I SA/Gd 812/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2009 r. sprawy ze skargi S.B . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 1998 roku oraz za kwiecień, maj, październik i grudzień 1999 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 11078 ( jedenaście tysięcy siedemdziesiąt osiem ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 812/08 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił panu S. B. prowadzącemu Hurtownię A w podatku od towarów i usług za okres: czerwiec - grudzień 1998 r. oraz za miesiące: kwiecień, maj, październik i grudzień 1999 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Po rozpoznaniu odwołania podatnika Izba Skarbowa decyzją z dnia 31 marca 2003 r. utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przedstawiając stan faktyczny Izba wskazała, że w toku postępowania kontrolnego organy podatkowe zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez "B" ZPChr Z. Z. z B. dokumentujących nabycie przez S. B. złomu złota oraz wyrobów ze złota, gdyż nie zostały przedstawione dowody potwierdzające legalne nabycie towarów stanowiących przedmiot sprzedaży przez "B". Faktury dokumentowały obrót towarem handlowym i w konsekwencji ich wystawienie przez "B" zrodziło powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Organy podatkowe uznając, że doszło do naruszenia przepisu § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) stwierdziły, że podatek naliczony do odliczenia został zawyżony o kwotę 163.766,35zł. Natomiast odnośnie transakcji mających miejsce w 1999 roku ustalono, że znajdujące się w dokumentacji rachunkowej "B" faktury VAT, dokumentujące zakup towarów handlowych, nie potwierdzają faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, lecz opisują transakcje zawarte tylko i wyłącznie dla pozoru, w celu obejścia przepisów ustawy o VAT, do których to czynności mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Udowodniono tym samym, że pierwszy sprzedawca nie zakupił, nie posiadał i nie wydał nabywcy towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji, nie mógł więc przenieść prawa własności na kolejnych nabywców. Mając na uwadze powyższe okoliczności organy podatkowe uznały, że wobec naruszenia przez podatnika przepisów art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zawyżono podatek naliczony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku S. B. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów naruszenie przepisów postępowania - art. 24 ustawy o kontroli skarbowej, polegające na zawarciu rozstrzygnięcia o istocie sprawy w akcie nie spełniającym wymogów określonych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, w postaci błędnej nazwy, braku właściwej podstawy prawnej, uzasadnienia prawnego oraz braku pouczenia o przysługującym środku zaskarżenia; naruszenie przepisów postępowania - art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na pominięciu obowiązku zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny sprawy ze skargi S. B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 4 marca 2003 r. określającą wysokość podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 1998 r., podczas gdy rozstrzygnięcie tej sprawy miałoby wpływ na ustalenie zasadności skorygowania przez organ podatkowy kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres wskazany w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 29 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 160/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał, że wydany w dniu 6 września 2002 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynik kontroli skarbowej jest w swej istocie pierwszoinstancyjną decyzją podatkową. Dodatkowo Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie można uznać jako odpowiadającego standardom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ZPChr B. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, wydał w dniu 29 grudnia 2006 r. decyzję, w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że transakcje opisane we wskazanych w decyzji fakturach wystawionych przez ZPChr "B" Z. Z. na rzecz Hurtowni "A" S. B. w G. nie miały miejsca (ogółem w 1998 i 1999 - 15 faktur). Skoro pierwszy sprzedawca nie zakupił towaru, nie posiadał, a więc nie wydał nabywcy towarów będących przedmiotem kwestionowanych transakcji, to ZPChr "B" - jako nabywca - nie mógł przenieść praw jego własności na kolejnych nabywców. Transakcje udokumentowane fakturami, na które powołuje się S. B.,nie spełniają wymogów określonych w art. 535 kodeksu cywilnego. W konsekwencji nie można mówić o skutkach tych czynności czyli nabyciu towarów przez firmę "A". Przyjęcie w tej sytuacji przez Hurtownie "A" do rozliczeń podatku od towarów i usług z faktur nie stwierdzających nabycia towarów zmierzało w istocie do obejścia przepisu art. 19 ustawy o VAT. W opisanym stanie faktycznym sprzedawca wystawił faktury, do których ma zastosowanie norma określona w art. 33 ust 1 ustawy o VAT. Skutkiem tego jest zastosowanie u odbiorcy (firmy "A") przepisu § 54 ust 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024), który stanowi, że w przypadku gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust 1, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik zarzucił, iż decyzję tę podjęto z naruszeniem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm) oraz art. 120, 121, 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej.. Wyrokiem z dnia 30 listopada 2007 r. wydanym w sprawie sygn. akt I SA/Gd 356/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, że stanowisko organu, iż w tym stanie faktycznym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez ZPChr "B", było co do zasady uprawnione. Jednakże wskazana przez organ podstawa prawna pozbawienia skarżącego tego prawa tj. § 54 ust 4 pkt 3 powołanego powyżej rozporządzenia jak i jej uzasadnienie było wadliwe (faktura nie dokumentująca zgodnego z prawem obrotu jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zalecił, by organ odwoławczy w rozstrzygnięciu podał właściwą podstawę prawną (art. 3 ust 1 pkt 3 ustawy o VAT) i prawidłowo uzasadnił skutki wynikające z powołanej regulacji prawnej. Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślając, że ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe zostały zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że skoro sprzedający, czyli ZPChr B, nie był właścicielem towaru, to umowa sprzedaży złomu i wyrobów ze złota objęta przedmiotowymi fakturami, zawarta pomiędzy stronami nie mogła być skuteczna. Faktura nie dokumentująca legalnego, zgodnego z prawem obrotu jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych u jej wystawcy ani odbiorcy. W związku z powyższym w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że podatnik występujący jako nabywca towarów nie uzyskał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ZPChr B. Końcowo organ wskazał, że samo tylko pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ZPChr B za poszczególne okresy rozliczeniowe nie niweluje zobowiązania podatkowego w wysokości przedstawionej przez organ kontroli skarbowej. Poza sporem pozostaje fakt, że podatnik posiadał towar. W toku postępowania nie zostały zakwestionowane faktury od innych podmiotów aniżeli ZPChr B. W oparciu o kontrole faktur VAT oraz rejestru sprzedaży ustalono, że podatnik dokonywał sprzedaży wyrobów ze złota i srebra wg stawki 22 %. Skoro strona dokonywała opodatkowanej podatkiem od towarów i usług czynności sprzedaży towarów na rzecz innych podmiotów, wykazując przy tym w wystawionych fakturach podatek należny to obowiązek podatkowy powstał w następstwie tej sprzedaży. Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez ZPChr B nie oznacza, że wartość sprzedaży była inna niż zadeklarowana przez stronę, gdyż nie stwierdzono, by sprzedaż towarów nabytych od innych kontrahentów naruszała zasady ich opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan S. B. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2008 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 153 p.p.s.a., art. 120, 121, 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej i zgłosił nadto zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedstawiając skrótowo stan faktyczny sprawy wskazał, że z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gdańsku z dnia 30 listopada 2007 r. wynika, że do transakcji jedynie pozorujących dokonanie sprzedaży, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się. W konsekwencji transakcje dot. towaru pochodzącego od B należało całkowicie wyłączyć z przedmiotowej decyzji. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się jedynie do wykonania końcowej części wyroku WSA w Gdańsku, uznając, że Sąd miał na myśli jedynie przytoczenie właściwej podstawy prawnej orzekania, z wyłączeniem art. 33 ustawy o VAT i § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. oraz zastosowanie właściwej podstawy prawnej, tj. art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącego Dyrektor przywołując przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o VAT uczynił to wybiórczo, tylko w zakresie w jakim pozbawił go prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach B. Nie pominął natomiast podatku należnego wynikającego z uwzględnienia przez podatnika podatku VAT w jego własnych fakturach sprzedażowych. W jego ocenie organ uwzględniając zalecenia Sądu w zakresie sankcjonowania działań podatnika w zakresie nielegalnego nabycia towaru nie zrezygnował z korzyści podatkowych w tym zakresie, jakim podatnik dokonał naliczenia podatku od nielegalnego wg organu podatkowego obrotu. Skarżący uważa, że gdyby intencją Sądu było tylko dokonanie zmian przywołanych podstaw prawnych z jednoczesnym utrzymaniem całego sensu merytorycznego poprzedniej decyzji, to Sąd oddaliłby skargę podając, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W miejscu, w którym organ odwoławczy był zobowiązany pominąć w określaniu podatku transakcji dalszej odsprzedaży towaru zakupionego od Z. Z. wskazano, że brak jest podstaw do kwestionowania jakichkolwiek transakcji sprzedażowych. Zdaniem skarżącego organ odwoławczy wykonując zalecenia Sądu winien dokonać całkowicie nowego określenia podatku z całkowitym pominięciem transakcji dokonywanych z udziałem towaru zakupionego od Z. Z., nie zaś manewrować tak materiałami sprawy, by utrzymać w mocy prezentowane dotychczas stanowisko. Na poparcie powyższego stanowiska powołał się na orzeczenia sądu administracyjnego (I SA/Łd 119/04 oraz III SA/Wa 1434/05). Końcowo skarżący wskazał na upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego organ w ogóle nie uwzględnił w uzasadnieniu. Decyzją z dnia 29 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji części dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 1999 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, zapominając o przedawnieniu prawa do wydania decyzji w tym zakresie. Wskazał nadto, ze aktualne pozostają zawarte w poprzednich skargach zarzuty, wskazując dodatkowo, że pomimo starannego i długotrwałego śledztwa prokuratorskiego przeciwko Z.Z. i innym, nie znaleziono dowodów na fikcyjność transakcji. Pismem z dnia 18 października 2008 r. uzupełniającym skargę, skarżący wniósł o zwrot kosztów postępowania oraz kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację jak w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że przedmiotem niniejszej skargi nie jest decyzja za miesiąc marzec 1999 r., stąd zarzut ten nie może być uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych decyzji z prawem. Granice kognicji Sadu w niniejszej sprawie wyznacza przepis art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), albowiem wydany został w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1249/06. Należy również wskazać, że Sąd rozpoznający sprawę jest związany wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 356/07 w granicach art. 153 powołanej ustawy, gdyż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W uzasadnieniu tego wyroku jednoznacznie Sąd wskazał, że nie stwierdził przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążącej w niniejszej sprawie. W konsekwencji rozważania prowadził w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym aktualną sprawę zasadny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 153 powołanej ustawy (oznaczonej dalej p.p.s.a.). Trafnie wskazał skarżący, powołując orzeczenia sądów administracyjnych, że nie dopełniono wymogu ścisłego wypełnienia zaleceń Sądu w zakresie konieczności oceny podatku należnego odprowadzanego przez S. B., który złożył deklarację w podatku od towarów i usług z tytułu czynności odsprzedaży towaru nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur. Istotne jest stwierdzenie Sądu odzwierciedlające mechanizm tego podatku o charakterze podatku obrotowego: skoro poza obszarem przepisów podatku VAT pozostaje czynność nabycia towaru, to również czynność zbycia tego towaru w dalszym obrocie, którego legalność jest kwestionowana, nie podlega temu podatkowi. W sprawie zostało przesądzone, że należy zastosować przepis art. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności. Jednocześnie wiążący jest pogląd wywodzony z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02), że przepis art. 33 ust. 1 tej ustawy nie ma zastosowania, w sytuacji gdy wystawiona faktura w wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Podkreślić należy, że w uzasadnieniu wyroku WSA wiążącego w niniejszej sprawie Sąd wskazał, iż konsekwencją ustalenia przez organ, że opisane w zakwestionowanych fakturach VAT operacje gospodarcze nie miały miejsca jest niemożność stosowania do tych transakcji zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT postanowień tej ustawy. Przesądzono, że organ nie mógł w odniesieniu do transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach zastosować przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług powoduje, że wbrew stanowisku organów nie ma możności w niniejszej sprawie przy niekwestionowanym wykluczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach dowodzenia skutecznego prawnie opodatkowania obrotu w odniesieniu do towarów objętych czynności, które nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Odczytanie wytycznych Sądu wyłącznie w kontekście korekty podstawy prawnej stanowi zabieg wybiórczego odczytania treści wiążącego rozstrzygnięcia, co zasadnie zarzucił skarżący. Prawidłowe uzasadnienie skutków wynikających z powołanej regulacji prawnej nie zostało w niniejszej sprawie dokonane, co stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze zgłoszony został również zarzut przedawnienia. Załączony do akt administracyjnych dokument – pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 lutego 2008 r. (karta 93, tom III) potwierdza, że skutecznie w związku z wydanymi decyzjami dotyczącymi zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w latach 1998 i 1999 zastosowano środek egzekucyjny, nie został zgłoszony wniosek o restrukturyzację, zobowiązania nie zostały rozłożone na raty i nie zostały udzielone odroczenia zapłaty. W aktach nie znajduje się odmienne od prezentowanego przez organy stanowisko skarżącego, który miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W świetle powyższego należy stwierdzić, że bieg przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Z tych względów mając skargę za uzasadnioną w zakresie wyżej opisanym Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w punkcie I wyroku. Na mocy art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a.