I SA/Gd 79/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 maja 2010 r. sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez L.W., reprezentowaną przez pełnomocnika, jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2009 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 30 września 2009 r. zmieniającą decyzję z dnia 29 czerwca 2009 r. ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 42.352 zł i ustalającą zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 54.578 zł. Podstawą wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Pismem z dnia 17 listopada 2008 r. L.W. powiadomiła Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o nabyciu w drodze spadku, na podstawie testamentu, po kuzynce mieszkania położonego w Niemczech oraz pieniędzy, które miała w tamtejszym banku. Podatniczka stwierdziła, że podatek uiściła w Niemczech i zadała pytanie, czy musi ten fakt zgłosić także w swoim Urzędzie Skarbowym. W wyniku wezwania organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 10 grudnia 2008 r., spadkobierczyni, jako następca prawny W.I., złożyła w Urzędzie Skarbowym w G., zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym ujawniła: spadek otrzymany z zagranicy w kwocie 93.099 Euro oraz wskazała na podatek zapłacony w Niemczech oraz koszty związane ze śmiercią spadkodawcy w łącznej kwocie 28.125 Euro. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy drugiej instancji uznał, że zobowiązanie podatkowe zostało wobec podatniczki ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów. Z treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej jako "u.p.s.d.") wynika bowiem, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wskazując na treść art. 922 Kodeksu cywilnego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że długiem związanym z nabyciem spadku są obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Podniesiono, że przepisy art. 7 u.p.s.d. należy odczytywać ściśle i żaden z ustępów tego artykułu nie może stanowić podstawy do kwalifikacji wydatku z tytułu zapłaty podatku poza granicami Polski do długów i ciężarów spadku. Jest to zobowiązanie ciążące na spadkobiercy i nie należy do długów czy ciężarów obciążających spadek w chwili otwarcia. Podatek jest zobowiązaniem, które nie obciąża masy spadkowej, bowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie spadkobiercy. Jest też zobowiązaniem publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym i nie może być zaliczone do długów spadkowych, o których mowa w art. 922 § 3 K.c. Zapłata podatku z tytułu nabycia spadku poza granicami kraju pozostaje bez wpływu na wymiar podatku w Polsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji niezasadnie odliczył od podstawy opodatkowania - 319.283 zł kwotę 61.130,83 zł (17.825 EUR x 3,4295 zł), stąd zaniżył jej wartość. Z tego względu organ odwoławczy postanowił zwrócić sprawę celem dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany dotychczasowej decyzji. Organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia 30 września 2009 r. kwotę w wysokości 319.283 zł przyjął za podstawę obliczenia podatku. Od wartości masy spadkowej odliczono długi i ciężary z tytułu kosztów związanych ze śmiercią spadkodawcy w wysokości 35.324 zł (10.300 EUR x 3,4295 zł), stąd jej czysta wartość wyniosła 283.959 zł. Stopień pokrewieństwa łączący L.W. ze spadkodawczynią - wskazany w zeznaniu podatkowym jako "kuzynka" - spowodował zastosowanie kwoty wolnej od podatku określonej w art. 9 ust. 1 pkt 3 ustawy właściwej dla osoby zaliczonej do III grupy podatkowej - 4.902 zł, zaś opodatkowana ponad tę kwotę nadwyżka wartości spadku (279.057 zł.) według skali podatkowej określonej w art. 15 ust. 1 pkt 3 ustawy uzasadniała zmianę dotychczasowej decyzji z dnia 29 czerwca 2009 r. z konsekwencją ustalenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 54.578 zł. Dyrektor Izby Skarbowej - rozpatrując odwołania z dnia 13 lipca 2009 r. oraz z dnia 6 października 2009 r. nie znalazł przesłanek do uchylenia zakwestionowanych rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Wskazał, że istotą sporu jest kwestia opodatkowania w Polsce podatkiem od spadków i darowizn przedmiotów spadku położonych w Niemczech, nabytych w drodze dziedziczenia po zmarłej w dniu 26 lutego 2008 r. W.I., wobec uiszczenia podatku zgodnie z ustawodawstwem niemieckim. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że zasady opodatkowania zawarte są w ustawach krajowych, chyba że zostaną zawarte w tym zakresie umowy międzynarodowe. Umowa międzynarodowa jako źródło powszechnie obowiązującego prawa i część krajowego porządku prawnego podlega bezpośredniemu stosowaniu z mocy art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP. Umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania podpisywane przez Polskę z innymi krajami zawarte zostały w oparciu o wzorcową konwencję OECD dotyczącą podatków od dochodu oraz od majątku. W tym zakresie organ podatkowy odniósł się do interpretacji zawartej w Komentarzu do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 973/07. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005r. nr 12, poz. 90), podpisana w Berlinie dnia 14 maja 2003r. zawarta została właśnie w oparciu o wzorcową konwencję OECD. Z komentarza do art. 22 Konwencji oraz ww. umowy, organ wywiódł, że podatek od spadków i darowizn nie jest podatkiem od majątku o którym mowa w umowie bilateralnej. Organ odwoławczy wskazując na zakres przedmiotowy umowy przywołał treść art. 2 ww. umowy i wskazał, że podatek od spadków i darowizn jest odrębnym od wymienionych w art. 2 podatkiem funkcjonującym w Polsce, bo mającym własną regulację ustawową, jaką jest ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. (tj. Dz. U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 ze zm.). Wniosek o wyłączeniu spod regulacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku podatku od spadków i darowizn, potwierdza fakt, że dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, zawierane są odrębne umowy. Dotychczas Polska zawarła trzy takie umowy, na co wskazał także w odwołaniu pełnomocnik zobowiązanej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że skoro umowa pomiędzy Polską i Niemcami została zawarta na podstawie Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, która nie obejmuje swoim zakresem spadków, to nie dotyczy ona podatku od spadków i darowizn. Od zasady jednokrotnego opodatkowania tego samego zdarzenia prawnego funkcjonują zatem pewne wyjątki, a jednym z nich jest nabycie spadku znajdującego się w Niemczech. Wskazał również, że taki stan sprawy znalazł odzwierciedlenie w dyspozycji art. 2 u.p.s.d., wskazujący na kryterium podmiotowe - obywatelstwo polskie lub miejsce stałego pobytu w Polsce. Organ zaznaczył, że w chwili otwarcia spadku L.W. była obywatelem polskim i miała miejsce stałego pobytu w Polsce, zatem nabycie przez nią w drodze spadku podlega podatkowi w oparciu o ustawę o podatku od spadków i darowizn powołując się na treść wyroków: Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2001 r. III RN 154/00; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 stycznia 2006 r. sygn. akt I SA/Ol 458/05; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 973/07; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 317/08; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 179/08. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że na organach podatkowych ciąży powinność stosowania obowiązujących przepisów, a takimi są unormowania ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd mógł się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w odwołaniu opartym na poczuciu krzywdy bądź niesprawiedliwości, wobec opodatkowania zarówno w Niemczech jak i Polsce nabytych w drodze spadku przedmiotów. Organ odwoławczy zasygnalizował, że nie odnosi się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji poprzez uregulowanie ustawodawstwa polskiego, które powoduje podwójne opodatkowanie majątku położonego za granicą nabytego przez obywatela polskiego w wyniku dziedziczenia testamentowego. Organ podkreślił, że w sprawie ma zastosowanie dyspozycja zawarta w zdaniu pierwszym art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podkreślił, że przedłożone w postępowaniu odwoławczym przetłumaczone na język polski pismo Urzędu Skarbowego M. Filia W. z dnia 18 kwietnia 2008 r. wzywające do złożenia deklaracji od podatku spadkowego spełnia wymogi pisma w świetle powołanego przepisu, bowiem chronologicznie według daty jest pierwszym dokumentem przedłożonym polskiemu organowi podatkowemu stwierdzającym status L.W., jako następcy prawnego zmarłej W.I. Przy tym podstawa opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - ustalona jest na dzień powstania obowiązku podatkowego, zatem w przedmiotowej sprawie, jak to zasadnie uznał organ podatkowy pierwszej instancji, na dzień 18 kwietnia 2008 r. Odnosząc się do zarzutu opartego na powołanym w decyzji art. 358 Kodeksu cywilnego, Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że przepis ten został zmieniony ustawą z dnia 23 października 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz ustawy - Prawo dewizowe (Dz. U. nr 228, poz. 1506), jednakże pozostaje to bez wpływu na rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Stwierdził również, że środkiem płatniczym w Polsce jest waluta polska, powołując się na art. 2 ust. 1 pkt 6 i pkt 7 oraz ust. 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. Prawo dewizowe (Dz. U. nr 141, poz. 1178 ze zm.). Organ przywołał także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1437/06. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d., podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stwierdził, że słusznie zauważył odwołujący, iż ustawa nie określa na własne potrzeby pojęcia długów i ciężarów, niezbędne zatem jest odniesienie się do znaczenia jakie mają one w przepisach prawa cywilnego. Definicja długów i ciężarów związana jest z definicją spadku, zawartą w art. 922 k.c. W myśl tego przepisu do spadku należą prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy z wyłączeniem tych, które bądź są ściśle związane z jego osobą, bądź też przechodzą na określone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Długiem związanym z nabyciem spadku są więc obowiązki majątkowe zmarłego wynikające ze stosunków prawnych pozostających w mocy mimo jego śmierci, które z tą datą przeszły na spadkobierców. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że można zatem przyjąć, że takie długi obejmuje ust. 1 art. 7 u.p.s.d. Organ przytaczając treść art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 wskazał, że ust. 3 ww. ustawy, rozszerza zakres z ust. 2 i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszone są już przez spadkobiercę. Przywołany zapis ustawowy pozostaje w korelacji z art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do długów spadkowych należą także koszty pogrzebu spadkodawcy w takim rozmiarze, w jakim pogrzeb ten odpowiada zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, obowiązek zaspokojenia roszczeń o zachowek oraz obowiązek wykonania zapisów i poleceń, jak również inne obowiązki przewidziane w przepisach księgi niniejszej. Organ podniósł, że przepisy art. 7 u.p.s.d. należy odczytywać ściśle i żaden z ustępów tego artykułu nie może stanowić podstawy do kwalifikacji wydatku z tytułu zapłaty podatku poza granicami Polski do długów i ciężarów spadku. Jest to zobowiązanie ciążące na spadkobiercy i nie należy do długów czy ciężarów obciążających spadek w chwili otwarcia. Podatek jest zobowiązaniem, które nie obciąża masy spadkowej, bowiem powstało po otwarciu spadku i dotyczy jedynie spadkobiercy. Jest też zobowiązaniem publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym i nie może być zaliczone do długów spadkowych, o których mowa wart. 922 § 3 K.c. Zapłata podatku z tytułu nabycia spadku poza granicami kraju pozostaje bez wpływu na wymiar podatku w Polsce. Co prawda w niektórych rodzajach zobowiązań podatkowych ustawodawca odstąpił od podwójnego opodatkowania, ale brak jest takiego uregulowania w zakresie podatku od spadków i darowizn, na poparcie swego stanowiska przytoczył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1288/04. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie pozostają powołane w odwołaniu stanowiska organów podatkowych, nie będące źródłami prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego L.W. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 18 listopada 2009 r. oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 czerwca 2009 r. i z dnia 30 września 2009r. Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik skarżącej zaskarżył ww. decyzję w całości zarzucając jej naruszenie przepisów: – prawa formalnego polegającego na nieodniesieniu się do zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji administracyjnej i zaaprobowaniu stanowiska organu podatkowego I instancji bez poddania go szczegółowej analizie, co powoduje niemożność ustalenia przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia; – prawa formalnego tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu na orzecznictwie sądów administracyjnych, przy jednoczesnym zanegowaniu stanowiska skarżącej popartego dorobkiem orzeczniczym, – art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez takie uregulowanie ustawodawstwa polskiego, które powoduje podwójne opodatkowanie majątku położonego za granicą nabytego przez obywatela polskiego w wyniku dziedziczenia testamentowego, – art. 32 Konstytucji RP, wprowadzając rozróżnienie sytuacji osób, które nabyły spadek położony w Austrii, Czechach czy na Węgrzech oraz w Kanadzie, w porównaniu ze spadkiem położonym w Niemczech, co narusza konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Odstąpienie od tych zasad powinno mieć charakter wyjątkowy i powinno być dobrze uzasadnione, co w niniejszym przypadku nie nastąpiło; – prawa materialnego tj. art. 2 u.p.s.d., który nakłada na nabywców spadku (obywateli polskich) obowiązek opodatkowania majątku znajdującego się za granicą bez względu na okoliczność, iż podatek został już uiszczony w miejscu położenia spadku, – prawa materialnego tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu wezwa.'1ia do zapłaty przez niemiecki urząd skarbowy, a nie w dniu wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego tj. dnia 22 września 2008 r. czy też w dniu zgłoszenia w Polsce spadku do opodatkowania tj. dnia 09.02.2009 r., – prawa materialnego tj. art. 7. ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d. poprzez błędne uznanie, iż podatek od spadku uiszczony w Niemczach nie stanowi ciężaru spadkowego podlegającego obliczeniu od podstawy opodatkowania, podczas gdy organ II instancji stwierdził, iż przepis art. 7 ust. 3 "rozszerza ten zakres i dotyczy obciążeń, które nie wynikają ze stosunków prawnych istniejących za życia spadkodawcy, lecz powstają z mocy przepisów prawa spadkowego i ponoszone są już przez spadkobiercę"· Pełnomocnik skarżącej wskazał, że skarżąca nabyła spadek dnia 26 lutego 2008 r. i należy do III grupy podatkowej oraz że uiściła należny podatek zgodnie z miejscem położenia spadku tj. w Niemczech. Podatek został zapłacony w całości. Wskazał również, iż to przysporzenie majątkowe odbyło się bez udziału skarżącej i bez jej woli w drodze dziedziczenia testamentowego a podwójne opodatkowanie tej samej masy spadkowej jest dla niej dalece krzywdzące. Uzasadniając swoje stanowisko strona wskazała, że Polska nie zawarła z Niemcami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczącej podatku od spadków i darowizn, ale skarżąca nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku takiej umowy międzynarodowej. L.W. wobec powyższego faktu czuje się dyskryminowana, w sytuacji gdy z innymi krajami sąsiadującymi Polska zawała takie umowy. Ponadto pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że od czasu kiedy Polska należy do Unii Europejskiej pomiędzy jej członkami obowiązuje szereg swobód i ulg, więc niezasadne jest obciążanie nabytego spadku dwukrotnie tylko dlatego, że w jednym państwie członkowskim położony jest spadek, a nabywca pochodzi z innego państwa członkowskiego. Na poparcie swego stanowiska powołał się na wyroki: NSA z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie II FSK 317/08; WSA w Białymstoku z dnia 7 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 411/06. Zasygnalizował również, że postanowienia polskiej ustawy o podatku od spadków i darowizn w kilku miejscach zrównują obywatela polskiego i obywatela Unii Europejskiej, np. przy przyznawaniu ulg, dlatego też jego zdaniem należałoby w niniejszej sytuacji (na co wskazuje art. 293 TWE) podatnika obciążyć daniną tylko raz. Strona skarżąca wywiodła, że w przypadku spadku z zagranicy obywatel polski zobowiązany jest płacić podatek od spadku, niezależnie od tego czy był on już opodatkowany według prawa zagranicznego. Rozwiązanie to jest niesprawiedliwe, gdyż nie różnicuje sytuacji, gdy ktoś wypełnił już obowiązek podatkowy i uiścił należny podatek w miejscu położenia spadku. W Niemczech odwołująca się uiściła podatek w wysokości 23 % podstawy wymiaru podatku a w Polsce miałaby uiścić kolejne 20 % od nieco pomniejszonej podstawy opodatkowania. Suma, którą miałaby uiścić skarżąca łącznie stanowi ok. 42 % wartości nabytego spadku. Z rozwiązaniem takim nie można się zgodzić. Zdecydowanie odbiega ono od standardów, które winny obowiązywać w demokratycznym państwie prawa. Pełnomocnik skarżącej powołał się na treść art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazując, że przepis ten nie powinien mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem spadkobierczyni dokonała zgłoszenia spadku niezwłocznie po zakończeniu procedury podatkowej w Niemczech. Ewentualnie biorąc pod uwagę, iż podatek zapłacony za granicą stanowi obciążenie masy spadkowej i podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, zgłoszenie nabycia spadku w polskim urzędzie skarbowym możliwe było dopiero po uregulowaniu zobowiązań za granicą, dlatego też datą powstania obowiązku podatkowego w Polsce winna być data zgłoszenia faktu nabycia spadku zagranicą. Pierwsze pismo w sprawie zostało skierowane od Urzędu Skarbowego w G. dnia 17 listopada 2008 r. i tę datę należałoby przyjąć za moment powstania obowiązku podatkowego. W kwestii stanowiska dotyczącego zakresu definicji ciężarów spadkowych skarżąca wskazała, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy nie zawiera zamkniętego katalogu długów i ciężarów obciążających spadek, zaś wyliczenie dokonane w ww. przepisie jest jedynie przykładowe. Zdaniem pełnomocnika strony pojęcie długów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem darowizny lub spadku. Natomiast ciężarem w rozumieniu ww. przepisu jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. W tym przedmiocie przytoczył treść wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 maja 2009 r., o sygn. akt I SA/Wr 898/08, wskazując że w niniejszej sprawie wysokość ciężaru spadkowego w postaci opłaconego za granicą podatku od spadku jest wykazana dokumentami, a jego wysokość jest bezsporna oraz wyrok NSA z dnia 28 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2025/01. W konkluzji pełnomocnik strony wskazał, że podatek spadkowy zapłacony za granicą powstał z mocy prawa spadkowego i ponoszony był przez spadkobiercę. Jednakże organ rozpoznający niniejszą sprawę pomimo powołania się na ww. orzeczenie NSA błędnie uznał, że danina uiszczona zagranicą nie stanowi ciężaru spadkowego. Podkreślił, że organy podatkowe akceptują wyżej wskazane stanowisko, np. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. w informacji z dnia 27 lipca 2004 r. (sygn. KM-005-2/04), co potwierdziła Izba Skarbowa w B., jak również Dyrektor Izby Skarbowej w P. w decyzji z dnia 5 czerwca 2006 r. BD-M/436-l/06/Z oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej IBPB1/436-170/08/MCZ z dnia 10 grudnia 2008 r. Zaznaczył, że obydwa zaprezentowane wyżej stanowiska Izb Skarbowych odnoszą się do analogicznego stanu faktycznego i prawnego, dlatego też brak jest powodów dla których Dyrektor Izby Skarbowej w G. miałby orzec odmiennie. Ponadto biorąc pod uwagę stabilność i legalność jaką powinien się cechować porządek prawny, organy administracji powinny dążyć do jednolitości orzekania i tak samo traktować podatników w tych samych sytuacjach. Podkreślił, że organ I instancji uwzględnił podatek zapłacony za granicą jako istniejące obciążenia spadku podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania i nie miał żadnych wątpliwości dokonując tego odliczenia. Zmienił swoje stanowisko dopiero pod wypływem Dyrektora Izby Skarbowej. Strona skarżąca wskazała również, że podstawą rozstrzygnięcia decyzji administracyjnej powinien być konkretny przepis prawa. W przypadku gdy brzmienie przepisu jest niejednoznaczne należy dokonać jego wykładni. Pomocne przy tym są orzeczenia sądów zapadłych w podobnych sprawach. Organ rozpoznający sprawę nie uwzględnił stanowiska pełnomocnika skarżącej popartego orzecznictwem sądowym oraz interpretacjami organów administracji, nie przedstawiając merytorycznych powodów ani właściwej argumentacji. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się ze stanowiskiem NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 29 października 2009 r., II FSK 819/08, ponieważ jego zdaniem różnicuje w sposób nieuprawniony sytuację, gdyż została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn i gdy takiej umowy z danym państwem nie ma. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że ciężarem spadkowym jest tylko podatek zapłacony za granicą w przypadku, gdy sytuację podatkową reguluje umowa międzynarodowa, podczas gdy ten sam zapłacony podatek nie będzie już ciężarem spadkowym, bo Państwo nie zawarło takiej umowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Tak rozumiejąc swoją rolę Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowego. W tej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do ostatnio wymienionego zarzutu jako że jego zasadność przedwczesnym czyniłaby roztrząsanie kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego. Źródeł naruszenia prawa procesowego skarżąca upatruje w naruszeniu przepisów "prawa formalnego", polegających na nieodniesieniu się do zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji i zaaprobowaniu stanowiska organu podatkowego I instancji bez podania go szczegółowej analizie, co powoduje zdaniem strony, niemożność ustalenia przesłanek leżących u podstaw rozstrzygnięcia. Strona zgłosiła również zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, uznając, że poprzez oparcie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w swoim rozstrzygnięciu na orzecznictwie sądów administracyjnych, organ ten zanegował jednocześnie stanowisko skarżącej również poparte dorobkiem orzeczniczym. W ocenie Sądu stanowisko strony skarżącej jest w tym zakresie chybione, skoro uzasadnienie zakwestionowanej decyzji zawiera polemikę z argumentacją odwołania w przedmiocie właściwej wykładni art. 2, art. 6 ust. 4 czy art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przy tym polemika ta nie sprowadza się wyłącznie do literalnego przytoczenia przepisu, lecz poparta jest - jak w przypadku art. 2 - analizą Umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zawartą między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec i Modelowej Konwencji OECD. Podobnie - w przypadku art. 7 ustawy - organ odwoławczy odwołał się do regulacji prawa cywilnego (art. 922 K.c), by wykazać, że zapłacony za granicą podatek z tytułu nabycia spadku nie stanowi ciężaru jego nabycia. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia przez organy art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec oparcia się na orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie Sądu odwoływanie się do określonych wyroków, przy jednoczesnym pomijaniu innych, nie stanowi zaprzeczenia zasady działania na podstawie przepisów prawa, skoro taki sposób wzmacniania argumentacji stosują także sądy. Wobec niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przejść do oceny zarzutów odnoszących się do prawa materialnego. Na wstępie rozważań w tej kwestii należy wskazać, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowią dwustronny środek służący zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku. Pod pojęciem międzynarodowego podwójnego opodatkowania rozumie się nałożenie porównywalnych podatków w dwu lub więcej państwach na tego samego podatnika, z tego samego tytułu i za taki sam okres. Stwierdzić należy, że co do zasady umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie obejmują swym zakresem przedmiotowym podatków od spadków. Tym samym dla uniknięcia podwójnego opodatkowania spadku otwartego w jednym państwie, którego nabywcą jest rezydent drugiego państwa, muszą być zawierane odrębne umowy międzypaństwowe o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie spadków. Dotychczas Polska zawarła zaledwie trzy takie umowy, a mianowicie z Węgrami, Czechosłowacją i Austrią (wszystkie zawarte jeszcze w okresie międzywojennym: umowa pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Czeskosłowacką w sprawie zapobieżenia dwukrotnemu opodatkowaniu dziedzinie podatków spadkowych podpisana w Warszawie z dnia 23 kwietnia 1925 r.; Dz. U. z 1926 r., Nr 13, poz. 78; konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego podpisana w Wiedniu dnia 24 listopada 1926 r., Dz. U. z 1928 r., Nr 61, poz. 557); konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Węgierskiem w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu spadków, podpisana w Warszawie dnia 12 maja 1928 r., Dz. U. z 1931 r. Nr 75, poz. 602). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierane są w oparciu o uchwaloną przez Radę OECD i zaleconą do stosowania przez kraje członkowskie Modelową Konwencję OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku Modelowa Konwencja OECD (Modele de convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégé 15 juillet 2005, OCDE 2005, Konwencja Modelowa OECD 2006). Umowę zawartą pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003 r. ( Dz. U. z 2005 r., Nr 12, poz. 90 ) także oparto na Modelowej Konwencji OECD. Stosownie do art. 2 ust. 1 Umowy, jej postanowienia znajdują zastosowanie do podatków od dochodu i majątku, które pobiera się na rzecz każdego z Umawiających się Państw. Ustęp 2 tego artykułu określa z kolei szczegółowo, jakie podatki uważa się za podatki od dochodu i majątku, stanowiąc, że chodzi tu o wszystkie podatki pobierane od całego dochodu lub majątku albo od ich części, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku. Przykładowy wykaz podatków objętych zakresem umowy, a obowiązujących w momencie zawarcia umowy, zamieszczono w art. 2 ust. 3 lit. a i b) Umowy, wskazując, iż należą do nich w szczególności: w Republice Federalnej Niemiec podatek dochodowy, podatek od osób prawnych, podatek od działalności przemysłowej i handlowej, w tym domiary pobierane od tych podatków, a w Polsce: podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych. Jednocześnie w art. 2 ust. 4 Umowy zawarto klauzulę o objęciu jej zakresem przedmiotowym również innych podatków takiego samego lub podobnego rodzaju, które będą wprowadzone obok istniejących podatków lub w ich miejsce. Zestawienie ustępu 3 i 4 wspomnianego wyżej art. 2 Umowy prowadzi do wniosku, że przy jej stosowaniu bierze się pod uwagę wszystkie te podatki, które obowiązują aktualnie w każdym z Umawiających się Państw. W świetle powyższych uwag nie budzi wątpliwości, że podatku od spadków i darowizn nie wymieniono wśród podatków aktualnie, tj. w dacie podpisania umowy, istniejących, a poddanych jej postanowieniom mimo, że w polskim systemie prawnym funkcjonowała już wówczas ustawa o podatku od spadków i darowizn. Z tego też względu niewątpliwie podatek ten nie należy do katalogu podatków - jak stanowi Umowa - wprowadzonych po jej podpisaniu. Bez wątpienia również wyliczenie w art. 2 ust. 3 lit. a i b) umowy podatków wchodzących w jej zakres przedmiotowy jest wyliczeniem przykładowym (zwrot "w szczególności"). W tej sytuacji rozważenia wymaga to, czy w użytych w art. 2 ust. 2 umowy pojęciach "podatki od dochodu, majątku, podatki od przyrostu majątku" mieści się podatek od spadków i darowizn. Analiza tego przepisu, stanowiącego, że za podatki od dochodu i od majątku uważa się wszystkie podatki pobierane od całego dochodu, od całego majątku albo od części dochodu lub majątku, włączając podatki od zysku z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego lub nieruchomego, jak również podatki od przyrostu majątku, skłania do przyjęcia tezy, że podatkami od majątku są wyłącznie podatki obciążające jego posiadanie (podatek od posiadania majątku). Chodzi tu zatem o podatek majątkowy obejmujący cały posiadany majątek (lub poszczególne jego składniki), gdzie podstawą opodatkowania jest jego wartość. Tak rozumianego podatku od majątku nie można zatem utożsamiać z podatkiem od spadków i darowizn, który jest podatkiem obciążającym fakt nabycia majątku (jego powiększenia) w drodze spadku lub darowizny, nie zaś - jak stanowi Umowa - podatkiem od całego lub części majątku. Dlatego też podatki od majątku, o których mowa w art. 2 ust. 2 Umowy mogą stanowić co najwyżej pewną grupę w ramach szerszej kategorii - podatków majątkowych, obciążających zarówno posiadanie majątku, jak i jego powiększenie. Stanowisko to potwierdza analiza art. 22 Modelowej Konwencji OECD, który to przepis zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD (Commentaires sur les articles du Mod-le de Convention fiscale, OCDE juillet 2005) dotyczy tylko podatków od majątku, z wyłączeniem podatków od majątku nieruchomego, spadków i darowizn, i z przeniesienia zobowiązań. Podatek od spadków i darowizn nie jest także podatkiem od przyrostu majątku w znaczeniu art. 2 ust. 2 Umowy. Wskazać należałoby na art. 13 Modelowej Konwencji OECD, regulujący opodatkowanie (w tym również podatkiem od przyrostu majątku) zysków z przeniesienia własności majątku oraz Komentarz do Konwencji Modelowej OECD w tym zakresie. Stwierdzono tam mianowicie, że istnieją sytuacje, które prowadzić mogą do opodatkowania przyrostu majątku, nawet jeśli nie następuje przeniesienie tytułu własności. Może to mieć miejsce, jeżeli wartość środków trwałych wzrosła tak dalece, że właściciel przystępuje do rewaluacji majątku w swych księgach. Rewaluacja w księgach może się zdarzyć na przykład w następstwie dewaluacji krajowej waluty. Szereg państw nakłada podatek na takie zyski księgowe, na kwoty umieszczone w rezerwach, na wzrost majątku i inne rewaluacje wynikające z korekty wartości księgowej do faktycznej wartości środków trwałych. Tego rodzaju podatki od przyrostu majątku wchodzą w zakres Konwencji zgodnie z jej art. 2. Przyrost majątku, o którym mowa w art. 2 ust. 2 umowy należy zatem rozumieć jako przyrost kapitału czyli zysk lub dochód. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że Umowa nie obejmuje swym zakresem przedmiotowym podatku od spadków i darowizn. Okoliczności tej nie kwestionuje także strona skarżąca, uważa jednak, że nie może ponosić negatywnych konsekwencji braku takiej umowy międzynarodowej. Wracając do zarzutów naruszenia prawa materialnego w pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi od spadków i darowizn podlega w szczególności nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku (pkt 1). Według art. 2 nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 5 obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych i powstaje po myśli art. 6 ust. 1 pkt 1 przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, o czym mówi art. 6 ust. 4, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Z treści art. 7 ust. 1 wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Art. 7 ust. 2 mówi, że jeżeli spadkobierca lub zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane. Z kolei według art. 7 ust. 3 do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów oraz poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków. Strona skarżąca dokonując analizy art. 7 ust. 1 i 3 ustawy podatkowej twierdzi, że podatek od spadku uiszczony w Niemczech stanowi ciężar spadkowy podlegający odliczeniu od podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu stanowisko strony w tym zakresie jest błędne i nie wynika z przepisów ustawy. Sąd podziela pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1288/04, sprowadzający się do wniosku, że wykluczona jest możliwość uznania, iż polska ustawa podatkowa do długów i ciężarów spadku zalicza obciążenia podatkowe uiszczone poza granicami kraju, będące skutkiem nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Zdaniem Sądu, żaden z ustępów art. 7 ustawy nie może stanowić podstawy do kwalifikacji wydatku z tytułu zapłaty podatku poza granicami Polski (w Niemczech ) do długów i ciężarów spadku. Jest to zobowiązanie ciążące na spadkobiercy i nie należy do długów czy ciężarów obciążających spadek w chwili otwarcia. Podatek jest zobowiązaniem, które nie obciąża masy spadkowej, bowiem powstaje on po otwarciu spadku i dotyczy jedynie spadkobiercy. Jest też zobowiązaniem publicznoprawnym, a nie cywilnoprawnym i nie może być zaliczone do długów spadkowych, o których mowa w art. 922 § 3 Kodeksu cywilnego. Zapłata podatku z tytułu nabycia spadku poza granicami kraju pozostaje bez wpływu na wymiar podatku w Polsce, co też zasadnie skonstatowały organy podatkowe obu instancji. Tym samym zarzut naruszenia przez organy przepisów art. 2 i art. 7 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznać należy za chybiony. Za taki też należy uznać zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 ustawy. Jak trafnie zauważył organ w sprawie ma zastosowanie dyspozycja zawarta w zdaniu pierwszym art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przedłożone w postępowaniu odwoławczym przetłumaczone na język polski pismo Urzędu Skarbowego M. Filia W. z dnia 18 kwietnia 2008 r. wzywające do złożenia deklaracji od podatku spadkowego spełnia wymogi pisma w świetle powołanego przepisu, bowiem chronologicznie według daty jest pierwszym dokumentem przedłożonym polskiemu organowi podatkowemu stwierdzającym status L.W., jako następcy prawnego zmarłej W.I. ( por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2001 r. III RN 154/00 ). Przy tym podstawa opodatkowania - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy - ustalona jest na dzień powstania obowiązku podatkowego, zatem w przedmiotowej sprawie, jak to zasadnie uznał organ podatkowy pierwszej instancji, na dzień 18 kwietnia 2008 r. Wbrew zarzutom strony organy podatkowe nie naruszyły również art. 293 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską TWE, bowiem nie leżą w kompetencji organów podatkowych działania przewidziane w tym przepisie. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Strona upatruje naruszenia tych przepisów w braku zapewnienia mechanizmu unikania podwójnego opodatkowania spadku w stosunku do obywateli, którzy odziedziczyli spadek w Niemczech w sytuacji, gdy taka ochrona przysługuje obywatelom, którzy odziedziczyli spadek po osobach zamieszkałych w Czechach, Węgrzech i Austrii. W istocie zatem nie kieruje tego zarzutu do organów obu instancji, ale do władzy wykonawczej, która nie podjęła działań zmierzających do zawarcia stosownych umów międzynarodowych bądź do ustawodawcy, który w prawie wewnętrznym zaniechał regulacji zwolnienia tej kategorii podatników z obowiązku zapłaty podatku od spadku. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela w tym zakresie pogląd wyrażony przez ten Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1953/07( opubl. w POP z 2009 r., nr 4,poz. 360) o niemożności usuwania przez sądy niespójności uregulowań prawnych, jeżeli wykracza to poza zabiegi wykładni. Ponadto wyłączność parlamentu do tworzenia prawa podatkowego, a więc również do stosowania zwolnień podatkowych, jest zasadą zagwarantowaną w Konstytucji RP ( art. 217 ). Ustawodawca ograniczony jest jedynie ramami i granicami Konstytucji RP. Ani sądy administracyjne, ani nawet Trybunał Konstytucyjny nie są zaś powołane do oceny słuszności i celowości jego działania (por. choćby wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 12 stycznia 1995 r., sygn. akt K12/94, opubl. w OTK z 1995 r., nr 1,poz. 2). Tym bardziej w drodze wykładni sąd administracyjny nie może modyfikować umów dwustronnych, które, jak wskazano wyżej, winny być rozumiane identycznie w państwach, które umowa ta łączy. Także Trybunał Konstytucyjny nie jest - w drodze rozpoznawania pytania prawnego sądu - uprawniony do zastępowania ustawodawcy w tworzeniu prawa, nawet gdy obowiązek uregulowania danej kwestii wynika z Konstytucji RP ( por. (postanowienia TK z: 8 września 2004 r., sygn. SK 55/03, OTK ZU nr 8/A/2004, poz. 86 i 9 maja 2000 r., sygn. Ts 84/99, OTK ZU nr 4/B/2002, poz. 244, a także wyroki TK z: 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 90 i 27 listopada 2007 r., sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127). Jest on wprawdzie powołany do oceny zgodności umów międzynarodowych z Konstytucją RP ( art. 188 pkt 1 Konstytucji RP), uprawnienie to dotyczy jednak umów istniejących ( zawartych), nie obejmuje ono możliwości nałożenia na państwo obowiązku zawarcia konkretnej umowy międzynarodowej. Zauważyć ponadto należy, iż art. 84 Konstytucji RP nakłada na każdego obywatela obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Razem z art. 217 Konstytucji RP wyraża on zatem zasadę władztwa podatkowego, zgodnie z którą państwo ( poprzez decyzje ustawodawcze ) ma prawo ( w granicach ekonomiczności opodatkowania) obciążania podatkiem podmiotów znajdujących się w zasięgu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ograniczają materialne prawo podatkowe umawiających się państw. Przez podwójne opodatkowanie rozumie się nałożenie porównywalnych podatków w dwu lub więcej państwach na tego samego podatnika z tego samego tytułu. Zawierając umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania państwo, na zasadzie wzajemności rezygnuje więc z opodatkowania podatnika , podlegającego jego władztwu podatkowemu bądź ogranicza zakres tego opodatkowania. Rezygnacja ta może być dokonana tylko w porozumieniu z drugim państwem, tak aby obywatele obu umawiających się państw traktowani byli jednakowo. Zawarcie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie powoduje więc nałożenia na podatnika dodatkowej daniny publicznej, której obowiązku świadczenia nie mają inni obywatele w stosunku do własnego państwa, ale zwolnienie go w ramach zobowiązań międzynarodowych od tego ( istniejącego w świetle przepisów prawa wewnętrznego ) obowiązku z uwagi na to, że ponosił on ciężar podatku z tego tytułu w innym państwie. Z tego względu na aprobatę nie zasługuje zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP, skoro umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wynikiem uzgodnień dwóch określonych państw i dotychczas Polskę wiążą w tym zakresie 3 umowy, przedmiotem których jest nabycie spadku, to brak takiej umowy z Niemcami nie może skutkować zarzutami adresowanymi do organów wyłącznie stosujących obowiązujące ustawodawstwo Ponieważ z podanych powodów nie stwierdzono, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), na podstawie art. 151 tej ustawy wniesioną skargę oddalono.