I SA/Gd 811/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i maj 1998 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 ( pięć tysięcy sto siedemnaście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 811/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 6 września 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił panu S.B., prowadzącemu Hurtownię A za miesiące styczeń, luty, kwiecień i maj 1998 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Izba Skarbowa, po rozpoznaniu odwołania pana S. B., decyzją z dnia 4 marca 2003 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny organ odwoławczy wskazał, że podatnik dokonał obniżenia podatku należnego za miesiące objęte przedmiotową decyzją o podatek naliczony zawarty 3 fakturach dokumentujących zakup złomu oraz wyrobów ze złota wystawionych przez ZPChr B Z. Z. w B. Organ kontrolujący włączył do sprawy materiały uzyskane z Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczące kontroli podatkowej przeprowadzonej w ZPChr B. Z powyższych dokumentów wynika, że towar posiadany przez wystawcę faktur, nie pochodził od dostawców, którzy wystawili faktury, lecz był niewiadomego pochodzenia. Kontrole przeprowadzone u dostawców wykazały, że wolą stron nie było dokonanie faktycznych transakcji handlowych, lecz upozorowanie tego faktu poprzez wystawienie faktur dla wskazania źródła nabycia metali i kamieni szlachetnych przez ZPChr B i tym samym ukrycia niewiadomego pochodzenia towarów będących przedmiotem jego obrotu. Wobec tego organy podatkowe uznały, że nie doszło do udokumentowanych spornymi fakturami transakcji pomiędzy firmami B a A. Uznając, że doszło do naruszeń postanowień § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) organy podatkowe stwierdziły, że podatnik zawyżył podatek naliczony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku S. B. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT; § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997; art. 10 oraz art. 21 ustawy oraz naruszenie prawa podestowego tj. art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 261/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie oparte są na tak samo skonstruowanych transakcjach jak w wyroku z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 204/05 oddalającym skargę kasacyjną Z. Z. od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 1011/02 w sprawie skargi na decyzję Izby Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1998 r. Zdaniem sądu zaaprobowana przez NSA podstawa prawna obowiązku zapłaty przez Z. Z. podatku należnego z mocy art. 33 ustawy o VAT, znalazła kontynuację w zaskarżonej decyzji, zatem brak jest podstaw by odmówić jej akceptacji. Sąd uznał za zasadne zastosowanie skutków § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. Od powyższego wyroku S. B. złożył skargę kasacyjną, domagając się uchylenia tego orzeczenia w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy (art. 33 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT) oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) – dalej jako ustawa p.p.s.a., art. 133 § 1 cyt. powyżej ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustayw z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.)). Wyrokiem z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1303/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury nie spełniają warunku określonego w art. 535 k.c., wobec czego nie doszło do nabycia towarów przez firmę "A". Natomiast z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 17 listopada 2005 r. wynika, że Sąd ten nie zakwestionował ustaleń, jakoby Z. Z. dokonywał sprzedaży towarów własnych, wskazując przy tym, że w toku kontroli nie zakwestionowano importu wyrobów ze złota od firmy niemieckiej, zakupu od innych podmiotów niż firma "C". Zdaniem Sądu wobec odmienności w zakresie stanu faktycznego, jak i oceny prawnej transakcji w obu tych sprawach, odwołanie się do oceny prawnej zawartej w wyroku NSA z dnia 17 listopada 2005 r. i brak własnej oceny prawnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego powoduje, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, ponownie rozpoznając sprawę, będąc związanym na podstawie art. 190 ustawy p.p.s.a. wykładnią dokonaną przez NSA, wyrokiem z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 1098/08 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że skoro wystawione przez Z. Z. faktury VAT dokumentują obrót towarem, którego pierwszy sprzedawca nie zakupił, nie posiadał i nie wydał Z. Z., to ten ostatni nie mógł przenieść własności towarów na kolejnych nabywców, w tym m.in. na S. B. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy całkowicie pominął w swoim rozstrzygnięciu kwestię podatku należnego odprowadzonego przez S.B. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Skoro zatem skarżący nie nabyłby własności towaru od Z. Z., to nie mógłby skutecznie przenieść własności tegoż towaru na kolejnych nabywców. Tym samym skoro poza VAT pozostawałaby czynność nabycia towaru przez skarżącego, to poza VAT pozostawałaby także czynność zbycia tego towaru w dalszym, nielegalnym obrocie. Zdaniem Sądu stanowisko Izby dotyczące zasadności zastosowania, pomimo nieskutecznego nabycia własności towaru przez skarżącego dla dalszego ich zbycia, przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT jest nieuzasadnione wobec jednoznacznie brzmiącego przepisu art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie stosuje się żadnych przepisów ustawy, w tym także art. 33 ust. 1). W ocenie Sądu organ odwoławczy uznając, że transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca w rzeczywistości, winien był konsekwentnie stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie ma zastosowania ustawa o VAT, w tym również art. 19 ust. 1 tej ustawy, z którego to przepisu skarżący wywodził prawo do odliczenia podatku naliczonego z tychże faktur. W rezultacie organ odwoławczy błędnie wskazał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wykonawczego i z tej też przyczyny błędne było uzasadnienie jego zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy strona była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego za miesiące objęte zaskarżoną decyzją o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez ZPChr B Z. Z. Podkreślając, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku Dyrektor wskazał, że skoro sprzedający, czyli ZPChr B, nie był właścicielem towaru, to umowa sprzedaży złomu i wyrobów ze złota objęta przedmiotowymi fakturami, zawarta pomiędzy stronami nie mogła być skuteczna. Faktura nie dokumentująca legalnego, zgodnego z prawem obrotu jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy. W niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik występujący jako nabywca towarów nie uzyskał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ZPChr B. Końcowo organ wskazał, że samo tylko pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ZPChr B za poszczególne okresy rozliczeniowe nie niweluje zobowiązania podatkowego w wysokości przedstawionej przez organ kontroli skarbowej. Poza sporem pozostaje fakt, ze podatnik posiadał towar. W toku postępowania nie zostały zakwestionowane faktury od innych podmiotów aniżeli ZPChr B. W oparciu o kontrole faktur VAT oraz rejestru sprzedaży ustalono, że podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów ze złota i srebra wg stawki 22 %. Skoro strona dokonywała opodatkowanej podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów, wykazując przy tym w wystawionych fakturach podatek należny to obowiązek podatkowy powstał w następstwie tej sprzedaży. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ZPChr B nie oznacza, że wartość sprzedaży była inna niż zadeklarowana przez stronę, gdyż nie stwierdzono, by sprzedaż towarów nabytych od innych kontrahentów naruszała zasady ich opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan S. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 153 p.p.s.a., art. 120, 121, 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej i zgłosił nadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawiając skrótowo stan faktyczny sprawy wskazał, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku z dnia 1 marca 2008 r. wynika, ze Sąd podzieliwszy pogląd o pozorności nabycia towaru od firmy B kwestionował nie tylko podstawy prawne pozbawienia skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale zakwestionował co do zasady cały obrót towarem pochodzącym od B. Skoro poza VAT-em było nabycie, to zdaniem skarżącego nie można również określać podatku należnego w tym zakresie. W konsekwencji transakcje dot. towaru pochodzącego od B należało całkowicie wyłączyć z przedmiotowej decyzji. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do wykonania końcowej części wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 marca 2008 r., uznając, że Sąd miał na myśli jedynie przytoczenie właściwej podstawy prawnej orzekania, z wyłączeniem art. 33 ustawy o VAT i § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz zastosowanie właściwej podstawy prawnej, tj. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego Dyrektor przywołując przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o VAT uczynił to wybiórczo, tylko w zakresie w jakim pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach B. Nie pominął natomiast podatku należnego wynikającego z uwzględnienia przez podatnika podatku VAT w jego własnych fakturach sprzedażowych. W jego ocenie organ uwzględniając zalecenia Sądu w zakresie sankcjonowania działań podatnika w zakresie nielegalnego nabycia towaru nie zrezygnował z korzyści podatkowych w tym zakresie, jakim podatnik dokonał naliczenia podatku od nielegalnego wg organu podatkowego obrotu. Skarżący uważa, że gdyby intencją Sądu było tylko dokonanie zmian przywołanych podstaw prawnych z jednoczesnym utrzymaniem całego sensu merytorycznego poprzedniej decyzji, to Sąd oddaliłby skargę podając, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W miejscu, w którym organ odwoławczy był zobowiązany pominąć w określaniu podatku transakcji dalszej odsprzedaży towaru zakupionego od Z. Z. wskazano, że brak jest podstaw do kwestionowania jakichkolwiek transakcji sprzedażowych. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy wykonując zalecenia Sądu winien dokonać całkowicie nowego określenia podatku z całkowitym pominięciem transakcji dokonywanych z udziałem towaru zakupionego od Z. Z., nie zaś manewrować tak materiałami sprawy, by utrzymać w mocy prezentowane dotychczas stanowisko. Na poparcie powyższego stanowiska powołał się na orzeczenia sądu administracyjnego (I SA/Łd 119/04 oraz III SA/Wa 1434/05). Końcowo skarżący wskazał na upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego organ w ogóle nie uwzględnił w uzasadnieniu. Wskazał nadto, ze aktualne pozostają zawarte w poprzednich skargach zarzuty, wskazując dodatkowo, że pomimo starannego i długotrwałego śledztwa prokuratorskiego przeciwko Z.Z. i innym, nie znaleziono dowodów na fikcyjność transakcji. Pismem z dnia 18 października 2008 r. uzupełniającym skargę, skarżący wniósł o zwrot kosztów postępowania oraz kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że przedmiotem niniejszej skargi nie jest decyzja za miesiąc marzec 1999 r., stąd zarzut ten nie może być uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Granice kognicji Sadu w niniejszej sprawie wyznacza przepis art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), albowiem wydany został w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1249/06. Należy również wskazać, że Sąd rozpoznający sprawę jest związany wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1098/07 w granicach art. 153 powołanej ustawy, gdyż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu tego wyroku jednoznacznie Sąd wskazał, że nie stwierdził przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążącej w niniejszej sprawie. W konsekwencji rozważania prowadził w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym aktualną sprawę zasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 153 powołanej ustawy (oznaczonej dalej p.p.s.a.). Trafnie wskazał skarżący, powołując orzeczenia sądów administracyjnych, że nie dopełniono wymogu ścisłego wypełnienia zaleceń Sądu w zakresie konieczności oceny podatku należnego odprowadzanego przez S. B., który złożył deklarację w podatku od towarów i usług z tytułu czynności odsprzedaży towaru nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur. Istotne jest stwierdzenie Sądu odzwierciedlające mechanizm tego podatku o charakterze podatku obrotowego: skoro poza obszarem przepisów podatku VAT pozostaje czynność nabycia towaru, to również czynność zbycia tego towaru w dalszym obrocie, którego legalność jest kwestionowana, nie podlega temu podatkowi. W sprawie zostało przesądzone, że należy zastosować przepis art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności. Jednocześnie wiążący jest pogląd wywiodzony z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02), że przepis art. 33 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania, w sytuacji gdy wystawiona faktura w wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu wyroku WSA wiążącego w niniejszej sprawie Sąd wskazał, iż konsekwencją ustalenia przez organ, że opisane w zakwestionowanych fakturach VAT operacje gospodarcze nie miały miejsca jest niemożność stosowania do tych transakcji zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT postanowień tej ustawy. Przesądzono, że organ nie mógł w odniesieniu do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach zastosować przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług powoduje, że wbrew stanowisku organów nie ma możności w niniejszej sprawie przy niekwestionowanym wykluczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach dowodzenia skutecznego prawnie opodatkowania obrotu w odniesieniu do towarów objętych czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Odczytanie wytycznych Sądu wyłącznie w kontekście korekty podstawy prawnej stanowi zabieg wybiórczego odczytania treści wiążącego rozstrzygnięcia, co zasadnie zarzucił skarżący. Prawidłowe uzasadnienie skutków wynikających z powołanej regulacji prawnej nie zostało w niniejszej sprawie dokonane, co stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze zgłoszony został również zarzut przedawnienia. Załączony do akt administracyjnych dokument – pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2008 r. (karta 93, tom III) potwierdza, że skutecznie w związku z wydanymi decyzjami dotyczącymi zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w latach 1998 i 1999 zastosowano środek egzekucyjny, nie został zgłoszony wniosek o restrukturyzację, zobowiązania nie zostały rozłożone na raty i nie zostały udzielone odroczenia zapłaty. W aktach nie znajduje się odmienne od prezentowanego przez organy stanowisko skarżącego, który miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W świetle powyższego należy stwierdzić, że bieg przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Z tych względów mając skargę za uzasadnioną w zakresie wyżej opisanym Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.