15). Warto też przywołać stanowisko NSA, że brak wykorzystywania nieruchomości na bieżące potrzeby gospodarcze w danym okresie nie może decydować o charakterze tych przedmiotów opodatkowania oraz ich prawnopodatkowej kwalifikacji w odniesieniu do podatku od nieruchomości. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podatek od nieruchomości ma charakter podatku przychodowego. Przedmiot opodatkowania wedle podwyższonych stawek stanowią więc nieruchomości, które powodują lub mogą powodować uzyskiwanie przez podatnika przychodów (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 2018 r.. sygn. akt II FSK 1273/18). Bez znaczenia pozostaje też okoliczność, że A. K., druga ze współwłaścicieli powyższych nieruchomości, nie prowadzi działalności gospodarczej. Skarżący wskazując na tę okoliczność opacznie odczytuje treść wyroku TK. Nie wynika z niego, że nieruchomość powinna być opodatkowana według stawek podwyższonych przewidzianych dla działalności gospodarczej tylko i wyłącznie wówczas, gdy wszyscy jej współwłaściciele prowadzą na niej działalność gospodarczą. Przeciwnie, z wyroku tego wynika, że w sytuacji, gdy nieruchomość wykorzystywana jest do prowadzenia działalności gospodarczej choćby przez jednego z jej współwłaścicieli/współposiadaczy, podlega ona opodatkowaniu według stawek właściwych dla działalności gospodarczej. Trybunał wprost powołał się na poglądy doktryny, z których wynika, że " jeżeli osoba fizyczna współposiada nieruchomość, która wchodzi w skład przedsiębiorstwa innego współposiadacza, to osoba taka jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce." (pkt 4.3 wyroku). Taka sytuacja odnosi się zatem również do podatniczki. Mimo że nie prowadzi ona działalności gospodarczej, to jednak jest współwłaścicielką nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa S. K., co oznacza, że jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości w najwyższej stawce. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ja za bezzasadną.