I SA/Gd 829/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992,1996 oraz 1997 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku -radcy prawnemu K. J. kwotę brutto 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Decyzją z dnia 5 czerwca 2012 r. nr [...] od [...] do [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z 12 marca 2012 r. nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego, w przedmiocie odmowy umorzenia W. L. zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992, 1996, 1997 w łącznej wysokości 96.832, 75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 249.391, 00 zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. W. L. pismem z dnia 22 grudnia 2011 r. skierował do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek o umorzenie zaległości podatkowych za rok 1997 r. W dalszej kolejności Naczelnik Urzędu Skarbowego, po stwierdzeniu, iż w tut. Urzędzie podatnik nie posiada zaległości podatkowych i jest podatnikiem Urzędu Skarbowego pismem z dnia 3 stycznia 2012 r. przekazał ww. wniosek wg właściwości Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. wezwano W. L. do uzupełnienia wniosku z dnia 22 grudnia 2011 r. poprzez dokładne przedstawienie sytuacji finansowej. W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji W. L. rozszerzył zakres swojego żądania i wniósł o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towaru i usług za październik 1996 r. oraz styczeń i luty 1998 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992 oraz 1996. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia 12 marca 2012 r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992, 1996 oraz 1997 w łącznej kwocie 96.832, 75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 249.391, 00 zł. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług został rozstrzygnięty odrębną decyzją. W. L. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 5 czerwca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w art. 67a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie ważny interes podatnika lub interes publiczny, które przemawiałyby za zastosowaniem ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Organ wyjaśnił, że sytuacja finansowa W. L. chociaż jest trudna, to nie zagraża jego egzystencji, a powstanie zaległości podatkowych w znacznej mierze jest wynikiem działań i zaniechań z lat ubiegłych. W ocenie organu odwoławczego definitywna rezygnacja z należności budżetowych jest przedwczesna, gdyż jak wynika z akt sprawy, podatnikowi przysługuje prawo własności w 47/200 części nieruchomości położonej P., dla której prowadzona jest księga wieczysta nr KW [...]. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ pierwszej instancji uczynił zadość przepisom postępowania i właściwie ustalił stan faktyczny oraz wnikliwie rozpatrzył zebrany materiał dowodowy, nie naruszając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. W. L. zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarżący wniósł o: 1. "unieważnienie aktu oskarżenia [...], 2. zwolnienie od wszelkich kosztów sądowych skargi, 3. ustalenie dla pokrzywdzonego radcy prawnego z urzędu, co do osoby z własnego wyboru, 4. przeprowadzenie dowodu na podstawie załączonych dowodów lub świadków oraz pozostałych dowodów, które wniosę według uznania Sądu" Ponadto skarżący wniósł o "całkowite umorzenie zadłużenia podatkowego Urzędu Skarbowego za lata do 1997 r. oraz decyzji wydanej na jego wniosek przez Dyrektora Izby Skarbowej niezgodne z moralnym postępowaniem prawa i etyk". W uzasadnieniu skargi W. L., powtarzając argumentację zaprezentowaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, wskazał, że prowadząc działalność gospodarczą padł ofiarą nieuczciwego wspólnika, czego konsekwencją jest jego trudna sytuacja materialna i zdrowotna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o odrzucenie skargi, względnie o jej oddalenie. Stający na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 19 grudnia 2012 r. radca prawny K. J. podkreślił, że przesłanki z art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej są spełnione w tej sprawie, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym. Podkreślił, że organy podatkowe nie rozważyły czy interes publiczny nie przemawia za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Zauważył, że prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadzi do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowej. Cechy osobiste skarżącego powodują, ze jego sytuacja jest wyjątkowa na tle innych podatników. Organy nie uwzględniły, że prowadzona egzekucja powoduje zbyt ciężkie skutki dla skarżącego. W jego ocenie organy podatkowe przy wydaniu decyzji nie rozważyły w sposób wnikliwy ważnego interesu strony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Stosowanie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że obie zostały wydane bez naruszenia prawa. Podstawą prawną decyzji był art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Op." Zgodnie z jego treścią organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki określone w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Użyte przez ustawodawcę w cytowanym wyżej przepisie sformułowanie "może" oraz sformułowanie nieostre "w przypadkach uzasadnionych" oznacza, że mamy do czynienia z sytuacją tzw. uznania administracyjnego, która upoważnia organ podatkowy przy ustalonym stanie faktycznym do dokonania wyboru spośród dwóch lub więcej dopuszczalnych przez ustawę, a równowartościowych prawnie, rozwiązań, zgodnie z celami w ustawie określonym (Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1995, s. 270–271). W wyroku z dnia 3.11.2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika (sygn. akt III SA 8065/98, LEX nr 47102). Sądowa kontrola decyzji tego typu ogranicza się tylko i wyłącznie do badania poprawności przeprowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego, a więc po pierwsze do oceny, czy organ podatkowy dokładanie wyjaśnił stan faktyczny sprawy, tym samym czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz po drugie, czy nie naruszył on w ramach swego uznania zasady swobodnej oceny dowodów. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz Sądu Najwyższego wskazane wyżej stanowisko dotyczące zakresu kontroli w przedmiotowej sprawie jest powszechnie aprobowane (wyrok SN z dnia 8.11.1996 r., sygn.akt III RN 24/96, wyrok NSA z dnia 26.04.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 992/99, wyrok NSA z dnia 28.10.2003 r., sygn. akt SA/Bd 1830/03, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 319/12). Decyzja podjęta na podstawie art. 67a § 1 Op. nie ma charakteru arbitralnego; organ jest zobligowany do ustalenia, czy w danej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązań. Ustalenie zaistnienia tych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego w tym sensie, że nie musi on podjąć korzystnej dla podatnika decyzji. Organ może - w ramach swojego uznania - zadecydować o odmowie zastosowania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". (wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 227/10). Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być jednak szczegółowo uzasadnione, zarówno, co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 125/12). Wymaga podkreślenia, że sąd administracyjny nie jest kolejnym organem w postępowaniu o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych i nie dokonuje badania merytorycznej zasadności podjętej decyzji administracyjnej, toteż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, analizując skargę W. L., ocenił, czy organy podatkowe wypełniły zasady rządzące postępowaniem podatkowym, bowiem z art. 122 Op. wynika obowiązek organu podatkowego podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, która oznacza powinność organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 Op., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób odpowiadający wymogom ww. przepisów. Postępowanie dowodowe organy podatkowe przeprowadziły skrupulatnie, dokładnie. Organy podatkowe zbadały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego a dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, organy podatkowe, ustalając stan faktyczny sprawy, trafnie wskazały, że sytuacja finansowa skarżącego nie zagraża jego egzystencji i nie wyklucza możliwości spłaty istniejących zaległości podatkowych. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zaszła przesłanka ważnego interesu podatnika, przemawiającego za udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych, argumentował, że przez ważny interes podatnika określa się sytuację, w której z powodów nadzwyczajnych, losowych podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy, wskazano, że W. L. ma 78 lat, jest emerytem, prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, pozostaje z żoną w separacji, choć wspólnie zamieszkują w jednym domu wraz z córką i jej rodziną. Skarżący utrzymuje się z emerytury w kwocie 1.558, 40 zł miesięcznie. Jest to kwota, jaką otrzymuje po potrąceniu dokonanym przez Komornika Sądowego z tytułu zadłużenia wobec Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jego koszty związane z utrzymaniem domu, dotyczą energii elektrycznej, gazu, wody, kanalizacji oraz wywozu nieczystości i ponosi je w 1/3 kwot, wynikających z rachunków. Z przedstawionych przez skarżącego faktur wynika, że miesięczne opłaty wynoszą: wywóz opadów- 87,26 zł; woda i kanalizacja - 116, 95 zł, gaz - 413, 69 zł, energia - 77, 88 zł, łącznie 695,78 zł. Ale z uwagi na wskazany przez podatnika podział jego miesięczne koszty utrzymania wynoszą około 232 zł. Ponadto W. L. ponosi wydatki z tytułu podatku od nieruchomości w kwocie 12 zł miesięcznie oraz wydatki akcydensowe, pocztowe, środki czystości, odzież i komunikację w kwocie 200 zł miesięcznie. Ponadto z akt sprawy wynika, że w styczniu br. W. L. zakupił leki na kwotę 300,79 zł. W. L. wskazał na inne współistniejące schorzenia: choroba wieńcowa, choroby wzroku, onkologiczne, niedotlenienie tylnej części głowy, kłopoty z chodzeniem i nogami oraz, że stosuje specjalną dietę hipolipemiczną. Skarżący w postępowaniu przed organem pierwszej instancji wyjaśnił, że spłaca wobec żony dług z tytułu remontu ogrzewania i pozostała jemu kwota do spłaty to 216,38 zł W trakcie postępowania podatkowego ustalono również, że skarżącemu przysługuje prawo własności do nieruchomości w 47/200 części nieruchomości, zabudowanej budynkiem mieszkalnym, oznaczonej geodezyjnie jako działka nr [...]. Organy podatkowe dostrzegły także, że W. L. nie tylko nie wykonywał zobowiązań z tytułu podatku od osób fizycznych, lecz nie wykonywał także zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Urzędu Skarbowego nie ulega wątpliwości, że sytuacja materialna, stan zdrowia W. L. są trudne, ale nie wypełniają znamion sytuacji wyjątkowej, która zasługiwałaby na jego uprzywilejowane potraktowanie (wyrok NSA z dnia 23.03.2011 r., sygn. II FSK 2021/09; wyrok NSA z dnia 22.03.2012 r., sygn. akt II FSK 1842/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6.03. 2012 r., sygn. akt I SA Bd 852/11). Sąd podziela ocenę dokonaną przez organy podatkowe, że sytuacja finansowa W. L. jest w znacznej mierze konsekwencją jego działań i zaniechań, dlatego przyczyna powstania zaległości podatkowych nie może być uznana za losową, niezależną od woli podatnika. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy odnotować, że podatnik podejmując we własnym imieniu działalność gospodarczą, musiał mieć świadomość, że będą na nim ciążyć zobowiązania publicznoprawne. Ponadto, jako słusznie podkreślił organ odwoławczy, W. L., dokonując wyboru osób współpracujących, samodzielnie zawierał umowy o współpracy i godził się na proponowane warunki, a skutki tych działań mogą obciążać wyłącznie podatnika. Dodać wypada, iż instytucja ulgi podatkowej, określonej w art. 67 a § 1 Op. nie służy rekompensowaniu strat poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z jej istotą, bowiem, jak wskazano wyżej, tylko nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej zasady. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika. Niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, na które powołuje się strona skarżąca, nie mogą skutkować powstaniem po stronie podatnika roszczenia o umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację organów podatkowych, że problemy mieszkaniowe córki i jej męża nie stanowią ważnego, uzasadnionego interesu podatnika, jaki by uzasadniał udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła także druga przesłanka, wskazana w art. 67a § 1 Op. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje argumentację organu podatkowego, że przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy, a w konsekwencji całego społeczeństwa. Organ podatkowy, rozpatrując wniosek W. L. stwierdził, że nie leży w interesie publicznym przejmowanie przez budżet państwa wieloletnich zobowiązań podatkowych poprzez umorzenie zaległości wraz z odsetkami za zwłokę, ponieważ w interesie publicznym jest terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Taki pogląd znajduje potwierdzenie w wypracowanym orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Łodzi z 3.11.2010 r., sygn. akt I SA Łd 443/10, wyrok WSA w Bydgoszczy z 13.3.2012 r., sygn. akt I SA/Bd 968/11). Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że definitywna rezygnacja z należności budżetowych jest przedwczesna, ponieważ podatnikowi przysługuje prawo własności w 47/200 części nieruchomości położonej P. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17.08.2010 r., sygn. akt I SA/Gd 935/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stoi na stanowisku, że zbyt pochopne udzielanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych naruszyłoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, a także zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 Op. i byłoby przejawem promowania zachowań podatników nie respektujących przepisów prawa podatkowego. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, co zasadnie podniósł organ odwoławczy, że skarżący od początku prowadzania działalności gospodarczej generował zaległości podatkowe. Odnosząc się z kolei do żądania skarżącego, dotyczącego unieważnienia aktu oskarżenia "[...]", to tut. Sąd wyjaśnia, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. W żadnym przypadku sądy administracyjne nie są uprawnione do kontroli legalności decyzji procesowych podejmowanych w toku postępowania przygotowawczego prowadzonego przez prokuratora. Ustosunkowując się do wniosku skarżącego, końcowo sformułowanego w uzasadnieniu skargi, "o uwolnienie z księgi hipotecznej ciężarów wierzycieli", to tut. Sąd podkreśla, że w przedmiotowej sprawie rozpatrywał skargę na decyzję organu podatkowego w sprawie odmowy umorzenie zaległości podatkowych, natomiast tylko właściwy sąd rejonowy jest uprawniony w sprawach o wpis i wykreślenie hipoteki w księdze wieczystej. Należy również dodać, iż w uzasadnieniu skargi W. L. obszernie przedstawił całokształt swojej sytuacji związanej z niepowodzeniami, jakie poniósł prowadząc działalność gospodarczą. Jednocześnie skarżący sformułował szereg zarzutów wobec sposobu działania innych organów władzy publicznej oraz organów wymiary sprawiedliwości, jednak nie mają one związku z rozpatrywaną skargą i są poza zakresem kognicji Sądu . Podsumowując, w ocenie Sądu w sprawie nie zaszły przesłanki uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd ocenił, iż sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe był zgodny z prawem, nie wykroczyły one poza zakres przyznanego im uznania administracyjnego i w konsekwencji wydały w pełni przekonujące zarówno pod względem faktycznym, jak i prawnym decyzje. Subiektywne przekonanie strony skarżącej, że decyzje organów podatkowych są dla niej krzywdzące oraz niezgodne z zasadami etyki i moralności, nie ma wpływu na ocenę ich legalności dokonaną przez Sąd. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, oddalił ją na mocy art. 151 p.p.s.a.