I SA/Gd 846/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 lutego 2012 r. sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 28 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce A. (dalej jako: "Spółka", "skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do listopada 2007 r. i od lutego 2008 r. do marca 2008 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę. W wydanej decyzji – w zakresie miesiąca lutego 2006 r., organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2006 r. wystawionej przez firmę C. za: "Demontaż kostki brukowej, ułożenie rur osłonowych arota, ułożenie kostki brukowej; Park Technologiczny G.", jako faktury nie dokumentującej rzeczywistej transakcji gospodarczej, a dodatkowo wystawionej przez podatnika korzystającego ze zwolnienia od podatku od towarów i usług W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zebrany materiał dowodowy, a w szczególności zeznania S. S., J. K. – oraz M. K., nie stanowią wiarygodnych dowodów wykonania prac objętych sporną fakturą. Organ I instancji uznał, że Spółka posługując się fakturą odnoszącą się do nierzeczywistej transakcji naruszyła art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Dodatkowo naruszony został przepis art. 88 ust. 3 a pkt 1 lit. a u.p.t.u., oraz § 8 ust. 1 w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podatnika korzystającego ze zwolnienia w podatku od towarów i usług. W tej sytuacji organ podatkowy skorygował wykazaną przez podatnika w deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. kwotę podatku naliczonego, stwierdzając, że Spółka zawyżyła podatek naliczony o kwotę 9.240,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał wyłączenie do odrębnego postępowania odwołania strony w zakresie miesięcy I, II, III, IV/2006 r. i od V/2006 r. do III/2008 r. W związku z powyższym, decyzją z dnia 6 czerwca 2011 r. podjął rozstrzygnięcie w zakresie lutego 2006 r., utrzymując w tym zakresie w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ podatkowy I instancji zasadnie, odnosząc się do faktury nr [...] z dnia 28 lutego 2006 r. wystawionej przez Firmę C., pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Istotnie bowiem wystawca spornej faktury – S. S., prowadząca Firmę C. w W. jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia tej faktury, będąc podatnikiem zwolnionym od podatku od towarów i usług. Składając z dniem 16 października 1998 r. oświadczenie na druku VAT-6 wybrała zwolnienie od podatku od towarów i usług. Nie jest więc zarejestrowanym i czynnym podatnikiem tego podatku, nie rozliczała się i nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w tym za badany okres. W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że S. S., nie jest uprawniona, ani też zobowiązana do wystawiania faktur VAT z naliczonym podatkiem. Stąd zasadnie organ I instancji obok przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt lit. a u.p.t.u., wskazał na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących i na podstawie powyższych przepisów pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez S. S. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, że zasadnie pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez S. S., w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wbrew zarzutowi strony, ustalenia organu I instancji odnośnie nie wykonania usług wykazanych na spornej fakturze przez S. S. zostały dokonane nie tylko w oparciu o zeznania S. S., ale na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (u wystawcy, u odbiorcy, na podstawie dokumentów urzędowych), który przeanalizowano we wzajemnej zależności i wpływie jednej okoliczności na pozostałe, z zachowaniem przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stwierdzeniem organu I instancji, że szereg faktów i okoliczności potwierdza, że usługi wykazane na spornej fakturze nie zostały wykonane. Zdaniem organu II instancji, wbrew stanowisku strony, zeznania złożone przez pracowników skarżącej oraz M. K. prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą Przedsiębiorstwo B. nie dowodzą wykonania usług przez Firmę S. S., gdyż świadkowie albo w ogóle nie wskazali tej firmy jako podwykonawcę, albo sprzecznie z dowodami źródłowymi wskazali podwykonawcę, albo ich zeznania na okoliczność współpracy strony z podwykonawcą, są zbyt ogólnikowe, mało precyzyjne, nie cechuje ich znajomość szczegółowej wiedzy w badanym zakresie. S. S. składając zeznania potwierdziła, że wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały transakcji, gdyż w rzeczywistości działalność prowadził jej ojciec, a ona podpisywała tylko puste druki faktur in blanco. Ustosunkowując się do okazanej faktury nr [...] oświadczyła, że to nie jest jej pismo, podpis, pieczątka. Wyjaśniła, że jej ojciec od 2005 r. na pewno już nic nie robił, bo był na wózku inwalidzkim; jak zachorował, to nie prowadził już firmy budowlanej. Oświadczyła nadto, że nie dysponuje żadnymi dokumentami prowadzonej przez siebie firmy, nie podpisywała żadnych umów o pracę czy zlecenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nie rozstrzygnięcia lub nie objęcia badaniem kwestii w jakim stopniu S. S. przyczyniła się do zastanych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż nie jest to okoliczność mająca wpływ na przyjęte rozstrzygnięcie; to Spółka dokładając należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, która ponadto chce skorzystać z przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, powinna sprawdzić status sprzedawcy do czego uprawniał ją art. 96 ust 13 u.p.t.u. Na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży bowiem obowiązek wykazywania szczególnej staranności w ocenie swoich kontrahentów. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu skarżącej dotyczącego odmowy przez organ I instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze świadka: S. S., P. B., B. M. i konfrontacji zeznań S. S. i B. M., co miało naruszać przepisy art. 180 § 1 i art. 188 O.p., organ odwoławczy stwierdził, że w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług wniosku o wskazane wyżej dowody (poza zarzutem zawartym w odwołaniu) Strona nie złożyła, stąd nie mógł on być rozpatrzony przez organ I instancji pozytywnie czy negatywnie. S. S. była przy tym już przesłuchiwana w charakterze świadka. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż podnoszony przez Spółkę ewentualny fakt zakończenia działalności przez firmę C. nie dawałby jej tym bardziej prawa do obniżenia podatku należnego o zakwestionowany podatek naliczony. Jednocześnie z pism urzędowych przekazanych przez organy skarbowe nie wynika, aby informacja o zaprzestaniu prowadzenia działalności tego podmiotu wpłynęła do stosownych organów. Organ II instancji nie podzielił podnoszonego przez Spółkę w odwołaniu stanowiska, że organ sam wskazywał na wciąż istniejące wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy. W świetle powyższych okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. Postępowanie podatkowe zostało bowiem przeprowadzone bez naruszenia w/w artykułów. Materiał dowodowy został zebrany w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, a następnie w sposób wyczerpujący i dokładny rozpatrzony. Wbrew zarzutom odwołania w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać, że sporna faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję, gdyż jak wykazano faktura ta nie dokumentuje transakcji pomiędzy wskazanym w fakturze wystawcą a nabywcą towaru. Organ I instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Całość zebranych dowodów rozpatrzona we wzajemnej łączności i z uwzględnieniem wpływu ustalenia jednej okoliczności na drugą dała organowi podatkowemu podstawę do stwierdzenia o niezgodności kwestionowanych faktur z rzeczywistym stanem rzeczy. Pismem z dnia 19 czerwca 2011 r. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, której zarzuciła rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 191 O.p. poprzez pominięcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w zaufaniu do organów podatkowych w wyniku rozpoznania części materiału dowodowego bez roztrząsania pozostałej części, w zakresie której skarżąca kwestionowała prawidłowość ustaleń na wcześniejszym etapie postępowania; - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasad dotyczących ciężaru dowodu i zasad przeprowadzania dowodów w postępowaniu podatkowym; - art. 187 § 1 O.p. poprzez nie zebranie dowodów z urzędu i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że bezpodstawne są ustalenia organu podatkowego jakoby firma C. nie świadczyła usług na rzecz Spółki. Zeznania Prezesa Zarządu Spółki A. dowodzą że prace zostały wykonane właśnie przez tę firmę. Również oświadczenie Pani S. S. potwierdzają okoliczności działania firmy, a późniejsze wyjaśnienia złożone przez S. S. nie zasługują na uwzględnienie, bowiem stanowią jedynie formę obrony w postępowaniu podatkowym. W opinii skarżącej zarzuty organu podatkowego nie wskazują rzeczywistych podstaw, a jedynie opierają się na stwierdzeniach i przypuszczeniach. Żaden ze świadków przesłuchiwanych w toku postępowania nie wykluczył, że współpracował z firmą C., zaś zarzuty stawiane przez organ podatkowy, że świadkowie nie pamiętają bądź nie kojarzą tej firmy są bezzasadne, bowiem z uwagi na upływ czasu oraz zmiany pracodawców, świadkowie mogą dokładnie nie pamiętać o tej firmie. Dlatego też zasadny był wniosek skarżącej o dodatkowe przesłuchanie P. B. i B. M. Zdaniem skarżącej brak było podstaw faktycznych i prawnych do podejmowania działań w celu sprawdzenia kontrahenta - firmy C. Wystawione faktury nie budziły wątpliwości, prace były terminowo wykonywane, a osoba odbierająca wynagrodzenie była znana podatnikowi. Przedstawiciel firmy okazał stronie decyzję o nadaniu numeru NIP. Ponadto podatnik już wcześniej współpracował z firmą C; zatem ciągłość działania tej firmy wskazywała na jej legalność. Skarżąca zarzuciła, iż bezpodstawne jest przerzucanie odpowiedzialności na podatnika, w sytuacji kiedy osoba wystawiająca fakturę VAT jest podmiotem nieuprawnionym do wystawienia takiej faktury i nie zawiadamia o tym strony. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Spółki nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale również i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami w sprawie niniejszej jest kwestia dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT, która zdaniem organów nie tylko nie została wystawiona przez podmiot uprawniony, ale i też nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zakwestionowały fakturę nr [...] z dnia 28 lutego 2006 r. wystawioną przez firmę C. za: "Demontaż kostki brukowej, ułożenie rur osłonowych arota, ułożenie kostki brukowej; Park Technologiczny G.". Ponieważ strona skarżąca kwestionowała sposób prowadzenia postępowania dowodowego oraz prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych w pierwszej kolejności należało ocenić, czy w sprawie został prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i właściwie ustalony stan faktyczny. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo wywiodły, że wystawca spornej faktury – S. S., była podmiotem korzystającym ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Fakt ten bezsprzecznie wynika ze złożonego przez S. S. w dniu 16 października 1998 r. oświadczenia o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług VAT – 6. Wszystkie dokonywane przez nią czynności – w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegały zatem podmiotowemu zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe potwierdza zatem brak powstania podatku naliczonego po stronie firmy C., który następnie mogłaby odliczyć skarżąca – nabywca spornych usług. Sądowi znany jest przy tym pogląd, iż dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT nie wystarczy samo ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia – z ogółu obiektywnych okoliczności musi wynikać, że podatnik nabywając towar od podmiotu nieuprawnionego do wystawienia faktury, przynajmniej mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. Skarżąca mogła jednak co najmniej przewidywać, mając na uwadze towarzyszące spornej transakcji okoliczności, iż może ona stanowić nadużycie. Organizacja współpracy odbiegała bowiem od ogólnie przyjętych norm. Między Spółką, a jej kontrahentem nie zostały zawarte pisemne umowy o wykonawstwo w zakresie usług budowlanych. Jednocześnie Spółka, wbrew zarzutom skargi, nie dochowała należytej staranności w celu usunięcia wątpliwości co do osoby kontrahenta, ponieważ nie skorzystała z przysługujących jej z mocy prawa środków, pozwalających na obiektywną weryfikację kontrahenta, w trybie art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Z powyższego przepisu wynika uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Działanie to wystarczyłoby do ustalenia, czy skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę C. Spółka powinna to uczynić, a zaniedbanie w tym zakresie miało wpływ na ocenę, że nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest także konstatacja organów podatkowych, że z ustalonego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że usługi udokumentowane sporną fakturą nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Przesłuchana w charakterze świadka S. S. – właściciel firmy C. potwierdziła, że wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały świadczonych przez nią usług. Rzeczywistą działalność prowadził jej ojciec, a ona podpisywała tylko puste druki faktur. Odnosząc się do spornej faktury wskazała, że nie składała na niej swojego podpisu, a odciśnięta pieczęć nie odpowiada pieczęci jej firmy (C.). Podkreśliła, że jej ojciec – ze względu na stan zdrowia, na pewno od 2005 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Zmarł w dniu 1 kwietnia 2006 r. Z tego też względu nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy S. S. mogła podpisać sporną fakturę. Również przesłuchiwani pracownicy Spółki nie posiadali dostatecznej wiedzy odnośnie wykonania robót zawartych w spornej fakturze. Zeznający, a zwłaszcza J. K., co najwyżej wskazywali na firmę S. S. , że mogła wykonać jakieś roboty na rzecz skarżącej. J. K. wskazał, że "był Pan S. (ojciec właścicielki firmy C.), oni byli na budowie na R., były tam jakieś 2 – 3 osoby z tej firmy (...) oni tam pomagali wymieniać kable w budynku, szpachlować bruzdy", z kolei świadek M. C. zeznał, że: "chyba (firma C.) wykonywała roboty dla Pana K.", E. D.: "gdzieś robili, ale nie wiem na której budowie", a M. K. wskazał, że: "ta sama firma mogła wykonywać prace przy budowie". Wbrew twierdzeniom strony skarżącej powyższe dowody, nawet jeżeli nie przeczą wykonaniu spornych usług, nie stanowią wiarygodnego i wystarczającego dowodu na fakt ich rzeczywistego wykonania przez podmiot wskazany na zakwestionowanej fakturze jako wystawca i wykonawca. Sąd pragnie też w tym miejscu zauważyć, że pracownicy skarżącej Spółki, tj. J. K., Z. R., A. D. nie mieli żadnej wiedzy na temat działalności firmy C. W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie przyjął, że M. K. - Prezes skarżącej Spółki składał sprzeczne zeznania odnośnie wykonania usług ujętych w zakwestionowanej fakturze. Nie był w stanie jednoznacznie przedstawić okoliczności nawiązania współpracy z wystawcą spornej faktury, raz twierdząc, iż nie znał osoby przez którą nawiązał współpracę z firmą C., a raz wskazując, iż współpracę tą nawiązał przez ojca właścicielki tej firmy. Sąd stwierdza, że nietrafny jest też zarzut stawiany w skardze przez skarżącą Spółkę, że błędna jest ocena zeznań świadków, gdyż okoliczności na które mieli oni zeznawać wykonywane były ponad 5 lat wstecz. Z materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe dążył do zebrania kompletnego materiału dowodowego i pełnego wyjaśnienia sprawy. Pytania stawiane osobom przesłuchiwanym w charakterze świadków nie dotyczyły szczegółów wykonania spornych usług, lecz ustalenia czy usługi te w ogóle zostały wykonane przez wystawcę zakwestionowanej faktury. W kontekście powyższego – zdaniem Sądu, uzasadnione jest stwierdzenie organów podatkowych, że skarżąca nie miała prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 28 lutego 2006 r. wystawionej przez firmę C. za: "Demontaż kostki brukowej, ułożenie rur osłonowych arota, ułożenie kostki brukowej; Park Technologiczny G.". W złożonym odwołaniu, jak i skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona poza samym stwierdzeniem, że transakcja miała miejsce nie wskazała takich dowodów i okoliczności, które dawałyby podstawę do podważenia ustaleń organów podatkowych. W ocenie Sądu, prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że skoro w trakcie postępowania objętego niniejszą skargą, podatnik nie zgłosił wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadka: P. B. i B. M., to żądanie takie nie mogło zostać spełnione. S. S. była zaś już przesłuchiwana w charakterze świadka. Stąd stawianie dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. było bezpodstawne. Przeprowadzone w sprawie postępowanie nie narusza bowiem przepisów postępowania. Materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały następnie prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego regulujących prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sam fakt, iż materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 121 § 1, 122 O.p. Sąd nie dopatrzył się ich naruszenia. W działaniach organu I instancji jak i organu odwoławczego nie można doszukać się działań niezgodnych z przepisami prawa, postępowanie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a strona w każdym stadium postępowania mogła wystąpić o udzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. W toku postępowania organ podejmował wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, a na podstawie tak zebranego materiału dowodowego ocenił, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, szeroko uzasadniając w wydanej decyzji przesłanki, którymi się kierował. Warto ponadto w tym miejscu wskazać, że z obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Jeżeli w tym zakresie nie wykazano skutecznie uchybień ze strony organów podatkowych, nie można zasadnie im zarzucać, iż te pozostając bierne w pozyskiwaniu dowodów przerzucają spoczywający na nich ciężar dowodu na podatnika. Natomiast przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22.01.2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Ponadto zauważyć również należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że podmiot, który wywodzi swe uprawnienia w sferze prawa podatkowego z bezprawnego działania innego podmiotu, nie może skutecznie powoływać się na zasadę państwa prawa oraz zasadę sprawiedliwości społecznej, wyrażone w art. 2 Konstytucji RP oraz na zasadę zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Ewentualna szkoda powstała u podatnika wskutek braku możliwości odliczenia podatku naliczonego jest kwestią roszczeń wobec nieuczciwego kontrahenta w drodze postępowania cywilnego, nie ma zaś wpływu na wynik postępowania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/05, publ. LEX nr 196822). W ocenie Sądu organy podatkowe nie przerzuciły ciężaru dowodzenia na stronę. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W interesie strony leży zgromadzenie i przechowywanie dowodów dokumentujących rzeczywiste wykonanie usług stwierdzonych fakturą. Sama faktura nie jest bowiem dokumentem urzędowym i nie korzysta z domniemania prawdziwości. Organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy usługi stwierdzone wystawioną na rzecz strony skarżącej sporną fakturą zostały rzeczywiście wykonane przez podmiot wskazany w niej jako wystawca. Organy przesłuchały w tym celu świadków i zwróciły się do podmiotów współpracujących ze skarżącą Spółką. Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe doszły do przekonania, że faktura firmy C. została wystawiona przez podmiot do tego nieuprawniony (podmiot zwolniony od opodatkowania podatkiem VAT), a nadto nie dokumentuje usług wykonanych przez ten podmiot. W sytuacji, gdy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanej fakturze czynności nie zostały faktycznie wykonane, to na podatniku spoczywał z kolei ciężar przedstawienia dowodów podważających te ustalenia. To na podatniku ciąży bowiem obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r., III RN 160/98 (OSNAPiUS 2000 nr 3, poz. 87), zawarto ogólniejszą tezę, że: "na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia przesłanek określonych w art. 10, art. 19 oraz art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.)". Skarżąca Spółka natomiast nie udowodniła, aby przedstawiona przez nią i ujęta w rozliczeniu zakwestionowana faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 191, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organ odwoławczy przeprowadził szczegółowe postępowanie wyjaśniające i zgromadził pełny materiał dowodowy pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych. Zgromadzone zaś dowody wszechstronnie ocenił zgodnie z art. 187 O.p., czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (np. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z ustaleń tych wynika w sposób niewątpliwy, że zakwestionowana faktura nie została wystawiona przez podmiot uprawniony, a nadto nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi nią udokumentowane nie zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny w sposób prawidłowy zastosowano do niego przepisy prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 i 88 ust. 3 a pkt 1 a) i 4 a) u.p.t.u. Sąd wskazuje, iż zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w myśl art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (faktur korygujących) albo stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane. Mając na uwadze ustalenia dokonane w toku prowadzonego postępowania, Sąd stwierdza, iż organy podatkowe przede wszystkim prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Przeprowadzone postępowanie wykazało bowiem, iż mamy do czynienia z fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. W oparciu o to skarżąca nie miała więc prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w spornej fakturze. Przechodząc do dalszych rozważań podkreślić należy, że przeprowadzone postępowanie wykazało także, iż na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. mamy do czynienia z fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane. W tym miejscu trzeba wskazać, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru lub wykonania usługi. Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08, niep.). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego (por. wyrok z 7 marca 2002 r., III RN 31/01; OSNP 2002/19/451) faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto trafnie, że: "prawidłowość materialno-prawna tej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r., I FSK 301/05, LEX nr 187707). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności stwierdzone fakturą nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w spornej fakturze VAT. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.