I SA/Gd 859/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marek Kraus Sędzia WSA Irena Wesołowska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Monika Fabińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2025 r., sygn. akt SKO Gd/4450/24 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2022 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 4134 (cztery tysiące sto trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 22 sierpnia 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.) dalej: "O.p." w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.) dalej: "u.p.o.l." oraz art. 3 pkt 1, pkt 2 i pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) dalej: "u.p.b.". po rozpatrzeniu odwołania L. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Wójta Gminy [...] z 30 lipca 2024 r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2022 r., utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano następujący stan faktyczny: Wójt Gminy [...] (dalej: "organ pierwszej instancji") decyzją z 30 lipca 2024 r. określił Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2022 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że Spółka jest właścicielką gruntów, na których znajdują się domki holenderskie, które winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budynki. Ponieważ Spółka prowadzi działalność gospodarczą posiadane przez nią grunty i budynki opodatkowano z zastosowaniem stawki właściwej dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania Strony, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta. Po zakreśleniu ram prawnych mających zastosowanie w sprawie, Kolegium podkreśliło, że Skarżąca jest właścicielką gruntu położonego w [...], obejmującego działkę nr [...] o pow. 9.318 m2, na której posadowione są domki letniskowe (drewniane) oraz typu holenderskiego. Jak wynika z protokołu kontroli podatkowej z 24 sierpnia 2022 r. (dalej: "protokół") na działce Skarżącej znajdowały się cztery domki drewniane o łącznej pow. 134,58 m2. Z ustaleń kontrolujących wynika ponadto, że na gruntach Skarżących znajdowało się 12 domków typu holenderskiego (przyjętych do użytkowania odpowiednio w 2016, 2018, 2019 i 2020 r.) o łącznej pow. 119,12 m2 (o wys. pow. 2,20 m) i 190,51 m2 (o wys. poniżej 2,20 m). Łączna powierzchnia wszystkich domków wyniosła 253,70 m2 (o wys. pow. 2,20 m) i 190,51 m2 (wys. poniżej 2,20 m). Wielkości te nie były w toku postępowania kwestionowane. Kwestią wokół której koncentruje się spór w sprawie jest opodatkowanie domków letniskowych w tym typu holenderskiego jako budynków. Zdaniem SKO niniejsza sprawa była już przedmiotem postępowania przed Kolegium, które uznało, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, stąd konieczność zasięgnięcia opinii biegłego z zakresu budownictwa celem ustalenia czy domki są trwale z gruntem związane oraz posiadają cechy budynku. Z opinii z 11 kwietnia 2024 r. sporządzonej przez mgr. inż. A.H. wynika, że każdy z domków holenderskich posadowiony jest trwale na gruncie z zastosowaniem różnych rozwiązań konstrukcyjnych (przez ramę obiektu, belki drewniane, podpory/nogi obiektu, kobyłki podporowe). Domki posadowiono na płytach drogowych, których ułożenie wymagało prac przygotowawczych i wykończeniowych przez przeprowadzenie wykopów, podsypki i poziomowania. Przygotowane podłoże (system podpór z bloczków) umożliwia przeniesienie obciążenia na płyty drogowe, a następnie ciężar ten rozkładany jest na powierzchnię gruntu. W ocenie biegłego taki sposób posadowienia prowadzi do wniosku, że domki posiadają fundamenty, zapewniające stabilność i trwałość oraz zapobiegają samoczynnemu przesunięciu konstrukcji. Pozwala to również na stwierdzenie, że domki są trwale z gruntem związane, ponieważ sposób ich posadowienia powoduje, że konstrukcja opiera się czynnikom zewnętrznym. Dodatkowym czynnikiem stabilizującym domki są łańcuchy ze śrubą rzymską oraz hakami, które umocowano do płyt drogowych w miejscach uchwytów transportowych. W okolicznościach sprawy przedstawiona opinia biegłego nie pozostawia wątpliwości, że obiekty na gruncie Skarżącej mogą zostać zakwalifikowane jako budynki. Jednocześnie Kolegium nie podzieliło zarzutu jakoby konieczne było sporządzenie kolejnej opinii (z uwagi na rozbieżności pomiędzy nią a opinią prywatną z zakresu budownictwa). W tej ostatniej biegły koncentruje się na zagadnieniach spełniania przez domki wymogów techniczno-budowlanych oraz norm z dziedziny budownictwa. Ocena trwałego związania z gruntem sprowadza się w istocie do hipotetycznej analizy oddziaływania porywistego wiatru na ściany domku oraz niepokoju osób w nim przebywających. Pomija natomiast całkowicie fakt mocowania domków za pomocą łańcuchów i haków. Stąd Kolegium uznało za bardziej miarodajną opinię A.H. W ocenie Kolegium domki holenderskie na działce Skarżącej uznać należy za trwale z gruntem związane, skoro cała konstrukcja jest na tyle stabilna, że umożliwia bezpieczne z nich korzystanie. Ponieważ w przepisach prawa miejscowego - uchwale nr [...] nie wyszczególnia się odrębnej kategorii budynków rekreacyjnych (letniskowych) zasadne jest zakwalifikowanie budynku Skarżących do kategorii budynków pozostałych i zastosowaniem stawki dla nich przewidzianej. Jednocześnie zdaniem Kolegium istnieją podstawy do opodatkowania budynków i gruntów Skarżącej według stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., co potwierdza wpis do rejestru przedsiębiorców KRS. Jej profil działalności obejmuje oferowanie obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania, usługi zakwaterowania, wynajmu i dzierżawy, a także działalność organizatorów turystyki, pośredników i agentów turystycznych oraz pozostałą działalność usługową w zakresie rezerwacji i działalności z nią związane. Co więcej Skarżąca ujęła domki w ewidencji środków trwałych i dokonywała ich sukcesywnej amortyzacji, co wynika z raportu o środkach trwałych. W ocenie Kolegium z powyższych okoliczności jednoznacznie wynika, że w rozpatrywanej sprawie nieruchomość spełnia kryteria pozwalające uznać ją za związaną z działalnością gospodarczą Skarżącej. Zdaniem Kolegium w przypadku osoby prawnej jaką jest Skarżąca, która prowadzi działalność gospodarczą przy braku działalności o innych profilach, już samo posiadanie nieruchomości pozwala na zakwalifikowanie ich jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Choć jak wskazano powyżej wystarczająca jest potencjalna możliwość takiego wykorzystywania, to w okolicznościach niniejszej sprawy, Skarżąca faktycznie prowadziła wynajem domków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stąd zastosowanie stawek najwyższych jest w pełni uzasadnione. Przechodząc do zarzutów odwołania, organ wskazał, że wnioski dowodowe z 9 grudnia 2022 r. obejmujące przesłuchanie T.W. oraz przeprowadzenie opinii biegłego - został częściowo uwzględniony. Dowód z opinii biegłego przeprowadzono, choć wnioski z niej płynące są przez Skarżącą kwestionowane, co jednak nie rodzi konieczności ponawiania czynności dowodowych, aż do uzyskania stanowiska przez Stronę akceptowalnego. T.W. przedstawił swoje stanowisko w piśmie z 30 sierpnia 2022 r. składając zastrzeżenia do protokołu, przesłuchanie go na te same okoliczności zdaniem Kolegium uznać należy za zbędne. Co więcej w toku całego postępowania, a trwało ono znaczną ilość czasu, Strona miała nieograniczone prawo składania wyjaśnień i prezentowania swojego stanowiska, bez konieczności przesłuchiwania. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że zarzut nieustalenia czasu posadowienia domków jest niezasadny. Czas w jakim domki posadowiono wynika zarówno ze zgłoszenia ich do opodatkowania w deklaracji jak i w sposób jednoznaczny z raportu środków trwałych. Prowadzenie w tym kierunku dalszych czynności dowodowych uznać należy za zbyteczne. W wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy [...] z 30 lipca 2024 r i zasądzenie od organu na rzecz Strony kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 200 § 1 w zw. z art. 123 O.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji i nie wyznaczenie Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji Strona nie mogła wypowiedzieć się co do zebranego materiału dowodowego, nie mogła złożyć pisemnych wyjaśnień oaz zgłosić nowych żądań w zakresie dowodów w sprawie mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez co naruszona została zasada zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności, że: a) nie posiadała domków letniskowych w 2022 r. jak również nie prowadziła na terenie będącym własnością Spółki działalności gospodarczej polegającej na wynajmie domków letniskowych, a w okresie kontrolowanym części nieruchomości były przedmiotem dzierżawy na rzecz osób fizycznych; b) Skarżąca w 2025 r. uzyskała decyzję o warunkach zabudowy nr [...]; c) brak wydania postanowienia o przeprowadzeniu dowodów w sprawie zawnioskowanych w odwołaniu od decyzji z 26 sierpnia 2024 r., 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez: - dokonanie dowolnych ustaleń faktycznych i ustalenie, że sporządzony protokół kontroli z 24 sierpnia 2022 r. dotyczy lat 2017-2022, podczas gdy protokół z kontroli z 24 sierpnia 2022 r. dotyczy konkretnego stanu faktycznego ustalonego na konkretną datę tj. 24 sierpnia 2022 r. i nie obejmuje lat 2017-2022, organ podatkowy całkowicie pominął wnioski dowodowe zgłoszone w piśmie z dnia 9 grudnia 2022 r., - niezawiadomienie Strony jak również pełnomocnika strony o przeprowadzeniu dodatkowego dowodu w sprawie tj. z zeznań pisemnych biegłego A.H., a na podstawie których wydano rozstrzygnięcie w sprawie, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącej możliwości zadania istotnych dla sprawy pytań mających wpływa na wydanie decyzji, - brak wydania postanowienia o przeprowadzeniu dowodów w sprawie zawnioskowanych w odwołaniu od decyzji z 26 sierpnia 2024 r. Co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, a Skarżąca nie mogła powołać nowych dowodów w sprawie chociażby umów dzierżawy nieruchomości, jak również decyzji o warunkach zabudowy na wybudowanie tymczasowych obiektów budowlanych; 3) art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i ustalenie, że domki holenderskie są: - budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji, że podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podczas gdy nie są one wykazane w ewidencji gruntów i budynków, nie są trwale złączone z gruntem i są tymczasowymi obiektami budowlanymi stanowiącymi ruchomości będące własnością Skarżącej, - posadowione na nieruchomości Spółki w okresie od 2017 do 2022 podczas gdy nie przeprowadzono stosownych dowodów w sprawie mogących ustalić kiedy i w jakim okresie na nieruchomości Strony były posadowione ruchomości tj. domki holenderskie, - nieprzesłuchanie jako świadka T.W. w okresie, za który była prowadzona kontrola podatkowa celem wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w szczególności ustalenia kto jest właścicielem domków holenderskich, czy obiekty oznaczony w protokole nr 6 są przeznaczone do działalności gospodarczej, jak również w jakich latach i gdzie były posadowione domki holenderskie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, w szczególności w sytuacji gdy Spółka nie posiadała na swoim gruncie domków holenderskich, a grunt był dzierżawiony przez osoby fizyczne, 4) nieprzeprowadzeniu dodatkowej opinii z biegłego, z uwagi na istniejące rozbieżności - dowodu z opinii biegłego - w zakresie ustalenia czy domki holenderskie są tymczasowymi obiektami budowlanymi z treścią ustawy prawo budowlane, podczas gdy organ nie posiada stosownych kompetencji do ustalenia tego faktu i niezbędne jest posiadania specjalnej wiedzy - a jest to okoliczność istotna dla ustalenia faktycznego, 5) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Wójta Gminy [...], że sam fakt posiadania ruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą uzasadnia opodatkowanie ruchomości jak budynku i opodatkowanie ich podatkiem od nieruchomości podczas gdy Skarżąca nie posiadała w 2022 r. domków holenderskich na działce [...], a nawet gdyby posiadała to są one tymczasowymi obiektami budowlanymi, które to nie podlegają pod podatek od nieruchomości, 6) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 5 u.p.b. poprzez zaniechanie zakwalifikowanie obiektów do tymczasowych obiektów budowlanych, podczas gdy z decyzji otrzymanej przez Skarżącą o decyzji o warunkach zabudowy nr [...] wynika, że są to tymczasowe obiekty budowlane. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: 1) decyzji o warunkach zabudowy z 24 sierpnia 2023 r., dla stwierdzenia faktów: pokreślenia domków holenderskich jako tymczasowe obiekty budowlane i stwierdzenia ostateczności i prawomocności decyzji w dniu 7 października 2025 r., 2) umów dzierżawy jako dowód na nieprowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmie domków holenderskich na zakupionej działce [...] przed 2022 r. i stwierdzeniem, że w latach od zakupu działki [...] do końca 2021 r. teren, na którym zostały postawione domki holenderskie był zajęty. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że bezsporne jest, że organ odwoławczy nie wyznaczył Stronie przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego uznając, iż jest to zbędna czynność. Z decyzji organu odwoławczego wynika, że organ doszedł bowiem do przekonania, że wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się przez Stronę zgodnie z art. 200 O.p. jest fakultatywne, a Strona ma taką możliwość wtedy gdy organ tak zdecyduje. Takie postępowanie organu naruszało uprawnienia procesowe Strony, prowadząc do uchybienia treści przepisu art. 200 § 1 O.p. oraz naruszając zasadę zapewnienia Stronie czynnego udziału w sprawie. Ponadto, wskazać należy że w odwołaniu od decyzji Spółka wskazywała, ze organ nie przeprowadził dowodów i zawnioskowała o ich przeprowadzenie. Skarżąca nie otrzymała również żadnego postanowienia o nieprzeprowadzeniu dowodów zawnioskowanych w sprawie. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy, w żaden sposób nie ustalił ilości domków holenderskich posadowionych na nieruchomości w poszczególnych lata od 2018-2023. Nie było żadnego dowodu przeprowadzonego w tym zakresie. Wnioskowane dowody przez Stronę zostały całkowicie pominięte. W konsekwencji Skarżąca do złożonej skargi administracyjnej przedłożyła umowy dzierżawy zawarte z osobami fizycznymi nieruchomości należącej do Skarżącej. W ocenie pełnomocnika Strony organ nie przeprowadził żadnego dowodu w sprawie mogącego wyjaśnić istotę problemu. Jak również nie przeprowadził żadnych wnioskowanych dowodów przez Stronę. Skarżąca podkreśliła, że opinia biegłego A.H. jak również prywatna opinia biegłego D.W. potwierdzają brak trwałego połączenia z gruntem oraz że przedmiotowe domki wypełniają definicję tymczasowych obiektów budowlanych. W zakresie wydanej opinii biegłego A.H. Strona zakwestionowała ją w całości z uwagi na liczne błędy i uchybienia w jej treści. Opinia nie zawiera opisu poszczególnych obiektów będące przedmiotem niniejszej sprawy. We wniosku opinii biegły wskazuje, że obiekty są mocowane, podczas gdy z treści opinii wynika, że nie są one zamocowane i mogą być w każdej chwili przeniesione w inne dobrowolne miejsce. Biegły całkowicie pominął fakt posiadania kół dojazdowych dla obiektów budowalnych, które to pozwalają na przemieszczenie się obiektów budowalnych do innego miejsca. Gdyby przyjąć ustalenia biegłego za prawidłowe to każda przyczepa kempingowa albo samochód kempingowy stanie się budynkiem. Mając powyższe na uwadze Spółka wskazała, że domki wykazane w decyzji podatkowej dotyczącej podatku od nieruchomości, stanowiące tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, niepołączone trwale z gruntem, nie zostały expressis verbis wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., który zawiera definicję legalną budowli. Domki kempingowe nie zostały także wymienione wprost jako budowle w żadnym innym przepisie Prawa budowlanego ani w załączniku do niej. Tym samym, uznanie przez organy podatkowe domków Skarżącej za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości było rezultatem nieprawidłowej wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2024 r. poz. 1267) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. W wyniku takiej kontroli postanowienie uchyla się w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.), dalej "p.p.s.a." Stosownie zaś do art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Mając na względzie powołane powyżej kryteria, należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym przepis art. 1a u.p.o.l. zawiera definicję użytych w ustawie istotnych z punktu widzenia rozważanej sprawy pojęć, wskazując w pkt 1, że: budynek, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; zaś w pkt 2 definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nowelą z dnia 20 lutego 2015 r., która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r. dokonano zmiany definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 u.p.b. Zgodnie z obowiązującą od tej daty definicją, za obiekt budowlany należy uznać "budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych". W wyniku dokonanej zmiany legislacyjnej, definicją obiektu budowlanego (budynku, budowli albo obiektu małej architektury) objęte zostały instalacje zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nadto uznanie danego obiektu za obiekt budowlany uzależnione zostało od wzniesienia go z użyciem wyrobów budowlanych (por. też A. Despot-Mładanowicz (w:) Prawo budowlane. Komentarz, red. M. Wierzbowski, A. Plucińska-Filipowicz, Warszawa 2021, s. 42). Stosownie zaś do treści art. 3 pkt 2 u.p.b. za budynek uznaje się obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wymienione w cytowanym przepisie cechy muszą zostać spełnione łącznie, brak choćby jednej z nich powoduje, że niemożliwe jest zakwalifikowanie danego obiektu jako budynku. Nie ma przy tym znaczenia jego stan techniczny i rodzaj materiału, z którego jest wykonany (konstrukcja drewniana, betonowa, stalowa czy inna) oraz czym jest pokryty (dachówka, blachodachówka, blacha trapezowa, eternit, powłoka pneumatyczna itp.). Budynek musi być także wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie muszą to być jednak ściany w tradycyjnym rozumieniu. Przegrodą budowlaną mogą być filary, słupy i kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 3 u.p.b. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast art. 3 pkt 5 u.p.b. definiuje tymczasowy obiekt budowlany jako: obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Przez trwałe związanie z gruntem należy rozumieć takie połączenie danej budowli (budynku) z gruntem, które ma charakter techniczno-użytkowy, uwzględniający z jednej strony związek budynku z podłożem, a z drugiej to, że jako konstrukcja przestrzenna musi oprzeć się czynnikom mogącym zniszczyć jego konstrukcję ustawioną na fundamencie. O tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób w jaki posadowiono go w gruncie czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. Ponadto, o trwałości związania z gruntem nie decyduje fakt posadowienia konstrukcji fundamentowej przynajmniej częściowo poniżej poziomu gruntu. Może być ona posadowiona także wyżej, zwłaszcza wówczas, gdy jest ona wsparta na wylewce z betonu podkładowego zagłębionego w ziemi. To, że dany obiekt jest przestawny i zawiera prefabrykowany fundament powierzchniowy nie oznacza jeszcze, iż nie jest on trwale związany z gruntem, bowiem przy aktualnym stanie techniki fundament może być wykonany w różny sposób. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania domków letniskowych typu holenderskiego. Zdaniem SKO sporne domki należy zakwalifikować jako budynki, gdyż są trwale związane z gruntem. Odmiennego zdania jest Skarżąca twierdząc, że nie są one trwale złączone z gruntem i są tymczasowymi obiektami budowlanymi stanowiącymi ruchomości będące jej własnością. Tak zakreślony spór jest na obecnym etapie niemożliwy do rozstrzygnięcia przez Sąd administracyjny, albowiem uzasadnienie decyzji SKO umyka kontroli sądowej i byłoby przedwczesne. Tak naprawdę, w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej domków typu holenderskiego na gruncie ustawy u.p.o.l., uzasadnienie organu ograniczyło się do przepisania wniosków opinii biegłego, bez właściwej i wymaganej analizy stanu faktycznego i prawnego adekwatnego do sprawy. Jak przyjmuje się w ugruntowanym orzecznictwie sporządzona przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, który zobowiązany jest należycie uzasadnić, czy uznaje taką opinię za przekonywującą i wówczas stanowi ona podstawę ustaleń stanu faktycznego, czy też odmawia jej mocy dowodowej. Wprawdzie organ podatkowy nie dysponuje taką wiedzą, jaką posiada biegły, lecz powinien dokonać oceny przedłożonej opinii, badając w szczególności, czy odpowiada ona tezie dowodowej na jaką została sporządzona oraz czy biegły w sposób logiczny uzasadnił końcową tezę. Organ podatkowy nie jest zatem bezwzględnie związany opinią biegłego i może ją przyjąć, uznając za trafną, ale może ją całkowicie lub częściowo zdyskwalifikować (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 3488/17). Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Opinia nie może więc sprowadzać się tylko do zdania biegłego, ale musi przekonywać jako logiczna całość. Biegły winien zatem wskazywać i wyjaśniać przesłanki, które doprowadziły go do przedstawionych konkluzji (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 682/13). Zadaniem organu podatkowego jest natomiast analiza tych przesłanek i na tej podstawie dokonanie oceny przedstawionego dowodu w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Opinia biegłego to jeden z dowodów w sprawie. Postępowanie dowodowe obejmuje ustalenia z zakresu stanu faktycznego. Kwalifikacja prawna nie jest elementem postępowania dowodowego, nie można jej w związku z tym powierzać biegłym. To organ podatkowy jest podmiotem stosującym prawo i to on powinien dokonać kwalifikacji prawnej spornych obiektów (por. wyrok NSA z 11 października 2024 r., sygn. akt III FSK 1441/22). Powyższych konstatacji SKO nie kwestionuje, lecz w zasadzie ani nie dokonuje ustaleń w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej domków holenderskich, ani też nie odwołuje się do konkretnych przepisów prawa, jak też nie donosi się do zarzutów odwołania w sposób konkretny, lecz jedynie ogólnikowy. Należy podkreślić, że w opinii biegłego A.H. ustalono kwalifikację prawnopodatkową domków letniskowych jako budynków. W uzasadnieniu opinii wskazano, że sposób ich umocowania pozwala na uznanie, że są one trwale związane z gruntem i posiadają fundamenty. Ponadto domki letniskowe mogą bez naruszenia ławy fundamentowej (płyt fundamentowych) demontowane i przenoszone w inne miejsce. Konstrukcja spornych obiektów wskazuje, że posadowione są trwale na gruncie poprzez różną konstrukcję (bezpośrednio poprzez ramę obiektu, belki drewniane, oryginalne podpory/nogi w podwoziu obiektów, kobyłki podporowe oraz inne elementy), ostatecznie oparte na bloczkach betonowych, a następnie na prefabrykowanych płytach drogowych pełnych i płytach Jomb. Lokalnie oryginalne podpory domków oparto bezpośrednio na płytach drogowych. Obciążenia przenoszone są poprzez docisk/tarcie, brak jest łączników mechanicznych z bloczkami. Zdaniem biegłego tak uformowana podpora punktowa, niezależnie od jej konstrukcji i materiału z jakiego została wykonana, przenosi obciążenia stałe i użytkowe oryginalną podporą lub podstawą bloczka na płyty drogowe, a następnie ciężar rozkładany jest całą powierzchnią podstawy płyt bezpośrednio na grunt, co należy uznać za fundament. W analizowanym przypadku występuje fundament jako "płyty fundamentowe", zrealizowane indywidualnie dla określonego posadowienia domków, jako ułożone prefabrykowane płyty drogowe. Powyższe fundamenty zapewniają stabilność i trwałość przedmiotowych obiektów oraz zapewniają, że niezmiennie znajdują się w tym samym miejscu. Powyższe przesądza, że obiekty te są trwale związane z gruntem, gdyż ich posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nich konstrukcję. Ponadto, analizowane obiekty przyłączone są do instalacji elektrycznej, wodociągowej, kanalizacyjnej i gazowej oraz posiadają zamontowane liczniki. Składają się z części "pierwotnej" (domku holenderskiego) oraz integralnych części dodatkowych - schody z tarasem, jako wygodne, bezpieczne i jedyne wejście do domków. Obecny sposób zabudowy i użytkowania obiektów oraz ich lokalizacja wskazuje, iż są to budynki zakwaterowania turystycznego. Z uwagi na fakt bezpośredniej możliwości zluzowania i odpięcia łańcuchów stabilizujących, złożenia oryginalnych podpór, usunięcia bloczków betonowych i kobyłek podporowych oraz opuszczenia domków na koła jezdne - domki mogą być bez naruszenia ławy fundamentowej demontowane i przenoszone w inne miejsce. Nadmienić należy, że domki nie posiadają "ławy fundamentowej" a płyty fundamentowe, które po zdemontowaniu domku i przeniesieniu go w inne miejsce pozostaną nienaruszone. O ile wnioski opinii biegłego są jasno sprecyzowane, trudno doszukać się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogłębionej analizy czy na gruncie przepisów ustawy o opłatach i podatkach lokalnych możliwe jest zaliczenie przedmiotowych obiektów do kategorii budynków. Zdaniem Sądu organ winien stwierdzić, czy sporny obiekt można przenieść w inne miejsce bez naruszenia jego konstrukcji, co nie spowoduje jego zniszczenia, tak jak w przypadku budynku trwale związanego z gruntem. Nie powinno budzić wątpliwości, czy ewentualne przeniesienie obiektu w inne miejsce wymagałoby wykonanie nowych fundamentów w postaci bloków betonowych, nowej płyty betonowej oraz instalacji wodnej i kanalizacyjnej, z czym wiąże się np. konieczność wykonania prac ziemnych. Organ nie pochylił się nad okolicznością, czy konstrukcja spornego obiektu wskazuje, że nie jest on ze swej istoty przeznaczony do czasowego wykorzystania w danym miejscu i przeznaczony do przenoszenia w całości w inne miejsce. Ponadto organ odwoławczy ominął tę część uzasadnienia opinii, gdzie biegły sądowy nie zgodził się z uchwałą NSA z 29 września 2021 r. sygn. akt III FPS 1/21, w zakresie rozumienia pojęć trwałego związania z gruntem oraz możliwości odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej i wyraźnie wskazał, że to rolą organów jest ustalenie prawidłowej kwalifikacji spornych domków. Tymczasem w tej, wiążącej tut. Sąd z mocy ar. 269 O.p. uchwale wskazano, że pojęcie "trwale związany z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego , stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynek. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności. Uchwały składu siedmiu sędziów NSA są wiążące dla organów w sposób pośredni (por. B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postepowaniu przez sądami administracyjnymi. Komentarz Wolters Kluwer Warszawa 226, str.157-1580), zatem organ powinien odnieść się do opinii biegłego przez pryzmat zignorowania przez niego w/w uchwały. Trafne są także stwierdzenia zawarte w skardze, że w niniejszej sprawie organ drugiej instancji uchylił się od obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy i nie dokonał oceny treści wszystkich opinii z uwzględnieniem zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, poprzestając na ich wybiórczym referowaniu. Prywatna opinia biegłego D.W. przedłożona przez Skarżącą wskazywała bowiem, że domki holenderskie nie posiadają fundamentów i nie są trwale związane z gruntem przez co stanowią tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b. Nie ulega wątpliwości, że rolą Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie było rozstrzyganie sprzeczności między opiniami biegłych, ale dokonanie ich oceny prawnej. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd NSA zawarty w wyroku z 4 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 350/23, zgodnie z którym opinia wydana przez biegłego dysponującego wiadomościami specjalnymi jest dokumentem zawierającym oceny i informacje oparte na wiedzy specjalistycznej. Zatem opinia jest dowodem w sprawie, który podlega ocenie organów podatkowych, ale głównie pod kątem jego przydatności w sprawie. Tymczasem organ odwoławczy nie odniósł się do wniosków zawartych w przedłożonej przez Stronę opinii prywatnej, uznając ją za niemiarodajną do sprawy. Braki w tak zakreślonej ocenie prawnej doprowadziło do niepełnej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów. Warto jest przypomnieć, że stosownie do treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, wskazywanie, że podniesione przez stronę argumenty zostały wzięte pod uwagę lub też nie zostały, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Chodzi tutaj o czytelne ujawnienie motywów rozstrzygnięcia, które ma umożliwiać weryfikację sposobu myślenia organu podatkowego nie tylko przez stronę ale również przez sąd administracyjny. Innymi słowy zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postepowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006r., sygn. akt SK 30/05, Dz.U. z 2006 r. Nr 15, poz. 118). Ponadto podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ podatkowy niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale jako przesłankę oceny ich działania, a to oznacza, iż naruszenie tej zasady może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej. Podatnik, aby móc działać w zaufaniu do organu podatkowego musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ podatkowy powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Wskazać należy, że w wyroku z 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09, stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżonych braków tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Jak to zostało zasygnalizowane już wcześniej, sporządzone przez SKO uzasadnienie zaskarżonej decyzji umyka kontroli sądowej w kwestii zagadnienia kwalifikacji prawnopodatkowej domków holenderskich zarówno w płaszczyźnie faktycznej, jak i prawnej, co niewątpliwie stanowi naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozważając zarzuty naruszenia prawa procesowego doszedł także do przekonania, że zasadny był zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 200 § 1 O.p., gdyż przed wydaniem decyzji organ na podstawie tego przepisu nie wyznaczył Skarżącej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyznaczenie terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. ma istotne znaczenie w postępowaniu, gdyż przez tę czynność organ informuje podatnika o tym, że postępowanie zakończyło etap wyjaśniający przeznaczony na gromadzenie dowodów i wkracza w fazę jurysdykcyjną, w której zostanie wydana decyzja. Wykonanie przez organ obowiązku ustanowionego w art. 200 § 1 O.p. pozwala stronie złożyć do postępowania dowody i wnioski dowodowe, których strona nie złożyła dotychczas, a które uważa za istotne dla postępowania. W sprawie nie budzi wątpliwości, że organ odwoławczy nie wyznaczył Skarżącej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zaistniała także żadna z ustawowo określonych okoliczności uzasadniająca odstąpienie od wykonania tego obowiązku. Zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04 stwierdził, że: "Naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy". W uzasadnieniu uchwały podkreślono, że w każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 O.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. Wyznaczenie siedmiodniowego terminu ma na celu poinformowanie podatnika, że postępowanie podatkowe w fazie wyjaśniającej kończy się i organ przystąpi do fazy jurysdykcyjnej postępowania. Podatnik powinien mieć możliwość przedstawienia swojego stanowiska, czy też wniosków procesowych już po zebraniu przez organ całego materiału dowodowego, przy czym, w razie przedstawienia przez podatnika takiego stanowiska, organ powinien ustosunkować się do niego w decyzji, a w przypadku zawarcia w nim wniosków procesowych (w szczególności dowodowych), rozpoznać te wnioski. Dlatego wydanie decyzji może nastąpić dopiero po upływie terminu, w którym podatnik mógł z tego uprawnienia skorzystać. Zatem prawidłowe wykonanie przez organ obowiązku określonego w powołanym przepisie może mieć istotne znaczenie dla postępowania, gdyż przede wszystkim pozwala uniknąć sytuacji, w której w sprawie będą istnieć dowody i okoliczności mogące mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, które nie zostaną uwzględnione przy wydawaniu decyzji. W rozpoznanej sprawie doszło do takiej sytuacji, gdyż Strona przed wysłaniem decyzji odwoławczej nie zdążyła przedstawić organowi dowodów, które przedłożyła dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w postaci decyzji o warunkach zabudowy na wybudowanie tymczasowych obiektów budowlanych oraz umów dzierżawy, na okoliczność, że w 2022 r. nie prowadziła na terenie będącym własnością̨ Spółki działalności gospodarczej polegającej na wynajmie domków letniskowych, a w okresie kontrolowanym części nieruchomości były przedmiotem dzierżawy na rzecz osób fizycznych. Brak wyznaczenia 7 dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym spowodował, że Skarżąca nie miała możliwości ich zgłoszenia. Podkreślenie organu w odpowiedzi na skargę, że Skarżąca była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika i w każdym czasie mogła przedkładać wnioski dowodowe, może sugerować, że jednym z celów działania organu nie było dążenie do wyjaśnienia sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, lecz dążenie za wszelką cenę do jak najszybszego wydania decyzji. Należy bowiem zauważyć, że Podatnik w toku postępowania przed organem I instancji czynnie uczestniczył w postępowaniu, przedkładał liczne dowody, składał również wnioski dowodowe. Można było zatem z góry założyć jego równie czynną postawę przed organem odwoławczym. Tymczasem realizacja normy zawartej w art. 200 § 1 O.p. nie zależy od uznania organu podatkowego, lecz jest prawem podatnika i obowiązkiem organu (wyrok NSA w Warszawie z 30 lipca 2002 r., sygn. akt III SA 585/01, niepubl.). Organ nie może uzależniać wyznaczenia stronie 7 dniowego terminu na zapoznanie się z materiałem dowodowym, od długotrwałości postępowania i kompletności materiału dowodowego, (podkreślenie Sądu) jak również od dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Tego uprawnienia organ podatkowy nie może strony pozbawić nawet w takich przypadkach, w których wynik rozstrzygnięcia wydaje się oczywisty, chyba że istnieje wyraźna ku temu podstawa prawna (por. wyrok NSA w Katowicach z 11.10.2001 r.,sygn. akt I SA/Ka 1547/00, Prz. Pod. 2002/9, s. 63). Z treści komentowanego przepisu nie wynikają jakiekolwiek ograniczenia, warunki czy też zastrzeżenia co do obowiązku stosowania przez organy podatkowe rozważanego prawa poza wyjątkami enumeratywnie wymienionymi w art. 200 § 2 O.p. Dlatego też, ustanowione w art. 200 § 1 O.p. prawo strony przysługuje jej w obu instancjach administracyjnego postępowania podatkowego, w tym również w postępowaniu odwoławczym, niezależnie od tego, czy i w jakim zakresie prowadzone w nim było postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z 9 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1232/04, PP 2005/11, s. 57). W toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z: 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1282/15). Reasumując stwierdzić należy, że wykazane naruszenia przepisów prawa procesowego oznacza uchybienie organu podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. Po wpłynięciu ewentualnych dowodów rolą organu odwoławczego, w ramach jego kognicji, będzie pełne i prawidłowe ustalenie czy sporne domki holenderskie są budynkami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, czy są przeznaczone do działalności gospodarczej oraz rzetelne odniesienie się do opinii biegłych znajdujących się w aktach sprawy. Rzeczą organu podatkowego będzie też ocena dowodów zgłoszonych przez Stronę do skargi. Nadto wyjaśnieniu podlegać musi podniesiona w skardze kwestia czy sporne domki znajdowały się na przedmiotowej działce od początku 2022 r., czy znalazły się tam w kwietniu 2022 r., jak podała Strona na rozprawie w dniu 21 stycznia 2026 r. Z uwagi na konieczności dokonania ponownej oceny kwalifikacji spornych domków letniskowych typu holenderskiego na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, Sąd za przedwczesne i zbędne uznaje odnoszenie się do zawartych w skardze pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego na tym etapie sądowej kontroli zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a.