I SA/Gd 79/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi F. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2025 r., sygn. akt SKO Gd 5815/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 i art. 245 § 1 i § 3 lit b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) - dalej jako "O.p." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 oraz art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 707), po rozpatrzeniu odwołania F.R. od decyzji Prezydenta Miasta Gdyni z dnia 28 października 2024 r. wydanej po wznowieniu postępowania na wniosek strony w sprawie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za2018r. -utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: Decyzją z dnia 5 lutego 2018 r. Prezydent Miasta Gdyni ustalił F.R. wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r. w kwocie 7.696 zł. Przedmiotem opodatkowania był lokal położony w G. przy ul. [...]. Za podstawę opodatkowania organ przyjął powierzchnię użytkową lokalu wielkości 330,90 m2 zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej oraz grunt o powierzchni 107,81 m2 - jako grunt pozostały. Pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. strona złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości z datą obowiązywania od 1 stycznia 2015 r. w zakresie powierzchni użytkowej wymienionego wyżej lokalu niemieszkalnego błędu w zapisie (w prawidłowej pozycji informacji) powierzchni gruntu. Do złożonej korekty dołączono sprawozdanie techniczne z dnia 23 lipca 2020 r.. W związku z wnioskiem strony z dnia 25 sierpnia 2020 r., uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2023 r. o wznowienie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości 2018 rok, Prezydent Miasta wznowił postępowanie, a po jego przeprowadzeniu wydał w dniu 28 października 2024 r. decyzję, w której stwierdził istnienie przesłanki do wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz odmówił uchylenia w całości decyzji z dnia 5 lutego 2018 r. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości na rok 2018, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogło nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Od decyzji organu podatnik złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 listopada 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta. W uzasadnieniu organ podał, iż przedmiotem opodatkowania jest lokal położony w G. przy ul. [...] (KW [...]) o powierzchni 330,90 m2 wraz z gruntem o pow. 107,81 m2. Opodatkowaniem nie zostały objęte części wspólne budynku. Pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. F.R. złożył organowi podatkowemu korektę deklaracji podatkowej w zakresie powierzchni budynku oraz zwrócił się o zwrot nadpłaty podatku. W późniejszym terminie skarżący wskazał, że pismo z sierpnia 2020 r. stanowi żądanie wznowienia postępowania. Do korekty informacji dołączono sprawozdanie techniczne z dnia 23 lipca 2020 r. Do opodatkowania wykazano: - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 293,48 m2, - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 107,81 m2. Odnotowano przy tym, iż ww. w piśmie z 6 kwietnia 2024 r., w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego poinformował, że: 1) w lokalu położonym w G. przy [...] prowadzona jest działalności gospodarcza od 1 stycznia 2020, w latach 2015, 2017, 2018, 2019 - najem prywatny; 2) lokal stanowi środek trwały, data przyjęcia do użytkowania to 5 lipca 2012, nr inwentarzowy I/Gd; 3) odpisy amortyzacyjne dokonywane są od sierpnia 2012, wartość początkowa środka trwałego wynosi 7.250.000; 4) koszty naprawy i remontów z tytułu lokalu niemieszkalnego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów; 5) koszty eksploatacyjne oraz pozostałe wydatki dotyczące lokalu niemieszkalnego zostały w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej; 6) przedmiotowa nieruchomość w latach 2015, 2017, 2018, 2019, 2020 była wynajmowana. Po wznowieniu postępowania na wniosek strony, organ podatkowy ustalił, że F.R. jest właścicielem lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość położonego w G. przy [...], objętego księgą wieczystą Kw nr [...] wraz z wynoszącym 64290/1000000 części udziałem we współwłasności nieruchomości, z której ten lokal został wydzielony, a którą stanowią działki nr [...] oraz części wspólne budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, objęte księgą wieczystą [...]. Organ ten stwierdził, że prawidłowa wysokość zobowiązania powinna być wyższa niż wyliczona przez podatnika oraz wyższa niż ustalona we wcześniejszej decyzji wymiarowej. Organ ustalił, że powierzchnia lokalu wynosi 293,48 m2 - tak jak wyliczył podatnik we wniosku wznowieniowym - na którą składa się powierzchnia lokalu 265,12 m2 oraz powierzchnia lokalu przynależnego 28,36 m2. W ocenie tego organu, wielkość tę należało jednak uzupełnić o powierzchnię części wspólnych przypadających na lokal udziale wynoszącym 64290/1000 000 części, tj. 45,63 m2. Zatem powierzchnia użytkowa przypadająca do opodatkowania podatkiem od nieruchomości to 339,11 m2, która jest o 8,21 m2 większa niż powierzchnia użytkowa zadeklarowana przez Podatnika pierwotnie oraz opodatkowana przez organ. W związku z tym, nowy wymiar zobowiązania musiałby być wyższy niż pierwotnie przyjęty. W świetle powyższego, a także wobec treści odwołania Kolegium przyjęło, że nieruchomość w sposób oczywisty i bezsporny jest związana z działalnością gospodarczą strony. Sporną jest natomiast przypadająca do opodatkowania powierzchnia lokalu, w szczególności powierzchnia części wspólnych budynku przypadających na lokal. Kolegium wskazało na art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Podkreśliło, że powierzchnia części wspólnych z mocy przywołanego przepisu podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wraz z lokalem, z którym jest związana. Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy wliczył do powierzchni części wspólnych, powierzchnię komunikacji na kondygnacjach, która ma formę tzw. galerii, charakteryzującą się brakiem zamknięcia ścianą ze strony zewnętrznej. W jego ocenie, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. powierzchnią użytkową nieruchomości stanowi powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. W przypadku przedmiotowej galerii nie sposób zmierzyć długości ścian po ich wewnętrznych częściach, a zatem nie mogła być uznana za powierzchnię, która powinna być opodatkowana. Z tego względu, że galerie nie są pomieszczeniami zamkniętymi, nie posiadają one "wewnętrznej powierzchni ścian", o której mowa w definicji powierzchni użytkowej w u.p.o.l. w związku z tym, ściany, z którymi graniczy galeria, są ścianami zewnętrznymi. Stanowisko skarżącego nie jest uzasadnione. Organ wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazał, że galeria, którą charakteryzuje brak zamknięcia ścianą ze strony zewnętrznej, nie stoi na przeszkodzie wliczenia jej powierzchni do powierzchni użytkowej budynku jako części wspólnej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, powierzchnia części wspólnych nie nasuwa wątpliwości. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego wystąpiono do S. o podanie powierzchni części wspólnych budynku położonego w G. przy [...], na które wyjaśniono, iż przeprowadzona została inwentaryzacja budynku (wykonana przez inż. arch. R.W.) S. wyjaśniła, że powierzchnia użytkowa części wspólnych ww. budynku przy uwzględnieniu zapisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 5) wynosi 709,80 m2. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że powierzchnia ciągów komunikacyjnych (komunikacja kl. A-B) prowadzących do mieszkań, funkcjonalnie i technicznie powiązanych z budynkiem (bez których mieszkańcy zostaliby pozbawieni dostępu do swoich mieszkań) stanowi powierzchnię części wspólnych podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Powierzchnia użytkowa części wspólnych wynosząca 709,80 m2, z której wyłączono powierzchnię klatek schodowych i szybów dźwigowych została określona prawidłowo z uwzględnieniem zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Niezależnie jednak od powyższego Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w trybie wznowienia jest niedopuszczalne z uwagi na wygaśnięcie prawa organu podatkowego do wydania tego rodzaju decyzji. Organ wpierw zacytował treść przepisów: art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.. Powołał się również na art. 68 § 1 i § 2 O.p.. Następnie stwierdził, iż zgodzić się należy z organem pierwszej instancji, że termin wskazany w art. 68 § 1 O.p., to termin, w którym organ podatkowy może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. W tym terminie organ może wydać decyzję, która spowoduje powstanie zobowiązania podatkowego. Jeżeli natomiast decyzja taka została już wydana, to zastosowanie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. mogłoby nastąpić jedynie w przypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym. Tylko wtedy bowiem może być mowa o powstaniu nowego zobowiązania w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną. W takim przypadku art. 245 § 1 pkt 3 O.p. nakazuje organowi podatkowemu wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej. Nie ma natomiast przeszkód do tego, aby po upływie terminu z art. 68 § 1 O.p. wydana została decyzja obniżająca wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną W postępowaniu zwyczajnym, decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego. Kolegium wskazało, iż na gruncie analizowanej sprawy postępowanie wznowieniowe dostarczyło podstaw z jednej strony do zmniejszenia zobowiązania za lokal, a z drugiej do zwiększenia zobowiązania podatkowego należnego za przypadające do opodatkowania części wspólne budynku. Prawo organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2018 wygasło z końcem 2021 r.do przedmiotów zadeklarowanych do opodatkowania, oraz z końcem roku 2023 -co do przedmiotów, które nie zostały zadeklarowane przez podatnika. Biorąc zatem pod uwagę ustalenia poczynione w ramach postępowania wyjaśniającego, które jednoznacznie wskazują na to, że wymiar zobowiązania powinien być wyższy niż ustalony, albowiem pomimo tego, że powierzchnia lokalu okazała się niższa, to jednak z uwagi na niezadeklarowanie do opodatkowania części wspólnych wymiar podatku się zwiększył, Kolegium doszło do przekonania, że wydanie zgodnej z tymi ustaleniami decyzji ustalającej wysokość zobowiązania nie jest dopuszczalne, albowiem nastąpiłoby w czasie, kiedy doszło już do wygaśnięcia prawa organu podatkowego do podjęcia tego rodzaju rozstrzygnięcia. Powyższe uzasadniało w związku z tym wydanie decyzji odmownej w przedmiocie ustalenia wcześniejszego wymiaru podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku zarzucając jej: 1.naruszenie przepisów prawa podatkowego - art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie prawo organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego wygasło, podczas gdy zgodnie z ustalonym prawidłowo przez organ stanem faktycznym, wniosek o wznowienie postępowania został złożony przed terminem przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego, co wyklucza możliwość zastosowania powyższego przepisu - co z kolei doprowadziło do ustalenia przez organ niezgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy, że prawo organu podatkowego do ustalenia zobowiązania podatkowego za rok 2018 wygasło, 2.naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 ust. 5 tejże ustawy poprzez błędne wliczenie do powierzchni części wspólnej nieruchomości powierzchni komunikacji na kondygnacjach nieruchomości, która ma formę galerii i które nie posiada zamknięcia ściany ze strony zewnętrznej, a tym samym nie mogła być uznana za powierzchnię podlegającą opodatkowaniu. W związku ze sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) dalej jako "p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części zgodnie z art. 151 p.p.s.a.. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa procesowego, ani materialnego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Istotą sporu stała się kwestia, czy w okolicznościach faktycznych sprawy, zasadnym jest odmowa uchylenia przez organ, w trybie wznowienia postępowania decyzji ostatecznej Prezydenta Miasta Gdyni w przedmiocie ustalenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2018 r. z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., polegającej na niemożności wydania, po stwierdzeniu istnienia podstaw wznowienia decyzji uchylającej decyzję ostateczną i orzekającej co do istoty sprawy, z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 O.p.. Skarżący nie zgadza się przy tym, że wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego powinna być wyższa niż dotychczas ustalona w decyzji ostatecznej, ze względu na błędne wliczenie do powierzchni części wspólnej powierzchni komunikacji na kondygnacjach nieruchomości, która ma formę tzw. galerii charakteryzującą się brakiem zamknięcia ścianą ze strony zewnętrznej, a tym samym nie mogła być uznana za powierzchnię podlegającą opodatkowaniu. Z powyższym nie zgodził się natomiast organ podatkowy. W tym miejscu wskazać należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w trybie nadzwyczajnym (o wznowienie postępowania), które zostało zainicjowane zainicjowane przed organem pierwszej instancji wnioskiem strony, wskazującym na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.. Celem takiego postępowania jest zatem w pierwszej kolejności ustalenie, czy zaszły podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p.. Dopiero po pozytywnym przesądzeniu tej kwestii możliwa jest ocena, czy istniały podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści, odpowiadającej wymogom z art. 245 § 1 O.p.. W stanie faktycznym sprawy zostało ustalone, że F.R. jest właścicielem lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w G. przy [...] objętego księgą wieczystą Kw nr [...] wraz z wynoszącym 64290/1000000 części udziałem we współwłasności nieruchomości, z której ten lokal został wydzielony, a którą stanowią działki nr [...] oraz części wspólne budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali, objęte księgą wieczystą Kw nr [...]. Pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r. skarżący złożył organowi podatkowemu korektę Informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IP-1) w zakresie: powierzchni użytkowej lokalu, o którym mowa wyżej, błędnie wpisanego zapisu powierzchni gruntu (w pozycji H.3.1. informacji zamiast H.3.3.) oraz zwrócił się o zwrot nadpłaty podatku. Do korekty informacji dołączył sprawozdanie techniczne z dnia 23 lipca 2020 r. W późniejszym terminie skarżący wskazał, że pismo z sierpnia 2020 r. stanowi żądanie wznowienia postępowania. Do opodatkowania wykazane zostały: - budynki lub ich części (mieszkalne) zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 293,48 m2 (suma powierzchni lokalu - 265,12 m2 oraz pomieszczenia przynależnego 28,36 m2); - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków o powierzchni 107,81 m2. Dodatkowo w piśmie z 6 kwietnia 2024 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu podatkowego) skarżący poinformował, że: w lokalu położonym w G. przy [...] prowadzona jest działalność gospodarcza od 01 stycznia 2020 r., w latach 2015, 2017, 2018, 2019 - był najem prywatny. Lokal stanowi środek trwały (data przyjęcia do użytkowania 05 lipca 2012 r., nr inwentarzowy l/Gd), od którego odpisy amortyzacyjne dokonywane są od sierpnia 2012, zaś jego wartość początkowa wynosi 7.250.000. Koszty naprawy i remontów lokalu niemieszkalnego nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Koszty eksploatacyjne oraz pozostałe wydatki dotyczące lokalu niemieszkalnego zostały w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Z decyzji Prezydenta Miasta wynika, iż w trakcie postępowania wznowieniowego stwierdzone zostało, że w sprawie wystąpiły przesłanki wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Dostarczone w toku postępowania dokumenty miały wpływ na wielkość podstawy opodatkowania z tytułu podatku od nieruchomości na przedmiotowy rok tj.: a) powierzchnia użytkowa lokalu wraz z pomieszczeniem przynależnym - zgodnie z opracowaniem sporządzonym przez firmę U. - wynosi 293,48 m2, wcześniej zaś podana powierzchnia wynosiła 330,90 m2; b) powierzchnia użytkowa części wspólnych budynku położonego w G. przy [...], (określona przy uwzględnieniu zapisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) wynosi 709,80 m2 - z kolei wcześniej podana powierzchnia części wspólnych budynku wynosząca 1250,10 m2 nie uwzględniała zapisów wskazanej ustawy. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie przepis art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych oraz użytkownikami wieczystymi gruntów. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., określenie "powierzchni użytkowej budynku lub jego części" oznacza powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej, (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Z kolei, podstawę opodatkowania stanowi dla gruntów - powierzchnia, a dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). W świetle przytoczonych powyżej danych organy przyjęły, iż podlegający opodatkowaniu lokal, będący lokalem niemieszkalnym, bezspornie związany jest z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Stronę. Powyższemu nie oponuje skarżący. Nie zgadza się on natomiast z przypadającą do opodatkowania powierzchnią tego lokalu, w szczególności wliczeniem do jego powierzchni części wspólnych budynku przypadających na rzeczony lokal. Skarżący zarzucił w skardze, że w sposób nieuprawniony i niewłaściwy wliczono do powierzchni części wspólnych powierzchnię komunikacji na kondygnacjach, która ma formę tzw. galerii, charakteryzującą się brakiem zamknięcia ścianą ze strony zewnętrznej. W jego ocenie, zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5) u.p.o.l. powierzchnią użytkową nieruchomości stanowi powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. W przypadku przedmiotowej galerii nie sposób zmierzyć długości ścian po ich wewnętrznych częściach. Nie mogła zatem być uznana za powierzchnię, która powinna być opodatkowana. Galerie nie są pomieszczeniami zamkniętymi, nie posiadają "wewnętrznej powierzchni ścian", o której mowa w definicji powierzchni użytkowej w u.p.o.l. Ściany, z którymi graniczy galeria, są ścianami zewnętrznymi. Organ wskazując na pogląd wypracowany w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał natomiast, że galeria, którą charakteryzuje brak zamknięcia ścianą ze strony zewnętrznej, nie stoi na przeszkodzie by wliczyć jej powierzchnię do powierzchni użytkowej budynku jako części wspólnej. W ocenie Sądu, prawidłowość przyjętego stanowiska w podanym zakresie należy przyznać organowi podatkowemu. W orzecznictwie sądowym ukształtowany został pogląd zgodnie z którym, aby spełnić przez obiekt budowlany przesłankę wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich jego stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (co potwierdzają wyroki NSA: z 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2086/13 oraz z 11 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1581/15, z 28 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 134/20 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl - zwaną dalej "CBOSA"). Błędne jest zatem wywodzenie braku obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisu zawierającego definicję "powierzchni użytkowej budynku lub jego części" tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc z przepisu, który nie kreuje żadnych praw i obowiązków (tym bardziej ze słowa użytego w takim przepisie - ścian), z zupełnym pominięciem przepisów prawa materialnego określających przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), czy też podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Według art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Definicję powierzchni użytkowej budynku, jego części zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który (jak już wcześniej przytoczono) stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji przepis ten wskazuje również, w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem "ściana", czyli innym niż w przepisie definiującym "budynek", gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. Zachodzi w związku z tym niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku). W wyroku z dnia 15 października 2020 r., o sygn. akt II FSK 1512/18 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów, cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku, jego części, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie również w najnowszym orzecznictwie, którego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 160/24, CBOSA. W wyroku z dnia 19 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 820/17 WSA w Gdańsku zostało również podzielone stanowisko, zgodnie z którym przepis art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, iż jeżeli dany obiekt spełnia definicję budynku wynikającą z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nawet jeżeli funkcję przegród budowlanych w części pełnią słupy, to cała jego powierzchnia na wszystkich kondygnacjach, z wyłączeniem klatek schodowych i szybów dźwigowych, stanowi powierzchnię użytkową, którą należy mierzyć po wewnętrznej długości ścian" tożsamych z przegrodami budowlanymi. Nie bez znaczenia dla wyjaśnienia powyższego pozostaje też komentarz: Rafała Dowgiera, Leonarda Etela do art. 1a u.p.o.l. do Podatku od nieruchomości - opublikowany WKP 2025, w którym wprost wypowiedziano wypowiedzieli się, że "w definicji budynku ewidentnie uwypukla się, że jest on "wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych". Wydaje się, iż jest to celowe działanie ustawodawcy, który podnosi kwestię wyodrębnienia budynku z przestrzeni. A to, czy przegroda budowlana będzie ścianą (ciągnąć się będzie od fundamentu do stropu) czy też tylko będzie zakreślała granice budynku (np. słupy, filary, częściowe ścianki), jest bez znaczenia. Gdyby było inaczej, prawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługiwałby się terminem "przegroda budowlana", lecz "ściana". Zwroty te, co do zasady różnią się. Należy się zgodzić z poglądem zaprezentowanym przez NSA w wyroku z 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15, LEX nr 2032356, zgodnie z którym pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Z uwagi na to w pełni zasadne jest zatem przyjęcie, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości przegroda budowlana powinna być rozumiana jako element budowlany (drewniany, stalowy, betonowy, żelbetonowy itp.) wyznaczający granice budynku. Tym samym dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie jest konieczne "zamknięcie" obiektu ze wszystkich stron". Na tej podstawie ocenić zatem należało, iż zasadnym jest wliczenie powierzchni tzw. galerii do powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ustaleniach w sprawie wykazano, że i powierzchnia części wspólnych nie nasuwała wątpliwości, gdyż w trakcie postępowania wystąpiono do S., która w odpowiedzi wyjaśniła, iż została przeprowadzona inwentaryzacja budynku (wykonana przez inż. arch. R.W.) w wyniku której wyliczono, że jego powierzchnia użytkowa części wspólnych przy uwzględnieniu zapisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (art. 1a ust. 1 pkt 5) wynosi 709,80 m2. W związku z tym nieuzasadnionym pozostaje twierdzenie skarżącego, że nie ma możliwości ustalenia podatku od galerii, bowiem brak jest wewnętrznej powierzchni ściany, a ściany z którymi graniczy są ścianami zewnętrznymi i tym samym winno podlegać opodatkowaniu tylko to co znajduje się wewnątrz budynku, nie zaś to co wystaje poza jego obręb i nie jest ograniczone ścianą budynku. Nieuzasadnione na tle powyższego pozostają także twierdzenia skarżącego, w których wskazuje, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w powyższej kwestii nie zostało wypracowane jednakowe, spójne stanowisko, gdyż jak wyżej tut. Sąd wskazał, zaprezentowane, tożsame stanowiska znajdują swoje odzwierciedlenie nawet w najnowszym wydawanym w tym zakresie orzecznictwie. Prezentowane zaś w skardze wyroki dotyczą odmiennych stanów faktycznych aniżeli niniejsza sprawa i odnoszą się do podatku od nieruchomości z lat 2007 r., 2009 r. i 2011 r.. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że prawidłowość pomiaru należy wykładać w zgodzie z definicjami legalnymi pojęć zawartych w ustawie, nie zaś z aktami wykonawczymi, wydanymi na podstawie delegacji ustawowych z innych ustaw. Odnosząc się z kolei do argumentacji, iż lokal skarżącego który został opodatkowany co do zasady nie korzysta w ogóle z części wspólnej w zakresie komunikacji klatką schodową, ponieważ posiada odrębne wejście bezpośrednio od ulicy, wskazać należy, iż sposób korzystania z nieruchomości wspólnej należy do wyłącznej decyzji ich współwłaścicieli. Udział w nieruchomości wspólnej jest prawem związanym z własnością lokalu i dzieli jego los prawny, gdyż nie ma możliwości posiadania udziału w nieruchomości wspólnej bez posiadania własności lokalu. Ponadto, jak sam skarżący stwierdził, co do zasady nie korzysta z części wspólnej w zakresie komunikacji klatką schodową. Zatem korzystanie z tej części nadal mu przysługuje, sam zaś Skarżący w żaden sposób nie wykazał, aby takiego dostępu w ogóle nie miał, został go całkowicie pozbawiony, bądź w zupełności z nich w ogóle nie korzystał. Dostęp zaś osobnym wejściem do lokalu od strony ulicy, nie pozbawia Skarżącego możliwości korzystania także z części wspólnej nieruchomości - przykładowo ciągów komunikacyjnych, by choćby dojść do lokalu przynależnego, czy do lokalu użytkowego od strony drugiej - dostępnej z klatki schodowej. Same natomiast twierdzenia strony w tym zakresie nie wpływają na poczynione w sprawie ustalenia. Nadto, twierdzenia powyższe wcześniej - na etapie postępowania wznowieniowego przed organami administracyjnymi w ogóle nie były podnoszone, a dopiero na etapie skargi strona podniosła te okoliczności, co dodatkowo czyni, że twierdzenia Strony w tym zakresie nasuwają wątpliwości. Poza tym, we wniesionej do tut. Sądu Skarżący zakwestionował, by w okolicznościach sprawy występowała prawna przeszkoda do wydania decyzji merytorycznej, wskutek wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Prezydenta Miasta Gdyni, ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2018 r., z uwagi na spełnienie przesłanki określonej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.. Przy czym, jak zwrócił uwagę, upływ terminu przedawnienia należy oceniać nie na dzień wydania decyzji na podstawie art. 245 § 1 O.p., lecz na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania, który to warunek został w niniejszej sprawie spełniony, a zatem w jego ocenie przesłanki z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie wystąpiły. Rozstrzygając o powyższym przypomnienia wymaga, iż zaskarżona decyzja zapadła w postępowaniu nadzwyczajnym o wznowienie postępowania. Według organu pierwszej instancji, a ślad za nim i Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zebrany materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, że przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. została spełniona, gdyż zebrane w postępowaniu wznowieniowym dowody pozwoliły na stwierdzenie, że w sprawie ujawniły się nowe okoliczności, istniejące w dniu wydania decyzji wymiarowej a nieznane organowi, który wydał ostateczną decyzję. Za taką nową okoliczność uznano ustalenie, że nie zostały opodatkowane części wspólne budynku, w którym znajduje się podlegający opodatkowaniu lokal niemieszkalny związany z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą. W związku z czym przy przeliczeniu powierzchni użytkowej przypadającej do opodatkowania a tą, którą pierwotnie zadeklarował podatnik a organ opodatkował, zaistniała różnica. W tym miejscu podkreślenia wymaga, iż nadzwyczajny charakter postępowania w przedmiocie wznowienia znajduje zastosowanie wyjątkowo. To rzutuje z kolei na sposób wykładni przepisów normujących m.in. rodzaj rozstrzygnięć kończących postępowanie wznowieniowe. Skoro zatem takie postępowanie jest odstępstwem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych, to nie ulega wątpliwości, że przepisy te muszą być poddane wykładni ścisłej. Jednym z rodzajów decyzji, którą kończy się postępowanie wznowieniowe jest odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzone zostanie istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów w art. 68 lub 70 O.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.). Zdaniem Sądu, na gruncie wykładni gramatycznej treść normy art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) w związku z art. 68 O.p. nie budzi wątpliwości. Wynika z niej jasno, że nie można uchylić dotychczasowej decyzji, jeżeli upłynęły terminy, o których mowa w art. 68 lub 70 O.p.. Przy czym całość unormowania zawartego w art. 245 § 1 O.p., w którym wyczerpująco określono sposoby rozstrzygnięć organu podatkowego po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wskazuje, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej (wystąpienia jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.) i braku przesłanek negatywnych (określonych w pkt 3 art. 245 § 1). Zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna prowadzą do wniosku, że spełnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość uchylenia decyzji dotychczasowej, co potwierdza także treść § 2 art. 245 O.p., zgodnie z którym odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach określonych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. W realiach niniejszej sprawy zaskarżona do Sądu decyzja zapadła już po upływie terminu przedawnienia - co do przedmiotów zadeklarowanych do opodatkowania oraz co do przedmiotów, których strona nie zadeklarowała. Zatem wydana w sprawie decyzja nie mogła mieć innej treści niż wynikająca z jednoznacznego brzmienia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p.. Przepis art. 68 O.p. ma istotne znaczenie dla sprawy, gdyż zobowiązanie w podatku od nieruchomości w przypadku osób fizycznych nie powstaje z mocy prawa, z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie tego zobowiązania, lecz jest kształtowane w wyniku doręczenia decyzji ustalającej wysokość podatku (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.). Tak więc zgodnie z art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat (z § 2 wynika 5 - letni termin przedawnienia prawa do wydania i doręczenia takiej decyzji), licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W realiach sprawy zastosowanie winien znaleźć, zdaniem Sądu, 5-letni termin przedawnienia przewidziany w art. 68 § 2 pkt 2 O.p.. Ten dłuższy termin przedawnienia ma zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego i liczony jest od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem, w niniejszej sprawie, termin dla ukształtowania wysokości zobowiązania podatkowego poprzez doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości na 2018 r. już upłynął i przed upływem tego terminu decyzja taka (tj. decyzja Prezydenta Miasta, kształtująca to zobowiązanie, została Stronie doręczona. Pełnomocnik Strony w skardze podnosi, że decydujące znaczenie dla zastosowania przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. ma moment wniesienia wniosku o wznowienie postępowania a nie chwila wydania decyzji w tym trybie. W przypadku tym wskazania jednak wymaga, że termin wskazany w art. 68 O.p. to termin, w którym organ podatkowy może spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. W utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażany jest pogląd zgodnie z którym w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał decyzję konstytutywną na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p., a po uzyskaniu przez nią przymiotu ostateczności zaistniałaby jedna z podstaw wynikających z art. 240 § 1 O.p., to art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., w części zawierającej odesłanie do terminu określonego w art. 68 O.p., miałby zastosowanie jedynie w wypadku, gdyby wznowione postępowanie uzasadniało podwyższenie kwoty podatku wymierzonego w postępowaniu zwyczajnym, bowiem tylko wtedy można by mówić o powstaniu zobowiązania nowego w stosunku do tego, które zostało ukształtowane decyzją ostateczną (wyrok NSA z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 879/13 i powołane tam orzecznictwo, tak też: J. Rudowski, uw. 4 do art. 245 (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex/el 2017). Powyższe oznacza, że nie ma przeszkód, aby po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 O.p. wydać decyzję obniżającą wysokość podatku ukształtowanego decyzją konstytutywną w postępowaniu zwyczajnym. Decyzja obniżająca nie kreuje bowiem nowego zobowiązania, lecz jedynie koryguje wysokość zobowiązania już istniejącego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II FSK 507/10, CBOSA). Stanowisko powyższe respektowane jest i aktualnie czego wyrazem pozostaje chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2025 r., sygn. akt III FSK 326/25, CBOSA). W niniejszej sprawie jednak taka sytuacja nie znajduje miejsca, gdyż powierzchnia użytkowa przypadająca do opodatkowania podatkiem od nieruchomości u strony za 2018 r. uległa zwiększeniu o 8,21 m2. Większa jest bowiem powierzchnia użytkowa, aniżeli ta która została zadeklarowana przez stronę do opodatkowania pierwotnie i która została opodatkowana przez organ tj. 330,90 m2), aniżeli powierzchnia wyliczona po wznowieniu postępowania (tj. 339,11 m2). W związku z tym, nowy wymiar przedmiotowego zobowiązania podatkowego musiałby być wyższy niż dotychczasowy - pierwotnie przyjęty. Zatem, podnoszone przez Stronę zarzuty w powyższej materii również należało uznać za nieuzasadnione. Reasumując, tut. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Biorąc zaś pod uwagę ogół przedstawionych powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę Strony jako niezasadną.