I SA/Gd 840/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2017 r. sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę. W dniu 2 maja 2011 r. K.W. złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r. PIT-39. W dniu 12 maja 2011 r. K.W. złożył korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2010 r. PIT-36L. Postanowieniem z dnia 28 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec K.W. postępowania podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej w skrócie zwanej u.p.d.o.f. Po przeprowadzeniu tych postępowań Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu 7 listopada 2016 r. decyzję, w której stwierdził, że za 2010 rok nie wystąpiło zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. za 2010 r. w kwocie 27.955,00 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f. za 2010 rok w wysokości 480.930 zł. Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez skarżącego, decyzją z dnia 29 marca 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy stwierdził, że nie wystąpiło za 2010 rok zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. za 2010 r. w kwocie 27.955 zł oraz określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30c u.p.d.o.f.za 2010 rok w kwocie 477.389 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przychody osiągnięte przez K.W. w 2010 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości (działek) oraz lokalu mieszkalnego stanowiły przychody z działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora wykonywane przez podatnika czynności miały zorganizowany charakter. W szczególności organ zwrócił uwagę, że K.W. nabywał duże powierzchniowo obszary, a następnie dokonywał ich podziału na mniejsze działki (czasem scalenia). Dopiero tak powstałe działki podatnik oferował potencjalnym klientom. O zorganizowanym charakterze działań świadczy także fakt współpracy podatnika z biurami handlu nieruchomościami. Za istotną okoliczność organ uznał także ilość transakcji zawartych przez podatnika w latach 2005-2014, czy też miejsce ich zawierania (G., G., P.) co skutkowało tym, że przy wielu z nich był reprezentowany przez pełnomocnika. Zdaniem Dyrektora czynności miały także charakter ciągły, a nie jednorazowy. Świadczy o tym fakt, że w latach 2005-2014 podatnik dokonał przynajmniej 28 transakcji zakupu nieruchomości i 45 transakcji sprzedaży. Dokonane przez podatnika czynności związane z kupnem i sprzedażą nieruchomości miały także zarobkowy charakter, na co zdaniem organu, wskazuje przedstawione w decyzji tabelaryczne zestawienie. Zdaniem organu odwoławczego za tym, że dokonywane przez podatnika czynności miały związek z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, świadczy treść niektórych aktów notarialnych nabycia oraz ewidencjonowanie w księgach handlowych części kosztów poniesionych w związku z zakupem nieruchomości. Organ odwoławczy stwierdził również, że przychody podatnika z tytułu sprzedaży w 2010 r. nieruchomości gruntowych, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. W badanym roku podatnik uzyskał bowiem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. dotyczy innego źródła przychodu, wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W związku z tym w ocenie Dyrektora bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona w odwołaniu okoliczność, że podatnik nabył gospodarstwo rolne od podatników podatku rolnego oraz leśnego, a także fakt, że opłacał podatek rolny oraz otrzymywał unijne dopłaty. Przedmiotem niniejszego postępowania nie była bowiem ocena zasadności opodatkowania podatnika podatkiem rolnym ale to, czy przychód ze sprzedaży opisanych powyżej nieruchomości korzysta, czy też nie, ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dyrektor zgodził się także z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodu przy czym, organ odwoławczy za koszt uzyskania przychodu uznał dokonane przez podatnika odpisy amortyzacyjne dotyczące opisanych w decyzji środków trwałych. Dyrektor nie stwierdził przy tym, aby w prowadzonym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego K.W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie art. 121 i 127 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, polegające w szczególności na powieleniu argumentów organu pierwszej instancji bez dokonania samodzielnej, niezależnej i obiektywnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, przekopiowanie uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i posłużenie się nią jako własną, wklejenie w treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji treści przepisów prawa bez dokonania ich wykładni i subsumpcji. Ponadto, zdaniem strony, organ naruszył art. 122, art. 187 § 1,190 art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczej, stronniczej i niepełnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i niezbadanie wszystkich okoliczności w sprawie, uwzględnienie jedynie tych dowodów które świadczyły na niekorzyść strony, posłużenie się uproszczeniami i generalizacjami, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez skonstruowanie z góry założonej tezy, do której organ "dopasowywał" twierdzenia i okoliczności, pomijając te, które tezy tej nie potwierdzały, naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez takie dokonywanie uogólnień i generalizacji, które miały za zadanie potwierdzenie założenia Organu, przy jednoczesnym pominięciu tych faktów, które świadczyły na korzyść podatnika, pominięcie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego, co w efekcie doprowadziło do dokonania dowolnej, a przez to błędnej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności w zakresie uznania, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Skarżący podniósł także zarzut dokonania błędnej wykładni przepisu art. 30c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 2 Ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez nieprawidłowe przyjęcie i rozumienie przesłanek pojęcia "działalność gospodarcza". Zarzucił także naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie niedopuszczalnej, rozszerzającej wykładni przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu uchybienia przepisów postępowania, (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej w skrócie zwanej p.p.s.a.), których naruszenie zarzuca strona skarżąca, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do jej uchylenia. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia kwalifikacji prawnopodatkowej przychodu, osiągniętego w 2010 r., przez osobę fizyczną ze sprzedaży nieruchomości. Organy podatkowe stwierdziły, że źródłem przychodu uzyskanego przez K.W. była pozarolnicza działalność gospodarcza, zaś zdaniem strony skarżącej przychód ten należy kwalifikować do źródła obejmującego przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części. Należy wskazać, że co do zasady odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Jednakże już w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów, lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05 (publ. w ONSAiWSA 2007/5/120) w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza. Jeżeli zatem niepodważone ustalenia faktyczne świadczą o tym, że strona skarżąca prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest zarówno ryczałtowe opodatkowanie uzyskanego przychodu, jak i uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania. Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie wskazuje, że jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki. Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Należy także dodać, że nie ma przesądzającego znaczenia to, czy podatnicy prowadząc działalność gospodarczą dysponują przedsiębiorstwem w znaczeniu przedmiotowym, jako zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Czym innym bowiem jest prowadzenie przedsiębiorstwa, a czym innym prowadzenie działalności gospodarczej. Poza tym prowadzenie działalności gospodarczej wcale nie musi być związane z posługiwaniem się oznaczeniem indywidualizującym, skoro można prowadzić ją także pod własnym nazwiskiem, nie zawsze też konieczne jest posiadanie licencji, koncesji, zezwoleń czy praw wynikających z umów najmu, dzierżawy, czy też prowadzenie ksiąg i dokumentów związanych z działalnością gospodarczą. W sytuacji gdy podatnik działalność wykonywał pod własnym nazwiskiem, na własny rachunek, sprzedawał towary, które wcześniej stosownie do potrzeb przygotowywał do sprzedaży, to nie sposób twierdzić, że nie prowadził działalności gospodarczej. Poza tym do prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie jest konieczne ustanowienie określonych struktur organizacyjnych czy majątkowych. Sposób zorganizowania danej działalności wynika z jej przedmiotu, wymogów rynku oraz potrzeb prowadzącego taką działalność. Definicja działalności gospodarczej dotyczy stanu faktycznego a nie prawnego. Rejestracja działalności, zgłoszenie statystyczne, podatkowe i w zakresie ubezpieczeń społecznych, założenie rachunku bankowego, zastosowanie wybranej przez przedsiębiorcę lub nakazanej przez prawo formy organizacyjno-prawnej wykonywania działalności, wystąpienie i uzyskanie wymaganego zezwolenia lub koncesji na wykonywanie działalności gospodarczej, a także formalna organizacja kontraktów handlowych z innymi przedsiębiorcami lub odbiorcami towarów lub usług (konsumentami) nie stanowi o "zorganizowanym sposobie" danej działalności. O zorganizowaniu takiej działalności nie decyduje również utworzenie struktur tej działalności w tym zarządzania i nadzoru, oznaki funkcjonowania, posiadanie lokalu (biura), jego wyposażenie, telefon czy fax albo "zasób ludzki" (obsługa biura) czy logistyka. Okoliczności te nie definiują działalności gospodarczej, nie tworzą takiej działalności lecz są następstwem jej faktycznego podjęcia i prowadzenia, uprawdopodabniając ten fakt (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 maja 2010 r., I SA/Gl 179/10, Lex nr 673177). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13 ( dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, w elektronicznej bazie orzeczeń na stronie http.//orzeczenia.nsa.gov.pl), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust.1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że – jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd orzekający w niniejszej sprawie za trafny uznaje pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 ( także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). W świetle powyższego, należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. i w ustalonych okolicznościach faktycznych właściwie zakwalifikowały przychody uzyskiwane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości jako przychody z prowadzonej działalności gospodarczej. Po pierwsze nie budzi wątpliwości Sądu, że działalność podatnika była ukierunkowana na osiągnięcie zysku, co wynika w szczególności z wykazanych przez organy podatkowe różnic pomiędzy kosztami nabycia nieruchomości a cenami ich sprzedaży. Szczegółowe ich zestawienie zostało przedstawione na stronach 45-48 decyzji organu odwoławczego i wynika z nich jasno, że obrót nieruchomościami, zarówno w 2010 roku jak i w latach poprzednich prowadził do wygenerowania znacznych zysków ze sprzedaży. W 2010 roku różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży wynosiła łącznie 2.282.270 zł. Co istotne, jak wynika to z ustaleń organów podatkowych, cechę zyskowności wykazywały również transakcje dokonywane przez podatnika w związku z obrotem nieruchomości w latach następujących po roku 2010. Jakkolwiek dążenie do osiągnięcia zysku może być także cechą działań podatnika wykonującego zarząd prywatnym majątkiem to jednak oceny, czy zysk ze sprzedaży nieruchomości wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej, czy świadczy o zwykłym zarządzie majątkiem, należy zawsze dokonywać przy uwzględnieniu skali działań podatnika, ilości operacji gospodarczych związanych z obrotem nieruchomościami, rodzaju podejmowanych działań. Zdaniem Sądu, wysokość zysku osiągniętego przez podatnika w związku z obrotem nieruchomościami, oceniana w powiązaniu z innymi podejmowanymi przez podatnika działaniami pozwala dojść do wniosku, że działalność podatnika nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, trafnie organy podatkowe doszły również do przekonania, że działaniom podatnika można było przypisać charakter zorganizowany, planowy, ukierunkowany na osiągnięcie określonego celu w postaci dążenia do zwiększenia wartości gruntu i uzyskania rentowności z dokonanej transakcji. Charakterystyczne w aktywności podatnika było nabywanie nieruchomości o znacznych obszarowo powierzchniach, a następnie sprzedaż ich, po uprzednim dokonaniu podziału na mniejsze działki gruntu. Powyższy sposób postępowania wskazuje na działalność ukierunkowaną na skutek w postaci dążenia do korzystnej – z ekonomicznego punktu widzenia - sprzedaży nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że wydzielanie mniejszych obszarowo działek gruntu ułatwia ich zbycie oraz powoduje, że są one towarem bardziej atrakcyjnym na rynku nieruchomości. Wprawdzie skutkiem podziału działek jest zwykle wzrost jednostkowej ceny metra kwadratowego gruntu, niemniej jednak ogólna cena sprzedaży działki, z uwagi na jej mniejszą powierzchnię, jest korzystniejsza i bardziej osiągalna dla większej liczby kupujących. Niewątpliwie znacznie łatwiej jest znaleźć nabywców zakupujących mniejsze działki gruntu, niż zbyć grunt o powierzchni przekraczającej 73.000 m2, jak np. działka w P. Zakup takiej działki wymaga bowiem angażowania znacznego kapitału pieniężnego, który jest dostępny raczej dla mniejszej liczby potencjalnych nabywców. Przywołane działania podatnika polegające na dążeniu do uatrakcyjnienia oferty sprzedaży poprzez zbywanie mniejszych działek gruntu potencjalnie dostępnych dla większej liczby klientów, ewidentnie wskazują na celowe postępowanie, ukierunkowane na osiągnięcie maksymalnej rentowności z dokonanej transakcji. Słusznie w zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że o zorganizowanym charakterze świadczy dokonywanie transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami za pośrednictwem ustanowionych pełnomocników. Oczywistym jest, że działanie przez pełnomocnika może być charakterystyczne także dla czynności polegających na nabywaniu i zbywaniu własnego majątku nieruchomego, a zatem stanowić czynność właściwą dla zwykłego gospodarowania mieniem. Niemniej jednak przy ocenie, czy ten sposób postępowania podatnika pozwala przypisać mu cechę działania o charakterze zorganizowanym, należy wziąć pod rozwagę pozostałe okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji. W rozpoznawanej sprawie trzeba mieć zatem na względzie skalę działań podatnika oraz fakt, że jego interesy były reprezentowane nie przez jednego, ale co najmniej czterech pełnomocników. Wskazuje to na tworzenie swego rodzaju struktury "organizacyjnej" służącej lepszemu funkcjonowaniu działalności podatnika, ułatwiającej mu dokonywanie obrotu nieruchomościami, położonymi w różnych miejscowościach. Świadczy to, w ocenie Sądu, o aktywności podatnika wykraczającej poza zwykłe zorganizowanie sprzedaży własnego majątku, które to działania są zwyczajowo podejmowane osobiście, na niewielką skalę. Przeciwko tezie o niezorganizowanym charakterze działań podatnika przemawia także okoliczność, że przy dokonywanych transakcjach sprzedaży podatnik współpracował z biurami obrotu nieruchomościami. Sąd ma oczywiście na względzie, że tego rodzaju działanie towarzyszy także zwykłym, nieprofesjonalnym sprzedażom nieruchomości niemniej jednak istotne jest, że tego rodzaju działania nie miały w niniejszej sprawie charakteru jednorazowego, a zatem niepowtarzalnego, incydentalnego. Była to stała współpraca, służąca pozyskaniu potencjalnych klientów na znaczną ilość sprzedawanych przez podatnika nieruchomości. Nie ulega również wątpliwości, że działalności podatnika można było przypisać cechę ciągłości. W latach 2005-2014 podatnik dokonał bowiem co najmniej 28 transakcji zakupu nieruchomości i 45 sprzedaży. Wyrazem ciągłości działań podatnika były także powtarzalne czynności towarzyszące tym transakcjom jak wskazywane wyżej dokonywanie poddziału gruntów czy działanie za pomocą pośredników obrotu nieruchomościami. Sąd zgadza się przy tym z organem odwoławczym, że o ciągłości działalności świadczy powtarzalność oraz systematyczność zakupów i sprzedaży prowadzonych w kolejnych latach. Działalność gospodarcza jest zazwyczaj procesem, ciągiem działań, dlatego nie można ograniczyć się do badania zachowań podatnika tylko w jednym roku podatkowym. Dla oceny ciągłości istotny jest bowiem podjęty i realizowany przez podatnika zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, wyrażający się w działaniach podejmowanych w dłuższym okresie czasu. Sąd zwraca przy tym uwagę, że badanie transakcji obrotu nieruchomościami wykraczające poza rok podatkowy, którego dotyczy decyzja jest konieczne choćby z tej przyczyny, że stwierdzenie przez organ, iż w pozostałych latach podatkowych (poprzedzających i następujących po okresie kontrolowanym) podatnik nie podejmował czynności właściwych dla działalności gospodarczej mogłoby wykluczać stwierdzenie, że jego dochody można kwalifikować do tego źródła przychodów. Konieczność ustalenia czy mamy do czynienia ze źródłem przychodów o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wymagała zatem zbadania także tych działań podatnika, które związane były z obrotem nieruchomościami w innych latach. Stwierdzenie przez organ, że podatnik, poza kontrolowanym okresem nie podejmował działań tożsamych z tymi, które były właściwe dla badanego roku podatkowego mogłoby prowadzić do wniosku, że w kontrolowanym okresie nabycia i zbycia nieruchomości miały charakter incydentalny, a zatem nie można byłoby mówić o ciągłości działań podatnika. Ponadto zawężenie przez organ analizy aktywności podatnika jedynie do badanego roku podatkowego i jednoczesne, kategoryczne uznanie, że nosiła ona cechy działalności gospodarczej mogłoby narazić organ na zarzut oparcia ustaleń faktycznych na niedostatecznie zebranym materiale dowodowym, który nie wystarczał do stwierdzenia istnienia przesłanki ciągłości, jako cechy właściwej prowadzeniu działalności gospodarczej. Zatem badanie przebiegu transakcji dokonywanych przez podatnika na przestrzeni szeregu lat Sąd uznaje za działanie prawidłowe, wypełniające dyrektywy wypływające z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazać należy, że podatnik nabywając w 2007 r. nieruchomości gruntowe, z których wydzielone zostały działki, sprzedane następnie w 2010 r., w umowie kupna-sprzedaży sam wskazywał, że (...) nabycia nieruchomości dokonuje na potrzeby działalności gospodarczej (...) prowadzonej pod nazwą "A". Powyższe stanowisko K.W. potwierdził także w skierowanym do organu pierwszej instancji piśmie z dnia 22 lipca 2016 r. Ponadto o tym, że prowadzone przez podatnika transakcje w zakresie obrotu nieruchomościami wykazywały cechy właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej świadczy dodatkowo fakt ewidencjonowania w księgach handlowych części kosztów poniesionych w związku z zakupem nieruchomości, np. z tytułu koncepcji zagospodarowania terenu działek [...] i [...] w P., podziału działek [...] i [...] czy odpisów amortyzacyjnych lokali mieszkalnych położonych w G. przy ul. M. Powyższe ustalenia poczynione w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym doprowadziły organy podatkowe do prawidłowego wniosku, iż ilość i charakter czynności dokonywanych przez K.W. na przestrzeni kilku lat podatkowych nosiły w sobie cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a przychód uzyskany w 2010 roku z tytułu sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Sąd stwierdza przy tym, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego, organy podatkowe nie dopuściły się uchybienia wskazywanym przez stronę przepisom Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organ odwoławczy uchybił przepisom nakazującym mu zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązek ten jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten istnieje jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zatem w przekonaniu organu, zgromadzone dowody są wystarczające do wydania władczego rozstrzygnięcia, to nie można uznać, że nie przeprowadzając dowodów zgodnie z oczekiwaniami strony organ narusza treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Należy również dodać, że granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. Jak bowiem stanowi przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody lecz tylko takie, które są zdane do wyjaśnienia sprawy podatkowej. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie uchybił również treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Sąd zwraca również uwagę na to, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła. Sąd nie stwierdził również naruszenia treści przepisu art. 127 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Tworzy to po stronie organu odwoławczego obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy nie oznacza jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji nie może nastąpić na podstawie "identycznego lub możliwie tożsamego" materiału dowodowego, tak jak w niniejszej sprawie. Takich ograniczeń nie przewidują przepisy Ordynacji podatkowej. Dodatkowo Sąd zauważa, że jeżeli organ odwoławczy podziela w pełni argumentację organu pierwszej instancji a jego własne ustalenia nie odbiegają od ustaleń czynionych przez ten organ, to nie ma żadnych uzasadnionych podstaw do kwestionowania - jako niezgodnej z prawem - sytuacji, w której organ odwoławczy posługuje się argumentacją tożsamą (lub zbliżoną) do tej, jaka została zaprezentowana w decyzji kończącej postępowanie pierwszoinstancyjne. Sytuacja taka stanowiłaby uchybienie, gdyby z treści decyzji organu odwoławczego wynikało, że ustalenia faktyczne poczynione przez ten organ są odmienne, ale wnioskowanie jest tożsame z wnioskowaniem organu pierwszej instancji. Obowiązek czynienia przez organ odwoławczy własnych ustaleń faktycznych nie oznacza, że nie mogą być one zbieżne z ustaleniami i wnioskami wyciągniętymi przez organ pierwszej instancji. Sąd zgadza się także z organem podatkowym co do tego, że uzyskany przez podatnika przychód nie podlegał zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Jak trafnie zostało to wskazane w treści zaskarżonej decyzji ustalenie, że jeżeli do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, to wykluczona jest możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak wynika bowiem z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów stanowi źródło przychodów ale tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Aby przychód podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., to musi zostać zaliczony do kategorii przychodów stanowiących odrębne źródło przychodu o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. W przypadku przychodów ze sprzedaży nieruchomości uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czyli takich z jakimi mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.. Podsumowując Sąd stwierdza, że przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie uchybiało przepisom Ordynacji podatkowej, a wnioski wyciągnięte na podstawie niewadliwie ustalonego stanu faktycznego są prawidłowe. Sąd w pełni aprobuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że działalność podatnika polegająca na sprzedaży działek gruntu, nosiła cechy działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględnić wszystkie etapy tej aktywności. Ocena podejmowanych działań powinna uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Zwłaszcza należy uwzględnić te elementy aktywności, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Wskazać tutaj należy choćby na aktywne działania podejmowane przez podatnika w stosunku do nieruchomości po jej zakupie, a zmierzające do dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki, co prowadziło do uczynienia oferty sprzedaży atrakcyjniejszą i bardziej zyskowną. Działania tego rodzaju nie należą, w ocenie Sądu, do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym lecz stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która wskazuje, że ww. czynności przybrały formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Nie można także, oceniając działania podatnika, nie zwrócić uwagi na kwestię finansową wiążącą się z nabyciem nieruchomości a następnie zbywaniem mniejszych działek gruntu. Z porównania ceny zakupu gruntu rolnego z cenami sprzedawanych działek ewidentnie wynika zyskowny charakter działań podatnika, charakterystyczny dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, której celem jest maksymalizacja zysku przy optymalizacji poniesionych nakładów. Działanie takie należy postrzegać jako działanie w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a przychód osiągnięty z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. a nie do przychodów ze zbycia nieruchomości wskazanych w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.