I SA/Gd 770/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. sprawy ze skargi W.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę. W. S. w dniu 22 sierpnia 2008 r. zakupił w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej pojazd marki [...], nr VIN [...] za kwotę 11.500 USD. Samochód ten został przetransportowany do Niemiec, gdzie po opłaceniu należności celno-podatkowych w wysokości 3.686,51 EUR dopuszczono go do wolnego obrotu i zyskał status towaru wspólnotowego. W dniu 16 października 2008 r. przeprowadzono pierwsze badanie techniczne i w wystawionym zaświadczeniu nr [...] samochód ten został określony jako ciężarowy. Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium Polski w dniu 17 października 2008 r. jako pojazd pięcioosobowy, ciężarowy. W związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu nie została złożona deklaracja AKC-U, ani zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym w dniu 18 października 2012 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec W. S. postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym, w toku którego w dniu 16 stycznia 2013 r. pracownicy Urzędu Celnego w Z. dokonali oględzin przedmiotowego pojazdu. Decyzją z dnia 11 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok prod. 2006, poj. silnika 5403 cm3 i nr VIN: [...] w kwocie 5.907 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca powołując się na przepis art. 80 ust. 1 w zw. z art. 2 okt 1 ustawy o podatku akcyzowym, noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, wyroki sądów administracyjnych i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podniosła że pojazdy typu pick-up powinny być klasyfikowane jako ciężarowe (CN 8704) z powodu zdecydowanej przewagi proporcji masy załadunku towarów nad przeciętną masą wszystkich potencjalnych pasażerów. W ocenie skarżącego istotnymi parametrami są również: proporcja zużycia paliwa do wartości ciągu, proporcja średniego ciężaru wszystkich pasażerów do średniego dopuszczalnego obciążenia towarami, możliwość przedłużenia skrzyni ładunkowej przy zastosowaniu dodatkowych elementów – bez konieczności zmian konstrukcyjnych pojazdu. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie przepisu art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na fakt, że wydana decyzja nie zawiera szczegółowej i kompleksowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału a w szczególności analizy powyższych elementów. Ponadto w ocenie skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego naruszył zasadę wynikającą z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej czego przejawem jest powoływanie się w decyzji na noty wyjaśniające, które nie stanowią źródeł prawa. Organowi zarzucono także, że nie wskazał uzasadnienia faktycznego i prawnego dlaczego w wydanej decyzji nie uwzględniono zaświadczenia wydanego przez uprawnioną stację diagnostyczną o spełnieniu przez pojazd wymogów dla samochodu ciężarowego określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Celnej, rozpoznając odwołanie decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy przywołując przepisy art. 2, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i ust. 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3 i art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu w niniejszej sprawie jest wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu dokonane na podstawie dokumentu zakupu z dnia 22 sierpnia 2008 r., w której wskazano cenę pojazdu na 11.500 USD (do podstawy opodatkowania doliczono uiszczone należności celno-podatkowe w wysokości 3.686,51 EUR). Za datę powstania obowiązku podatkowego uznano dzień 16 października 2008 r. tj. dzień pierwszej udokumentowanej czynności, która miała miejsce na terenie kraju – datę pierwszego badania technicznego pojazdu w kraju, gdyż fakt ów świadczy o tym, że pojazd był już w tym momencie na terytorium RP. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołując treść przepisów ustawy o podatku akcyzowym, Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. z 2006 r., Nr 86, poz. 880) podniósł, że samochody osobowo-towarowe to pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcyjnej do przewozu zarówno osób jak i towarów. W wyjaśnieniach wskazano ponadto, że samochodowe i pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 to pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, a nie transportu towarów (pozycja 8704). Za klasyfikacją pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 przemawiają m.in. następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy wskazał na wyniki przeprowadzonych oględzin pojazdu i sporządzonej dokumentacji fotograficznej, w wyniku których stwierdzono, że jest to samochód o dwóch rzędach siedzeń (zarejestrowany jako pięcioosobowy), z przeszkolonymi oknami wzdłuż dwubocznych paneli części bagażowej, posiadający pasy bezpieczeństwa do wszystkich siedzeń. W części dla kierowcy i pasażerów znajdują się dywaniki, uchwyty, wszystkie szyby otwierane są elektrycznie, podsufitka w całej części pojazdu pokryta oryginalną wykładziną welurową. W przedziale za pierwszym rzędem siedzeń w drzwiach bocznych znajdują się głośniki, elektrycznie sterowane szyby, uchwyty do wewnętrznego otwierania drzwi, pomiędzy siedzeniami przednimi znajduje się regulacja nawiewu powietrza oraz uchwyty – wgłębienia na napoje, oświetlenie w podsufitce. Przedział towarowy wyposażony w dwa uchwyty służące do mocowania. Długość rozstawu osi – 354 cm, długość przestrzeni ładunkowej 168 cm, szerokość 160 cm. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, gdyż na podstawie przeprowadzonych oględzin pojazdu można jednoznacznie stwierdzić, iż posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezpośrednio do wskazanego kodu CN. Odnosząc się do argumentów strony podniesionych w trakcie zapoznania z materiałem dowodowym organ wyjaśnił, że wskazana przez pełnomocnika maksymalna ładowność konstrukcyjna przewidziana przez producenta pojazdu nie wynosi 2.645 kg lecz 621 kg. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia 16 października 2008 r. wielkość 2.645 kg wskazano jako masę własną pojazdu, co przy założeniu, że samochód przewozi pięć osób ważących po 70 kg, łącznie 350 kg, maksymalna dopuszczalna masa ładunku wynosi 271 kg. Tak więc jest to kolejny argument do stwierdzenia, że przedmiotowy samochód nie powinien być klasyfikowany jako ciężarowy, gdyż przeciętna masa wszystkich pięciu potencjalnych pasażerów jest zdecydowanie większa od maksymalnej dopuszczalnej masy ładunku. Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby Celnej uznał za prawidłowe określenie stronie przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w kwocie 5.907 zł obliczonej jak niżej: 11.500 USD (cena nabycia) x 2,6385 (średni kurs USD z dnia 16 października 2008 r.) = 30.342,75 zł 3.686,51 EUR (należności celno-podatkowe) x 3,5506 (średni kurs EUR z dnia 16 października 2008 r.) = 13.089,33 zł 30.342,75 zł + 13.089,33 zł = 43.432 zł (podstawa opodatkowania) Zatem podatek akcyzowy wyniósł: 43.432 (podstawa opodatkowania) x 18,6% (stawka podatku akcyzowego) = 5.907 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona, reprezentowana przez pełnomocnika zarzuciła skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji: - naruszenie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niczym nieuzasadnione przyjęcie, jakoby przedmiot opodatkowania – samochód marki [...] – miał być samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, co przesądziło o podtrzymaniu błędnej podstawy prawnej decyzji wydanej przez organ I instancji, - wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania przez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, gdy tymczasem brak przeprowadzenia dowodów wpływa na treść orzeczenia oraz powoduje błędną ocenę sprawy, - wydanie decyzji z naruszeniem art. 120 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa ze względu na niezachowanie zasady obiektywnej prawdy materialnej, bez własnej autonomicznej analizy zebranych dowodów, a w szczególności w zakresie nieprzeprowadzenia dowodów zleconych przez organ I instancji, - wydanie decyzji bez uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego w przedmiocie odwołania. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o: - uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości ze względu na zawarte zarzuty, - uchylenie decyzji organu I instancji ze względu na odmowę przeprowadzenia dowodu i tym samym pominięcie istotnych dowodów oraz naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - zasądzenie zwrotu kosztów procesu. W uzasadnieniu skargi strona podtrzymuje w całości zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji podnosząc ponadto, że oględzin pojazdu nie dokonano w zakresie objętym wskazaniem ósmym pisma organu I instancji z dnia 27.11.2012 r., tj. stwierdzenia: "jeżeli pojazd posiada otwartą skrzynię czy istnieje możliwość przedłużenia przestrzeni ładunkowej (tj. czy pojazd posiada fabrycznie zamontowane elementy przedłużające bądź umożliwiające przedłużenie przestrzeni ładunkowej np. mocowana na stałe lub doczepiana trwale osłona wykonana np. z rur stalowych) w taki sposób, aby możliwe było przewożenie towaru po otwarciu tylnej burty i na niej. Jeżeli pojazd nie posiada jakichkolwiek ze wskazanych powyżej elementów proszę o wskazanie, że pojazd nie został w nie wyposażony." Skarżący podniósł ponadto, że skoro z materiału dowodowego nie wynika aby pojazd był wyposażony w kosz (w toku zapoznania z materiałem dowodowym pełnomocnik wskazywał, że pojazd posiadał trwałą osłonę tzw. kosz przedłużający część ładunkową), to brak jest również dowodu na to, że wyposażony w taki kosz nie jest. Powyższa okoliczność ma wpływ na ustalenie długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 24 września 2013 r. pełnomocnik skarżącego wskazał, że podatnikiem mającym miejsce zamieszkania w Polsce jest ten, kto ma w kraju centrum interesów życiowych (lub gospodarczych) lub przebywa dłużej niż 183 dni. Stan taki przesądza – zdaniem skarżącego – o tym, że tylko do osób spełniających wskazane wyżej warunki można prowadzić postępowanie podatkowe i zakończyć go ostatecznie decyzją podatkową. W niniejszej sprawie faktem oczywistym jest to, że W. S. – pomimo stałego zameldowania – nie ma w Polsce stałego miejsca zamieszkania, ani też nie znajduje się tu centrum jego interesów życiowych czy też gospodarczych. Od kilkunastu lat bowiem zamieszkuje na stałe w USA. Skarżący wskazuje, że fakt ten był znany organowi I instancji już na etapie wszczęcia postępowania z pełnomocnictwa, którego nie chciał przyjąć. Z uwagi na powyższe gdyby postępowanie podatkowe wobec osoby nie mającej miejsca stałego zamieszkania w Polsce mogło się toczyć, to z uwagi na ten fakt wskazać należy na przepis art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Na rozprawie w dniu 2 października 2013 r. pełnomocnik skarżącego przedłożył kserokopię aktu notarialnego potwierdzającego udzielenie przez W. S. pełnomocnictwa. W akcie wskazano, że zgodnie z oświadczeniem skarżący zamieszkuje na terenie USA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w powyższym zakresie na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako "p.p.s.a."), może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego przeprowadzenia oględzin Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż organ I instancji w ramach pomocy prawnej zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o przeprowadzenie oględzin przedmiotowego pojazdu z uwzględnieniem m.in. kwestii, że: "(...) jeżeli pojazd posiada otwartą skrzynię czy istnieje możliwość przedłużenia przestrzeni ładunkowej (tj. czy pojazd posiada fabrycznie zamontowane elementy przedłużające bądź umożliwiające przedłużenie przestrzeni ładunkowej np. mocowana na stałe lub doczepiana trwale osłona wykonana np. z rur stalowych) w taki sposób, aby możliwe było przewożenie towaru po otwarciu tylnej burty i na niej. Jeżeli pojazd nie posiada jakichkolwiek ze wskazanych powyżej elementów proszę o wskazanie, że pojazd nie został w nie wyposażony." W dniu 16 stycznia 2013 r. przeprowadzono wnioskowane oględziny, sporządzono protokół i wykonano dokumentację fotograficzną. Z treści protokołu oględzin wprost wynika, że pojazd marki [...] posiada oddzielną zamknięta skrzynię (zamykaną również od góry). Potwierdzają to załączone do protokołu fotografie. Powyższe wypełnia wytyczne wskazane w piśmie organu I instancji z dnia 27 listopada 2012 r. Dodatkowe wyjaśnienia dotyczące elementów pojazdu wymagane były bowiem tylko w przypadku gdyby samochód posiadał otwartą skrzynię ładunkową, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca i czyni zarzuty skarżącego w tym zakresie bezzasadnymi. Podobnie nie można uznać za zasadny zarzut nie przeprowadzenia dowodu na okoliczność, czy przedmiotowy pojazd posiadał trwałą osłonę tzw. kosz, gdyż z dokumentacji fotograficznej i protokołu oględzin wprost wynika, że samochód takiej konstrukcji nie posiada. Na marginesie wskazać należy, że pełnomocnik strony został zawiadomiony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z oględzin samochodu oraz o możliwości wzięcia w nim udziału oraz składania wyjaśnień. Z prawa tego nie skorzystał. Z treści pisma procesowego z dnia 24 września 2013 r. domniemywać można, że pełnomocnik kwestionuje zasadność określenia skarżącemu zobowiązania w podatku akcyzowym z uwagi na fakt, że zamieszkuje on w Stanach Zjednoczonych. Dodatkowo pełnomocnik wskazuje na przepis art. 14 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11). Tak przedstawione zarzuty w świetle obowiązujących przepisów oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są całkowicie bezpodstawne. W pierwszej kolejności wskazać należy, że kwestia posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych czy też przebywania dłużej niż 183 dni w roku pozostaje bez wpływu na obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Okoliczności te, stanowią definicję miejsca zamieszkania na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361) i stanowią przesłankę do opodatkowania tym podatkiem całości dochodów (przychodów) osób spełniających te kryteria (art. 3 ust. 1 i 1a). Niniejsze postępowanie nie dotyczy zaś podatku dochodowego. Na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2008r., Nr 145, poz. 915 dalej jako "u.p.a.") art. 80 ust.1: Podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący dokonał przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego (Niemiec) na terytorium kraju, co wypełnia definicję wewnątrzwspólnotowego nabycia (art. 2 pkt 11 u.p.a.). Stał się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego w myśl cyt. wyżej przepisu. Odnosząc się do kwestii zamieszkania, podkreślenia wymaga, że sam skarżący wielokrotnie wskazywał jako swoje miejsce zamieszkania: ul. P. [...], [...] D. (umowa komisu z dnia 18 października 2008 r., upoważnienie z dnia 18 października 2008 r., wniosek o rejestrację pojazdu z dnia 17 października 2008 r.), takie też dane znajdują się na dowodzie rejestracyjnym pojazdu wydanym dla skarżącego. Okoliczność ta nie była kwestionowana na żadnym etapie postępowania podatkowego a skarżący zadbał o swoje interesy ustanawiając pełnomocnika, który brał aktywny udział w prowadzonym przez organy postępowaniu. Podnoszenie na etapie skargi administracyjnej kwestii innego miejsca zamieszkania uznać należy za nieuzasadnione, tym bardziej wobec niekonsekwencji skarżącego, który dla jednego postępowania administracyjnego (rejestracji pojazdu) wskazuje i w pełni potwierdza fakt zamieszkania w Polsce, natomiast na gruncie postępowania podatkowego neguje ten fakt. Niespornym pozostaje przy tym fakt, że skarżący jest na stałe zameldowany pod wskazywanym wyżej adresem. W związku z powyższym Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że nie doszło do naruszenia przepisów o właściwości organów podatkowych i organami właściwymi do rozstrzygania sprawy był Naczelnik Urzędu Celnego jako organ I instancji właściwy dla powiatu [...] i Dyrektor Izby Celnej jako organ II instancji właściwy dla obszaru województwa [...] zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie wykazu i terytorialnego zasięgu działania urzędów celnych i izb celnych, których odpowiednio naczelnicy i dyrektorzy są właściwi do wykonywania zadań w zakresie akcyzy na terytorium kraju (Dz. U. Nr 82, poz. 751). Przechodząc do meritum sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego przez skarżącego samochodu marki [...] w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, były przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnatrzwspólnotowe, a stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w myśl ust. 2 tego przepisu podatnikami są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z brzmienia art. 80 ust. 1 u.p.a., zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych, stanowiąc w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., że są nimi "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast w art. 3 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Zgodnie z tym, co wyżej powiedziano, dla celów poboru akcyzy w imporcie wyrobów akcyzowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. Jak zatem wynika z przytoczonego art. 3 ust. 2 u.p.a., klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 286 z 31 października 2007 r.). Organy celne są związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też pojęciem wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika: "Wykaz wyrobów akcyzowych" zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703. Pozycja CN 8704 obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Porównanie jej brzmienia z brzmieniem pozycji 8703 wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia, jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja CN 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce. Jak już powyżej wskazano główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt. 23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki [...] należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowo - towarowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. dowodów w postaci oględzin nabytego pojazdu, które w ocenie Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że część pasażerska jest całkowicie przeszklona oraz, że poprzez wyposażenie pojazdu zapewnia on komfort jazdy na obu rzędach siedzeń. Również, konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Wskazać też należy, że ze względu na opisany wyżej podrodzaj przedmiotowego pojazdu (pick-up) zasadnie organy podatkowe posłużyły się także treścią Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) dla pozycji 8703. We wskazanych Notach uczyniono zastrzeżenie na rzecz pojazdów wielofunkcyjnych, m.in. typu pick-up, zgodnie z którymi ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W rozpatrywanej sprawie ten ostatni wymóg nie jest spełniony. Długość podłogi powierzchni transportu towarów wynosi 168 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi, która wynosi 354 cm. Proporcja ta wynosi 47,45%. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy rozważył także kwestię proporcji średniego ciężaru wszystkich pasażerów do średniego dopuszczalnego obciążenia towarami. Na str. 8-9 zaskarżonej decyzji Dyrektor wskazał, że przy założeniu, iż pojazd przewozi pięć osób ważących po 70 kg, maksymalna dopuszczalna masa ładunku wynosi 271 kg - wg. obliczenia 3.266 kg (masa całkowita pojazdu) – 2.645 kg (masa własna pojazdu) = 621 kg – 350 kg (ciężar pięciu pasażerów) = 271 kg. Z powyższego wynika, że obliczona proporcja potwierdza klasyfikację spornego pojazdu jako osobowego. Natomiast wobec posiadania przez pojazd zamkniętej skrzyni ładunkowej, nie jest możliwe przedłużenie tej przestrzeni bez zmian konstrukcyjnych pojazdu (koniecznym by było usunięcie zamknięcia skrzyni). Potwierdza to jedynie prawidłowość klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. Przy czym jak słusznie zauważa skarżąca, Noty wyjaśniające opracowywane przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) nie są powszechnie obowiązującym przepisem prawa, lecz mimo to są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) poglądem przyczyniają się one w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie mają wszakże mocy prawnie wiążącej (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06), a odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania. Reasumując, jak wynika z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703. W związku z powyższym nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, iż nabyty przez skarżącego pojazd posiada dokumentację potwierdzającą, że jest to pojazd ciężarowy. Nie można bowiem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym jak dokumentu mającego istotne znaczenie. Wskazać przy tym należy, iż badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy czy też jak wskazał skarżący warunków określonych w ustawie o podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku. Jednakże zaświadczenie to nie może stanowić dokumentów przesądzających przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 87 Konstytucji RP i oparcia decyzji o nieobowiązujące powszechnie przepisy prawa, czyli o Wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Stwierdzić bowiem należy, iż organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał wyczerpująco, jaką moc prawną posiadają Noty Wyjaśniające, zaznaczając jednocześnie, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów Nomenklatury Scalonej. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.