I SA/Gd 868/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2012 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...]320000-IAGW-9110-193/12/WA/XU w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. oddala skargę. ZASKARŻONĄ DECYZJĄ DYREKTOR IZBY CELNEJ UTRZYMAŁ W MOCY DECYZJĘ DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ OKREŚLAJĄCĄ, W.K. [...] ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W PODATKU AKCYZOWYM ZA MIESIĄCE OD LUTEGO DO MAJA 2007 R., ORAZ OD LIPCA DO GRUDNIA 2007 R. W UZASADNIENIU DECYZJI DYREKTOR IZBY CELNEJ PODNIÓSŁ, ŻE PO WSZCZĘCIU W DNIU 15 GRUDNIA 2010 R., PRZEZ DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO U W. K. W PRZEDMIOCIE RZETELNOŚCI DEKLAROWANYCH PODSTAW OPODATKOWANIA ORAZ PRAWIDŁOWOŚCI OBLICZANIA I WPŁACANIA PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG, PODATKU AKCYZOWYM I OPŁAT PALIWOWYCH ZA 2007 R., PODSTAWOWYM ZADANIEM ORGANU PODATKOWEGO W PRZEDMIOCIE PODATKU AKCYZOWEGO BYŁO USTALENIE, CZY PODATNIK POSIADAŁ OLEJ NAPĘDOWY ORAZ CZY OD TEGO WYROBU ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA NA JEDNYM Z ETAPÓW OBROTU. DYREKTOR IZBY CELNEJ WSKAZAŁ, ŻE Z USTALEŃ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI WYNIKA, ŻE W. K. ŚWIADCZĄCY USŁUGI TRANSPORTOWE W 2007 R., NABYWAŁ OLEJ NAPĘDOWY NA 38 STACJACH BENZYNOWYCH, W KTÓRYCH ZAKUPIŁ ŁĄCZNIE 45.549,54 LITRA TEGO PALIWA - CO WYNIKA Z DOKUMENTÓW PRZEDŁOŻONYCH PRZEZ PODATNIKA. PODATNIK NABYŁ RÓWNIEŻ 73.700 LITRÓW OLEJU NAPĘDOWEGO NA PODSTAWIE FAKTUR WYSTAWIONYCH PRZEZ SPÓŁKĘ A. . POSTĘPOWANIE KONTROLNE POTWIERDZIŁO, IŻ W OKRESIE OBJĘTYM KONTROLĄ W. K. NABYŁ DO PROWADZENIA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ OLEJ NAPĘDOWY W ILOŚCIACH WYNIKAJĄCYCH Z OKAZANYCH FAKTUR VAT. ORGAN KONTROLI SKARBOWEJ USTALIŁ RÓWNIEŻ, ŻE W. K. NIE FIGURUJE W SYSTEMACH ORGANU WŁAŚCIWEGO W SPRAWACH AKCYZY (NACZELNIKA URZĘDU CELNEGO ), CO OZNACZA, IŻ NIE BYŁ ZAREJESTROWANYM PODATNIKIEM PODATKU AKCYZOWEGO, NIE SKŁADAŁ DEKLARACJI DLA PODATKU AKCYZOWEGO I NIE DOKONYWAŁ WPŁAT AKCYZY DO BUDŻETU PAŃSTWA. TAKŻE SPÓŁKA A. , JAK USTALONO W TOKU INNYCH PRZEPROWADZONYCH KONTROLI, NIE FIGUROWAŁA W SYSTEMIE ZEFIR JAKO PODATNIK PODATKU AKCYZOWEGO (NIE SKŁADAŁA W 2007 R., DEKLARACJI PODATKOWYCH), W ZWIĄZKU Z CZYM NIE DOKONYWAŁA TAKŻE WPŁAT NALEŻNEJ AKCYZY. ORGAN KONTROLI SKARBOWEJ ZAUWAŻYŁ PONADTO, IŻ W WYNIKU CZYNNOŚCI SPRAWDZAJĄCYCH PRZEPROWADZONYCH W SPÓŁCE "B " (OD KTÓREJ ZGODNIE Z ZEZNANIAMI PREZESA A. SP. Z O.O., NABYWANY BYŁ OLEJ NAPĘDOWY) NIE POTWIERDZONO ABY JAKIEKOLWIEK TRANSAKCJE GOSPODARCZE MIAŁY MIEJSCE W 2007 R., MIĘDZY OBIEMA FIRMAMI. WEDŁUG WYJAŚNIEŃ PREZESA SPÓŁKI "B ", PODMIOT TEN NIE BYŁ PODATNIKIEM PODATKU AKCYZOWEGO, A SPÓŁKA Z O.O. A. NIE JEST MU ZNANA. PODNIÓSŁ DYREKTOR IZBY CELNEJ W UZASADNIENIU ZASKARŻONEJ DECYZJI, ŻE ORGAN KONTROLI SKARBOWEJ OPIERAJĄC SIĘ NA USTALENIACH POCZYNIONYCH W RAMACH INNYCH KONTROLI PRZEPROWADZONYCH U KONTRAHENTÓW A. SPÓŁKA Z O.O., WSKAZAŁ, IŻ SPÓŁKA A. NIE PROWADZIŁA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ POD WSKAZANYMI ADRESAMI, NIE SKŁADAŁA DEKLARACJI PODATKOWYCH A JEDYNIE WYSTAWIAŁA FAKTURY VAT SPRZEDAŻY OLEJU NAPĘDOWEGO. ORGAN PODKREŚLIŁ, IŻ SPÓŁKA A. JEST "PODMIOTEM NIEISTNIEJĄCYM - STWARZAJĄCYM JEDYNIE FORMALNE POZORY ISTNIENIA, KTÓRY W RZECZYWISTOŚCI NIE UCZESTNICZYŁ W OBROCIE PRAWNYM." W DECYZJI PODKREŚLONO, IŻ OLEJ NAPĘDOWY ZAKUPIONY PRZEZ FIRMĘ W.K. W 2007 R., NIE POCHODZIŁ OD FIRMY A SP. Z O.O. STRONA POSTĘPOWANIA NIE BYŁA PODATNIKIEM PODATKU AKCYZOWEGO; NIE PROWADZIŁA TEŻ ODRĘBNEJ EWIDENCJI DLA POTRZEB ROZLICZEŃ AKCYZY. UZNANO ZATEM, IŻ ZAKUPIONY PRZEZ PODATNIKA OLEJ NAPĘDOWY POCHODZIŁ Z NIEWIADOMEGO ŹRÓDŁA. W UZASADNIENIU SWOJEGO STANOWISKA, JAKO ORGANU DRUGIEJ INSTANCJI, DYREKTOR IZBY CELNEJ PODNIÓSŁ, ŻE ZGODNIE Z TREŚCIĄ ART. 4 UST. 3 USTAWY Z DNIA 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM OPODATKOWANIU AKCYZĄ PODLEGA NABYCIE LUB POSIADANIE PRZEZ PODATNIKA WYROBÓW AKCYZOWYCH, JEŻELI OD TYCH WYROBÓW NIE ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI. Z KOLEI ART. 11 UST. 1 W/W USTAWY WSKAZUJE, IŻ PODATNIKAMI AKCYZY SĄ OSOBY FIZYCZNE, OSOBY PRAWNE ORAZ JEDNOSTKI ORGANIZACYJNE NIEMĄJĄCE OSOBOWOŚCI PRAWNEJ, KTÓRE DOKONUJĄ CZYNNOŚCI PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU. PODATNIKAMI SĄ TAKŻE, NA PODSTAWIE ART. 11 UST. 2 PKT 1 WSKAZANEJ USTAWY, PODMIOTY NABYWAJĄCE LUB POSIADAJĄCE WYROBY AKCYZOWE, JEŻELI OD TYCH WYROBÓW NIE ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA W NALEŻYTEJ WYSOKOŚCI. PRZYWOŁANE POWYŻEJ REGULACJE PRAWNE PRECYZYJNIE I JEDNOZNACZNIE PRZEWIDUJĄ, IŻ W PRZYPADKU NABYCIA LUB POSIADANIA PRZEZ PODATNIKA WYROBÓW AKCYZOWYCH, OD KTÓRYCH PODATEK AKCYZOWY NIE ZOSTAŁ ZAPŁACONY W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI DO BUDŻETU PAŃSTWA NA KTÓRYMKOLWIEK Z ETAPÓW OBROTU (IMPORT, NABYCIE WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWE, SPRZEDAŻ ITP.), WYROBY TE PODLEGAJ Ą OPODATKOWANIU AKCYZĄ. PRZEPISY TE PRZEWIDUJĄ QUASI SOLIDARNĄ ODPOWIEDZIALNOŚĆ NABYWCY LUB POSIADACZA, UZALEŻNIAJĄC ICH OPODATKOWANIE OD FAKTU ZAPŁACENIA (PRAWIDŁOWEGO ROZLICZENIA) NALEŻNEGO PODATKU. WSKAZAŁ PRZY TYM DYREKTOR IZBY CELNEJ, ŻE W TOKU POSTĘPOWANIA POTWIERDZONO, ŻE ZARÓWNO PROWADZĄCY DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ W. K., JAK I SPÓŁKA A. NIE BYLI PODATNIKAMI PODATKU AKCYZOWEGO, W ZWIĄZKU Z CZYM NIE DOKONYWALI PŁATNOŚCI AKCYZY. DODATKOWO W ZNAJDUJĄCYCH SIĘ W AKTACH SPRAWY FAKTURACH VAT BRAK JEST ZAPISÓW, ŻE W CENIE ZAWARTY JEST PODATEK AKCYZOWY. PRZY CZYM POZYSKANIE JAKICHKOLWIEK DODATKOWYCH DOKUMENTÓW POTWIERDZAJĄCYCH UISZCZENIE PODATKU AKCYZOWEGO OD SPÓŁKI A. STAŁO SIĘ NIEMOŻLIWE Z UWAGI NA FAKT, IŻ ORGANY PODATKOWE NIE DYSPONUJĄ WIEDZĄ, GDZIE TAKIE DOKUMENTY MOGĄ SIĘ ZNAJDOWAĆ. NALEŻY W TYM MIEJSCU ZWRÓCIĆ UWAGĘ, IŻ TAKŻE PODATNIK W TOKU POSTĘPOWANIA KONTROLNEGO I PODATKOWEGO NIE PRZEDSTAWIŁ ŻĄDANYCH DOWODÓW WSKAZUJĄCYCH ROZLICZENIE NALEŻNEGO OD TYCH WYROBÓW PODATKU AKCYZOWEGO. DODATKOWO, CELEM WYJAŚNIENIA STANU FAKTYCZNEGO SPRAWY, WEZWANY NA PRZESŁUCHANIE NIE WYRAZIŁ NA NIE ZGODY. JAKKOLWIEK ORGAN KONTROLI SKARBOWEJ ZAKWESTIONOWAŁ PRZEDSTAWIONE W INNYM POSTĘPOWANIU KONTROLNYM PRZEZ PREZESA SPÓŁKI A. EWIDENCJE ZAKUPU OLEJU NAPĘDOWEGO W 2007 R., REALIZUJĄC ZAWARTĄ W ART. 122 ORDYNACJI PODATKOWEJ ZASADĘ PRAWDY OBIEKTYWNEJ, DOKONAŁ SPRAWDZENIA, CZY WSKAZANY W TYCH EWIDENCJACH PODMIOT "B " RZECZYWIŚCIE DOKONYWAŁ TRANSAKCJI SPRZEDAŻY OLEJU NAPĘDOWEGO SPÓŁCE A. . WYNIKIEM POWYŻSZYCH CZYNNOŚCI BYŁA INFORMACJA, IŻ TAKIE TRANSAKCJE NIE MIAŁY MIEJSCA. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM USTALENIE ŹRÓDŁA POCHODZENIA PRZEDMIOTOWEGO PALIWA STAŁO SIĘ NIEMOŻLIWE. NIE DOKONANO PRZY TYM WERYFIKACJI POZOSTAŁYCH "KONTRAHENTÓW" SPÓŁKI A. WSKAZANYCH PRZEZ JEJ PREZESA W TRAKCIE PRZESŁUCHANIA Z DNIA 14 WRZEŚNIA 2009 R., (PRZESŁUCHANIE TO DOTYCZYŁO INNEJ SPRAWY), GDYŻ ORGAN KONTROLNY NIE DAŁ WIARY STWIERDZENIOM W NIM ZAWARTYM, WSKAZUJĄC, IŻ ZEZNANIA TE NIE ZNAJDUJĄ POTWIERDZENIA W ZEBRANYM MATERIALE DOWODOWYM I SĄ ROZBIEŻNE Z WCZEŚNIEJSZYMI ZEZNANIAMI P. D. ZŁOŻONYMI W TYM POSTĘPOWANIU KONTROLNYM (ROZBIEŻNOŚCI TE DOTYCZYŁY OGÓLNIE FUNKCJONOWANIA FIRMY A. W 2007 R.), W ZWIĄZKU Z CZYM UZNANO JE ZA NIESPÓJNE. W TAKIEJ SYTUACJI TRUDNO OCZEKIWAĆ OD ORGANÓW PODATKOWYCH POSZUKIWANIA BLIŻEJ NIEOKREŚLONEGO DOSTAWCY TEGO PALIWA I WERYFIKACJI, CZY ZAPŁACIŁ ON PODATEK AKCYZOWY. BIORĄC POWYŻSZE POD UWAGĘ, JAKO ŻE SPÓŁKA "B " NIE BYŁA DOSTAWCĄ PALIWA DO A. SP. Z O.O., NIE BYŁA TEŻ PODATNIKIEM PODATKU AKCYZOWEGO OD WYROBU SPRZEDANEGO NASTĘPNIE W.K. W ORZECZNICTWIE SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH WIELOKROTNIE PODKREŚLANO, IŻ PODATNIK DOKONUJĄCY OBROTU PALIWEM WINIEN SPRAWDZIĆ SWEGO KONTRAHENTA, OD KTÓREGO ZAKUPIŁ TEN WYRÓB ORAZ ZWERYFIKOWAĆ UDOKUMENTOWANIE WCZEŚNIEJSZYCH TRANSAKCJI, TAK ABY UZYSKAĆ INFORMACJE, IŻ WYRÓB TEN ZOSTAŁ WŁAŚCIWIE OPODATKOWANY. WSKAZAŁ DYREKTOR IZBY CELNEJ M.IN., ŻE WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY W WARSZAWIE W WYROKU Z DNIA 16 PAŹDZIERNIKA 2007 R., (SYGN.. AKT III SA/WA 1113/07) STWIERDZIŁ, IŻ "ORGANY PODATKOWE SĄ UPOWAŻNIONE DO POCIĄGNIĘCIA POSIADACZA WYROBÓW AKCYZOWYCH DO ODPOWIEDZIALNOŚCI ZA ROZLICZENIE PODATKU AKCYZOWEGO W SYTUACJI, GDY NIESOLIDNY DOSTAWCA NIE ROZLICZY CIĄŻĄCEGO NA NIM OBOWIĄZKU ZAPŁATY AKCYZY" (PODOBNIE WSA W OLSZTYNIE W WYROKU Z DNIA 13 WRZEŚNIA 2007 R., SYGN. AKT I SA/OL 269/07). Dyrektor Izby Celnej przywołał także orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 5 kwietnia 2001 r., w którym stwierdzono, iż samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, stanowi czynność opodatkowaną. Trybunał uznał, iż posiadanie przez podatnika takich wyrobów akcyzowych, jest zrównane z wydaniem wyrobów akcyzowych do konsumpcji, a w rezultacie podlega opodatkowaniu akcyzą. W NINIEJSZEJ SPRAWIE PODATNIK BEZ SPRAWDZENIA SWOJEGO KONTRAHENTA - SPÓŁKI A. DOKONYWAŁ PŁATNOŚCI ZA ZAKUPIONE PALIWO W GOTÓWCE W WYSOKICH KWOTACH, SIĘGAJĄCYCH NAWET 15.426 ZŁ. JUŻ SAM ZATEM FAKT, ŻE POŚREDNIK ŻĄDAŁ REGULOWANIA NALEŻNOŚCI W GOTÓWCE, A TAKŻE IŻ SPRZEDAWAŁ PALIWO W CENIE DUŻO NIŻSZEJ NIŻ INNE ISTNIEJĄCE NA RYNKU PODMIOTY, WINIEN WZBUDZIĆ U PODATNIKA PODEJRZENIA I WYMAGAŁ "WERYFIKACJI" SPÓŁKI A. LUB TEŻ ZABEZPIECZENIA WŁASNYCH INTERESÓW POPRZEZ PODPISANIE NP. UMOWY O WSPÓŁPRACY. POWYŻSZA FORMA REGULOWANIA PŁATNOŚCI WINNA ZWRÓCIĆ UWAGĘ W. K. NA KONTRAHENTA, TAKŻE Z UWAGI NA PRZEPISY USTAWY Z DNIA 2 LIPCA 2004 R., O SWOBODZIE DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ, W KTÓREJ W ART. 22 UST. 1 WSKAZANO, ŻE DOKONYWANIE LUB PRZYJMOWANIE PŁATNOŚCI ZWIĄZANYCH Z WYKONYWANĄ DZIAŁALNOŚCIĄ GOSPODARCZĄ NASTĘPUJE ZA POŚREDNICTWEM RACHUNKU BANKOWEGO PRZEDSIĘBIORCY W KAŻDYM PRZYPADKU, GDY STRONĄ TRANSAKCJI, Z KTÓREJ WYNIKA PŁATNOŚĆ JEST INNY PRZEDSIĘBIORCA ORAZ JEDNORAZOWA WARTOŚĆ TRANSAKCJI, BEZ WZGLĘDU NA LICZBĘ WYNIKAJĄCYCH Z NIEJ PŁATNOŚCI PRZEKRACZA RÓWNOWARTOŚĆ 15.000 EURO PRZELICZONYCH NA PLN. NALEŻY ZAZNACZYĆ, IŻ WPROWADZENIE POWYŻSZEGO OBOWIĄZKU MA NA CELU Z JEDNEJ STRONY ZAPOBIEGANIE NIEKONTROLOWANEMU PRZEPŁYWOWI ŚRODKÓW PIENIĘŻNYCH (TYM SAMYM ZWALCZANIE OSZUSTW PODATKOWYCH TZW. "PRANIA BRUDNYCH PIENIĘDZY"), A Z DRUGIEJ STRONY MA CHRONIĆ INTERESY UCZCIWYCH PODMIOTÓW GOSPODARCZYCH, KTÓRE SWOJĄ DZIAŁALNOŚĆ PROWADZĄ ZGODNIE Z LITERĄ PRAWA. USTAWODAWCA WYSZEDŁ ZATEM Z ZAŁOŻENIA, IŻ NIE ISTNIEJĄ BARDZIEJ EFEKTYWNE DROGI KONTROLOWANIA OBROTU GOSPODARCZEGO NIŻ DOKUMENTY BANKOWE. CO PRAWDA PODATNIK DOKONYWAŁ PŁATNOŚCI GOTÓWKOWYCH ZA OLEJ NAPĘDOWY W KWOTACH ŚREDNIO 14-15 TYSIĘCY ZŁ, LECZ JAKO PROWADZĄCY DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ WINIEN ZNAĆ W/W REGULACJE PRAWNE I CO NAJMNIEJ PRZEWIDYWAĆ, IŻ TRANSAKCJE ZE SPÓŁKĄ A. MOGĄ STANOWIĆ NADUŻYCIE PRAWA. NIE JEST WYSTARCZAJĄCYM ARGUMENTEM FAKT FIGUROWANIA A. SP. Z O.O. W KRS. REJESTRACJA BOWIEM PODATNIKA W KRS NIE WPŁYWA NA WYKONYWANIE PRZEZ NIEGO OBOWIĄZKÓW PODATKOWYCH, CZY TEŻ RZETELNE PROWADZENIE DZIAŁALNOŚCI. POWSZECHNIE WIADOMO, ŻE PODMIOT HANDLUJĄCY PALIWAMI POWINIEN POSIADAĆ STOSOWNE ZEZWOLENIE - KONCESJĘ NA OBRÓT TYMI WYROBAMI, NATOMIAST SAM TOWAR WINIEN BYĆ ZAOPATRZONY M.IN. W ATEST (ŚWIADECTWO JAKOŚCI, POTWIERDZENIE SKŁADU CHEMICZNEGO ITP.). W TRAKCIE POSTĘPOWANIA STRONA NIE PRZEDSTAWIŁA TYCH DOKUMENTÓW, WOBEC CZEGO UZNAĆ NALEŻY, IŻ NIMI NIE DYSPONOWAŁA, ANI TEŻ NIGDY SIĘ Z NIMI NIE ZAZNAJAMIAŁA. REASUMUJĄC POWYŻSZE NALEŻY WSKAZAĆ, IŻ PODATNIK PROWADZĄCY DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ WINIEN BYŁ NIEWĄTPLIWIE WYKAZAĆ WIĘKSZĄ STARANNOŚĆ, BY WSZYSTKIE DOKONYWANE CZYNNOŚCI MIAŁY ODBICIE W PRZEPISACH PRAWA ORAZ PRAWIDŁOWO DOKUMENTOWAŁY KAŻDĄ CZYNNOŚĆ, BEZ STWARZANIA JAKICHKOLWIEK WĄTPLIWOŚCI. PODKREŚLENIA WYMAGA, IŻ ORGANY PODATKOWE W NINIEJSZEJ SPRAWIE NIE KWESTIONUJĄ SAMEGO FAKTU NABYCIA I POSIADANIA PRZEZ PODATNIKA PALIWA W ILOŚCIACH WSKAZANYCH W WYSTAWIONYCH PRZEZ A. SP. Z O.O. FAKTURACH VAT, A JEDYNIE ŹRÓDŁO JEGO POCHODZENIA (PALIWO TO NIE POCHODZIŁO OD SPÓŁKI A. ). BŁĘDNYM BYŁOBY ROZUMOWANIE, IŻ STRONA W RZECZYWISTOŚCI NIE NABYŁA OLEJU NAPĘDOWEGO, A MIMO TO UZNANO BY W. K. ZA PODATNIKA PODATKU AKCYZOWEGO. PODATNIK ZRESZTĄ (POPRZEZ TREŚĆ PISM WNOSZONYCH PRZEZ USTANOWIONEGO PEŁNOMOCNIKA) NIE NEGUJE FAKTU ZAKUPU ORAZ ZUŻYCIA PRZEDMIOTOWEGO OLEJU NAPĘDOWEGO W PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ - TRANSPORTOWEJ. STRONA PRZYZNAŁA BOWIEM, IŻ TOWAR ZAKUPIŁA ORAZ POSIADAŁA I UIŚCIŁA CENY WSKAZANE W FAKTURACH VAT. JAK WYNIKA Z MATERIAŁU DOWODOWEGO (I CO ZOSTAŁO PODKREŚLONE PRZEZ ORGAN KONTROLI SKARBOWEJ) W. K. W 2007 R., PROWADZIŁ USŁUGI TRANSPORTOWE GŁÓWNIE NA RZECZ DWÓCH PODMIOTÓW - "C" SP. O.O., ORAZ D S.A. W OKRESIE OBJĘTYM KONTROLĄ STRONA NABYWAŁA OLEJ NAPĘDOWY NA 38 STACJACH BENZYNOWYCH (NAJCZĘŚCIEJ NA 4-5 Z NICH), W KTÓRYCH ZAKUPIŁ ŁĄCZNIE 45.549.54 LITRY TEGO PALIWA. Z KOLEI NA PODSTAWIE FAKTUR WYSTAWIONYCH PRZEZ SPÓŁKĘ A. NABYTYCH ZOSTAŁO 73.700 LITRÓW TEGO WYROBU. BIORĄC ZATEM POD UWAGĘ SPECYFIKĘ PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI ORAZ FAKT, IŻ PODATNIK NIE ODSPRZEDAWAŁ TEGO PALIWA (Z USTALEŃ KONTROLNYCH NIE WYNIKA ABY POSIADAŁ KONCESJĘ NA OBRÓT TYM WYROBEM), OCZYWISTYM JEST, IŻ OLEJ NAPĘDOWY W ILOŚCIACH WYNIKAJĄCYCH Z FAKTUR WYSTAWIONYCH PRZEZ A. SP. Z O.O., ZOSTAŁ ZUŻYTY NA POTRZEBY TEJ DZIAŁALNOŚCI. POWYŻSZE ARGUMENTY DOWODZĄ FAKTU, ŻE STRONA NABYŁA I DYSPONOWAŁA PALIWEM - OLEJEM NAPĘDOWYM, JEDNAKŻE NIE BYŁO TO PALIWO POCHODZĄCE OD SPÓŁKI A. ARGUMENTEM WSKAZUJĄCYM NA NIEZNANE ŹRÓDŁO POCHODZENIA PALIWA JEST BRAK JAKIEJKOLWIEK DOKUMENTACJI POTWIERDZAJĄCEJ POCHODZENIE NABYWANYCH WYROBÓW, ICH JAKOŚCI, SKŁADU CHEMICZNEGO, MIEJSCA I WARUNKÓW DOSTAWY PALIWA, ŚRODKA TRANSPORTU. JAKO ŻE W NINIEJSZEJ SPRAWIE ŻADEN Z WYSTĘPUJĄCYCH PODMIOTÓW NIE ZADEKLAROWAŁ, ANI TEŻ NIE DOKONAŁ WPŁAT AKCYZY OD OLEJU NAPĘDOWEGO ORAZ BIORĄC POD UWAGĘ FAKT, ŻE NA PODSTAWIE ART. 4 UST. 3 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM OPODATKOWANIU AKCYZĄ PODLEGA NABYCIE LUB POSIADANIE TEGO WYROBU AKCYZOWEGO, W ŚWIETLE UREGULOWAŃ ZAWARTYCH W ART. 11 UST. 2 PKT 1 TEJ USTAWY, PODATNIKIEM WINIEN BYĆ W. K. - JAKO OSOBA FIZYCZNA PROWADZĄCA DZIAŁALNOŚĆ GOSPODARCZĄ, KTÓRA NABYŁA PRZEDMIOTOWE PALIWO I DYSPONOWAŁA NIM. NALEŻY PRZY TYM PODKREŚLIĆ, IŻ W. K. NIE ZACHOWAŁ NALEŻYTEJ STARANNOŚCI PRZY NABYWANIU WYROBÓW AKCYZOWYCH, CO PRZEJAWIAŁO SIĘ M.IN. W ZANIECHANIU WERYFIKACJI SWOJEGO KONTRAHENTA, AKCEPTOWANIU DOSTAW PRZY NIEWYSTARCZAJĄCYM ICH DOKUMENTOWANIU (NP. BRAK ATESTU) I WĄTPLIWYM ROZLICZANIU NALEŻNOŚCI (REGULOWANIE WYSOKICH KWOT GOTÓWKĄ). W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM, UZNAĆ NALEŻY, ŻE ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI ZASADNIE I PRAWIDŁOWO OBCIĄŻYŁ PODATNIKA - W. K. PODATKIEM AKCYZOWYM. PRZECHODZĄC DO PRZEDSTAWIONEGO W ODWOŁANIU Z DNIA 2 KWIETNIA 2012 R., ZARZUTU NARUSZENIA ART. 4 UST. 1 PKT 3 USTAWY Z DNIA 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM, DYREKTOR IZBY CELNEJ UZNAŁ GO ZA NIEZASADNY. W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI WSKAZAŁ, ŻE PEŁNOMOCNIK BŁĘDNIE STWIERDZA, IŻ ORGAN KONTROLI SKARBOWEJ PRZYJĄŁ, ŻE STRONA MOŻE BYĆ OBJĘTA DYSPOZYCJĄ ZAWARTĄ W ART. 4 UST. 1 PKT 3 W/W USTAWY. ZAUWAŻYĆ TRZEBA, IŻ TEN PRZEPIS PRAWA NIE STANOWIŁ PODSTAWY PRAWNEJ SKARŻONEJ DECYZJI. W.K. NIE UZNANO BOWIEM SPRZEDAWCĄ WYROBÓW AKCYZOWYCH, OD KTÓREJ TO SPRZEDAŻY WINIEN ON ZAPŁACIĆ NALEŻNY PODATEK AKCYZOWY, A PODMIOTEM, KTÓRY ZAKUPIŁ I ZUŻYŁ OLEJ NAPĘDOWY W ILOŚCIACH WSKAZANYCH W WYSTAWIONYCH PRZEZ KONTRAHENTA FAKTURACH VAT. PODKREŚLIĆ WYPADA, ŻE W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE JEDYNIE OPARTO SIĘ NA MATERIALE ZGROMADZONYM W POSTĘPOWANIACH DOTYCZĄCYCH INNYCH KONTRAHENTÓW SPÓŁKI A. POSTĘPOWANIE KONTROLNE ZOSTAŁO WSZCZĘTE WOBEC W. K., WOBEC CZEGO A. SP. Z O.O., NIE BYŁA PODMIOTEM KONTROLOWANYM. NIE NALEŻAŁO ZATEM DO OBOWIĄZKÓW ORGANU KONTROLI SKARBOWEJ USTALANIE, CZY I W JAKICH OKOLICZNOŚCIACH PODMIOT TEN BYŁ POSIADACZEM PRZEDMIOTOWEGO OLEJU NAPĘDOWEGO. ANALIZUJĄC TREŚĆ PRZEDMIOTOWEGO ODWOŁANIA NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE PODSTAWOWYM ARGUMENTEM PODATNIKA JEST WSKAZANIE, ŻE OBOWIĄZEK PODATKOWY W AKCYZIE WINIEN POWSTAĆ W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI U SPRZEDAWCY OLEJU NAPĘDOWEGO TJ. SPÓŁKI A, A JEDYNIE EWENTUALNIE U POSIADACZA WYROBÓW AKCYZOWYCH. ZDANIEM PEŁNOMOCNIKA STRONY O POPRAWNOŚCI POWYŻSZEGO STANOWISKA ŚWIADCZY KOLEJNOŚĆ ZAPISÓW W ART. 4 UST. 1, UST. 2 I UST. 3 W/W USTAWY. NALEŻY JEDNAK MIEĆ NA UWADZE TREŚĆ ART. 4 UST. 5 TEJ USTAWY, KTÓRY OKREŚLA, IŻ JEŻELI W STOSUNKU DO WYROBU AKCYZOWEGO POWSTAŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZWIĄZKU Z WYKONANIEM JEDNEJ Z CZYNNOŚCI, O KTÓRYCH MOWA W UST. 1-3, TO NIE POWSTAJE OBOWIĄZEK PODATKOWY NA PODSTAWIE INNEJ CZYNNOŚCI OKREŚLONEJ W TYCH PRZEPISACH, JEŻELI KWOTA AKCYZY ZOSTAŁA OKREŚLONA LUB ZADEKLAROWANA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI. NIEPODWAŻALNYM JEST, ŻE OD PRZEDMIOTOWEGO OLEJU NAPĘDOWEGO NIE ZAPŁACONO NALEŻNEGO PODATKU AKCYZOWEGO, TJ. WE WŁAŚCIWEJ WYSOKOŚCI, ANI TAKŻE NIE USTALONO SKĄD PRZEDMIOTOWY WYRÓB POCHODZIŁ. W ORZECZNICTWIE DOMINUJE POGLĄD, ŻE NIEDOPUSZCZALNA JEST SYTUACJA, W KTÓREJ KTO INNY DOSTARCZA TOWAR, A KTO INNY JEDYNIE FIRMUJE TĘ SPRZEDAŻ (WYSTAWIA FAKTURY), GDY ZARÓWNO ODBIORCA TOWARU, JAK I WYSTAWCA FAKTURY FAKTYCZNIE NIE WSKAZUJĄ RZECZYWISTEGO ŹRÓDŁA POCHODZENIA TOWARU. PODATNIK, KTÓRY AKCEPTUJE TAKĄ SYTUACJĘ W OBROCIE PALIWAMI, CHOĆBY PRZEZ BRAK NALEŻYTEJ STARANNOŚCI W DOBIERANIU KONTRAHENTÓW, GODZI SIĘ NA FAKT, ŻE PODATEK AKCYZOWY OD NABYTEGO PALIWA NIE ZOSTAŁ UISZCZONY NA POPRZEDNICH ETAPACH OBROTU, CO NARAŻA GO W RAZIE UJAWNIENIA TEGO FAKTU, NA OBCIĄŻENIE JEGO TYM PODATKIEM (WYROK NSA Z DNIA 1 PAŹDZIERNIKA 2009 R., SYGN. AKT I FSK 900/08). PONADTO DYREKTOR IZBY OBSZERNIE ZACYTOWAŁ UZASADNIENIA WYROKÓW WSA NA POTWIERDZENIE SWOJEGO STANOWISKA. W OPINII DYREKTORA IZBY CELNEJ STRONA NINIEJSZEGO POSTĘPOWANIA, CO ZOSTAŁO JUŻ ZAAKCENTOWANE W NINIEJSZYM ROZSTRZYGNIĘCIU, NIE WYKAZAŁA ZAANGAŻOWANIA W SPRAWDZENIE SWOJEGO KONTRAHENTA. NIE WZBUDZIŁY W PODATNIKU ŻADNYCH WĄTPLIWOŚCI KWESTIE ZWIĄZANE Z BRAKIEM ATESTÓW POTWIERDZAJĄCYCH JAKOŚĆ OLEJU NAPĘDOWEGO, NIEWIADOME POCHODZENIE WYROBU (NIEZNANY PRODUCENT/IMPORTER PALIWA), ATRAKCYJNIE NISKA CENA W PORÓWNANIU Z KONKURENCJĄ DZIAŁAJĄCĄ NA RYNKU, CZY TEŻ KONIECZNOŚĆ ZAPŁATY NALEŻNOŚCI ZA TOWAR GOTÓWKĄ. W TAKIEJ SYTUACJI, ZDANIEM ORGANU ODWOŁAWCZEGO, ORGANY PODATKOWE NIE SĄ ZOBLIGOWANE DO NIESKOŃCZONEGO, NIEOGRANICZONEGO W CZASIE POSZUKIWANIA NIEUJAWNIONEGO PODMIOTU ZAJMUJĄCEGO SIĘ FAKTYCZNIE PRODUKCJĄ I HANDLEM PALIWEM NA POPRZEDNICH ETAPACH OBROTU, A WRĘCZ SĄ UPRAWNIONE DO OPODATKOWANIA NABYWCY/POSIADACZA TEGO WYROBU, OD KTÓREGO NIE DOKONANO ZAPŁATY NALEŻNEJ AKCYZY. PRZYWOŁANE W NINIEJSZEJ DECYZJI ORZECZENIA WSKAZUJĄ NA ISTNIEJĄCY PROCEDER NIELEGALNEGO OBROTU PALIWAMI PŁYNNYMI, A CO ZA TYM IDZIE NIEWYWIĄZYWANIE SIĘ Z OBOWIĄZKÓW PODATKOWYCH CIĄŻĄCYCH NA UCZESTNIKACH TEGO OBROTU. POWSZECHNIE ZNANE WYSTĘPOWANIE TAKIEGO PROCEDERU NAKŁADA NA ODBIORCÓW PALIWA OBOWIĄZEK SZCZEGÓLNEGO SPRAWDZANIA RZETELNOŚCI ŹRÓDŁA DOSTAWY TEGO WYROBU, W SZCZEGÓLNOŚCI DOSTAWCY/SPRZEDAWCY OLEJU NAPĘDOWEGO. PRZEPISY STANOWIĄCE PODSTAWĘ NAŁOŻENIA NA STRONĘ PODATKU AKCYZOWEGO ZOSTAŁY W PRZEMYŚLANY SPOSÓB WPROWADZONE PRZEZ RACJONALNEGO USTAWODAWCĘ, WŁAŚNIE PO TO, ABY OGRANICZYĆ TĘ SFERĘ HANDLU PALIWAMI NIEWIADOMEGO POCHODZENIA. ODNOŚNIE DOKONANEJ PRZEZ PEŁNOMOCNIKA INTERPRETACJI ART. 4 UST. 3 W/W USTAWY (IŻ ZAMIAREM PRAWODAWCY BYŁO OPODATKOWANIE KOŃCOWEGO POSIADACZA WYROBÓW TYLKO W SZCZEGÓLNYCH PRZYPADKACH, GDY NIEMOŻLIWE BYŁO USTALENIE PODATNIKA LUB PODATNIKÓW NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE OBROTU WYROBAMI AKCYZOWYMI), WSKAZAĆ NALEŻY, IŻ JAKKOLWIEK W OPINII PODATNIKA SPÓŁKA A. ISTNIAŁA (POSIADAŁA SIEDZIBĘ, BAZY PRZEŁADUNKOWE, WYSTAWIAŁA JEGO ZDANIEM POPRAWNE FAKTURY I DOWODY PRZYJĘCIA NALEŻNOŚCI) TO FAKTYCZNIE, JAK UJĄŁ TO ORGAN KONTROLI SKARBOWEJ: "NIE UCZESTNICZYŁA W OBROCIE PRAWNYM ORAZ STWARZAŁA JEDYNIE FORMALNE POZORY ISTNIENIA". TRUDNO ZATEM UZNAĆ, IŻ PODMIOT, KTÓRY ZASADNICZO NIE ISTNIAŁ (CHOĆ NP. FORMALNIE ZŁOŻYŁ WNIOSEK O REJESTRACJĘ W KRS) WINIEN ZOSTAĆ UZNANYM ZA PODATNIKA PODATKU AKCYZOWEGO W ZWIĄZKU ZE SPRZEDAŻĄ WYROBÓW AKCYZOWYCH, SKORO WYKAZANO, IŻ NIE MÓGŁ ZARÓWNO NABYWAĆ PRZEDMIOTOWEGO OLEJU NAPĘDOWEGO (W POSTĘPOWANIU WYKAZANO, IŻ SPÓŁKA "B " NIE DOKONYWAŁA ŻADNYCH TRANSAKCJI Z A. SP. Z O.O.), JAK I GO SPRZEDAWAĆ, W TYM ZNACZENIU, IŻ BYŁ JEDYNIE WYSTAWCĄ FAKTUR VAT. TRUDNO TAKŻE ZGODZIĆ SIĘ Z TWIERDZENIEM, IŻ ZEBRANY MATERIAŁ DOWODOWY NIE ZAWIERA ŻADNYCH DOWODÓW, KTÓRE KWESTIONUJĄ PRAWDZIWOŚĆ DANYCH W PROWADZONYCH PRZEZ A. SP. Z O.O. EWIDENCJACH, WOBEC FAKTU, IŻ CZYNNOŚCI SPRAWDZAJĄCE JAKIE MIAŁY MIEJSCE W SPÓŁCE "B " NIE WYKAZAŁY W PROWADZONYCH PRZEZ TĘ SPÓŁKĘ ZESTAWIENIACH (EWIDENCJACH) TRANSAKCJI ZE SPÓŁKĄ A. POTWIERDZA TO JEDYNIE, IŻ PRZEDMIOTOWY OLEJ NAPĘDOWY NIE POCHODZIŁ ZARÓWNO OD SPÓŁKI A. , JAK I "B ". ZEZNANIA P. D. W TYM WZGLĘDZIE, POZYSKANE W TOKU KOLEJNYCH PRZESŁUCHAŃ, UZNANO ZA NIEWIARYGODNE. JEDYNIE NA MARGINESIE ZAUWAŻYĆ TRZEBA, IŻ NIEMOŻLIWYM JEST DOKONANIE KONTROLI W PODMIOCIE A. SP. Z O.O., Z UWAGI NA FAKT, IŻ NIE POSIADA ONA OD KILKU LAT SIEDZIBY, NIEZNANE JEST TAKŻE MIEJSCE PRZECHOWYWANIA JAKIEJKOLWIEK DOKUMENTACJI TEJ SPÓŁKI. WOBEC POWYŻSZEGO MOŻNA POSTAWIĆ TEZĘ, IŻ BLIŻEJ NIEZNANY JEST PODMIOT (NIEMOŻLIWY DO IDENTYFIKACJI), KTÓRY FAKTYCZNIE DOKONYWAŁ DOSTAWY PRZEDMIOTOWEGO OLEJU NAPĘDOWEGO DO PODATNIKA. KWESTIA FUNKCJONOWANIA SPÓŁKI A. BYŁA WIELOKROTNIE PRZEDMIOTEM ROZWAŻAŃ W POSTĘPOWANIACH SĄDOWOADMINISTRACYJNYCH. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY , W WYROKU Z DNIA 28 CZERWCA 2010 R., (SYGN. AKT I SA/GD 78/10) WYRAŹNIE I JEDNOZNACZNIE STWIERDZIŁ, IŻ NIEISTNIENIE TEGO PODMIOTU NIE BUDZI WĄTPLIWOŚCI. DLATEGO TEŻ PODNOSZONE W ODWOŁANIU Z DNIA 2 KWIETNIA 2012 R., ARGUMENTY ODNOŚNIE ISTNIENIA SPÓŁKI A. (W TYM DOKUMENTACJA FOTOGRAFICZNA BUDYNKÓW, W KTÓRYCH MIAŁA BYĆ TA DZIAŁALNOŚĆ PROWADZONA) UZNAĆ NALEŻY ZA NIEPRZYDATNE DLA NINIEJSZEJ SPRAWY, SKORO JAK WIELOKROTNIE JUŻ PODKREŚLANO (UCZYNIŁ TO TAKŻE WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY ) WYKAZANO NIEISTNIENIE W/W PODMIOTU, TJ. NIE FUNKCJONOWANIE W OBROCIE PRAWNYM. PONADTO, NA CO SZCZEGÓLNIE NALEŻY ZWRÓCIĆ UWAGĘ, PRZEPISY USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM NIE ZAWIERAJĄ DEFINICJI "PODMIOTU NIEISTNIEJĄCEGO", W ZWIĄZKU Z CZYM DLA OKREŚLENIA ZOBOWIĄZANIA W AKCYZIE USTALENIE "CHARAKTERU" PODMIOTU JEST NIEISTOTNE. Z PUNKTU WIDZENIA PRZEPISÓW AKCYZOWYCH NIE MA ZNACZENIA CZY KONTRAHENT PODATNIKA PROWADZIŁ DZIAŁALNOŚĆ RZETELNIE, A TAKŻE CZY BYŁ PODMIOTEM FIKCYJNYM. ODNOSZĄC SIĘ Z KOLEI DO TREŚCI PISMA Z DNIA 15 CZERWCA 2012 R., DYREKTOR IZBY CELNEJ ZAUWAŻYŁ, IŻ PREZENTUJE ONO DODATKOWE ARGUMENTY PODATNIKA NA POPARCIE WYSUWANYCH TEZ O ISTNIENIU SPÓŁKI A. W KILKU FRAGMENTACH PISMA PEŁNOMOCNIK POWOŁUJE SIĘ NA USTAWĘ O PODATKU VAT, KTÓRA Z OCZYWISTYCH WZGLĘDÓW NIE BĘDZIE MIAŁA ZASTOSOWANIA DO NINIEJSZEGO POSTĘPOWANIA. TYM SAMYM WNOSZONE PRZEZ PEŁNOMOCNIKA TEZY I WNIOSKOWANE DOWODY NIE MAJĄ ZNACZENIA DLA NINIEJSZEJ SPRAWY - TJ. OKREŚLENIA ZOBOWIĄZANIA W PODATKU AKCYZOWYM PODMIOTOWI, KTÓRY NABYŁ I POSIADAŁ WYRÓB AKCYZOWY, OD KTÓREGO NIE ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI. DOWODY TE DOTYCZĄ WYŁĄCZNIE SPÓŁKI A. I MAJĄ NA CELU WYKAZANIE, IŻ PODMIOT TEN NIE BYŁ PODMIOTEM FIKCYJNYM. TYMCZASEM PRZEPISY USTAWY Z DNIA 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM NIE ZNAJĄ TAKIEGO POJĘCIA. PONOWNIE NALEŻY WSKAZAĆ, IŻ TAKŻE WSA NIE MA WĄTPLIWOŚCI CO DO NIEISTNIENIA SPÓŁKI A. W OBROCIE PRAWNYM, CZEMU DAŁ WYRAZ W WYDANYCH ORZECZENIACH (CYTOWANY WYROK Z DNIA 28 CZERWCA 2010 R. - SYGN. AKT I SA/GD 78/10, A TAKŻE WYROK Z DNIA 9 MAJA 2012 R., - SYGN. AKT I SA/GD 238/12). SKORO NIE ZOSTAŁ WSKAZANY W SPOSÓB NIE BUDZĄCY WĄTPLIWOŚCI DOSTAWCA PALIWA (PRODUCENT LUB TEŻ IMPORTER) I NIE ZOSTAŁO WYKAZANE BY PODATEK AKCYZOWY ZOSTAŁ ZAPŁACONY PRZEZ PODMIOT DOSTARCZAJĄCY PALIWO (LUB JEDEN Z EWENTUALNYCH PODMIOTÓW NA WCZEŚNIEJSZYCH ETAPACH OBROTU), TO W OPINII DYREKTORA IZBY CELNEJ ORGAN KONTROLI SKARBOWEJ ZASADNIE OBCIĄŻYŁ PODATNIKA PODATKIEM AKCYZOWYM ZA KOLEJNE MIESIĄCE 2007 R., JAKO PODMIOT, KTÓRY NABYŁ I POSIADAŁ WYRÓB AKCYZOWY, OD KTÓREGO NIE ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI. WSKAZANE POWYŻEJ OKOLICZNOŚCI NIE SĄ OCENĄ DOWOLNĄ ORGANU PIERWSZEJ INSTANCJI, LECZ WYNIKAJĄ Z CAŁOKSZTAŁTU ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO. W OPINII ORGANU ODWOŁAWCZEGO, POSTĘPOWANIE DOWODOWE ZOSTAŁO PRZEPROWADZONE W SPOSÓB WYCZERPUJĄCY, A ZEBRANE DOWODY PODDANO WNIKLIWEJ ANALIZIE I POPRAWNEJ OCENIE, KTÓRA NIE WYKRACZA POZA GRANICE SWOBODNEJ OCENY DOWODÓW. BIORĄC POWYŻSZE POD UWAGĘ ORGAN ODWOŁAWCZY UZNAŁ ZA PRAWIDŁOWY DOKONANY PRZEZ DYREKTORA URZĘDU KONTROLI SKARBOWEJ SPOSÓB OBLICZENIA NALEŻNEGO PODATKU AKCYZOWEGO, PRZY ZASTOSOWANIU STAWKI AKCYZY W WYSOKOŚCI 1.048 ZŁ/1000 LITRÓW (JAK DLA "OLEJÓW NAPĘDOWYCH ORAZ OLEJÓW ŚREDNICH POZOSTAŁYCH, GDZIE INDZIEJ NIESKLASYFIKOWANYCH - RÓWNIEŻ Z UDZIAŁEM BIOKOMPONENTÓW. W TYM OLEJÓW Z UDZIAŁEM ZAWARTOŚCI SIARKI DO 0.001% WŁĄCZNIE" - POZ. 1 PKT 5 B ZAŁĄCZNIKA NR 1 DO ROZPORZĄDZENIA W SPRAWIE OBNIŻENIA STAWEK PODATKU AKCYZOWEGO), ZA MIESIĄCE: - LUTY 2007 R. W WYSOKOŚCI 1.048,00 ZŁ (1.000 LITRÓW X 1048 ZŁ/1000 LITRÓW), - MARZEC 2007 R. W WYSOKOŚCI 2.096.00 ZŁ (2.000 LITRÓW X 1048 ZŁ/1000 LITRÓW), - KWIECIEŃ 2007 R. W WYSOKOŚCI 5.240,00 ZŁ (5.000 LITRÓW X 1048 ZŁ/1000 LITRÓW), - MAJ 2007 R. W WYSOKOŚCI 3.144,00 ZŁ (3.000 LITRÓW X 1048 ZŁ/1000 LITRÓW), - LIPIEC 2007 R. W WYSOKOŚCI 2.306,00 ZŁ (2.200 LITRÓW X 1048 ZŁ/1000 LITRÓW), - SIERPIEŃ 2007 R. W WYSOKOŚCI 8.908,00 ZŁ (8.500 LITRÓW X 1048 ZŁ/1000 LITRÓW) - WRZESIEŃ 2007 R. W WYSOKOŚCI 12.576,00 ZŁ (12.000 LITRÓW X 1048 ZŁ/1000 LITRÓW), - PAŹDZIERNIK 2007 R. W WYSOKOŚCI 12.576,00 ZŁ (12.000 LITRÓW X 1048 ZŁ/1000 LITRÓW), - LISTOPAD 2007 R. W WYSOKOŚCI16.768,00 ZŁ (16.000 LITRÓW X 1048 ZŁ/1000 LITRÓW), - GRUDZIEŃ 2007 R. W WYSOKOŚCI 12.576,00 ZŁ (12.000 LITRÓW X 1048 ZŁ/1000 LITRÓW). SKARGĘ NA POWYŻSZĄ DECYZJĘ WNIÓSŁ W. K., ŻĄDAJĄC JEJ UCHYLENIA. SKARŻĄCY ZARZUCIŁ DECYZJI NARUSZENIE PRAWA, W SZCZEGÓLNOŚCI ART. 4 UST. 3 USTAWY Z DNIA 23 STYCZNIA 2004 R., O PODATKU AKCYZOWYM, POPRZEZ PRZYJĘCIE, ŻE SKARŻĄCY MOŻE BYĆ OBJĘTY DYSPOZYCJĄ ZAWARTĄ W TYM PRZEPISIE, MIMO ISTNIENIA PODMIOTU GOSPODARCZEGO DOKONUJĄCEGO SPRZEDAŻY WYROBÓW AKCYZOWYCH NA TERYTORIUM KRAJU NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE OBROTU, KTÓRY TO PODMIOT WINIEN BYĆ OBJĘTY PRZEPISAMI ART. 4 UST. 1 PKT 3 W/W USTAWY. W UZASADNIENIU 19 STRONICOWEJ SKARGI SKARŻĄCY PODNIÓSŁ, ŻE PRZY OCENIE STANU FAKTYCZNEGO ORGANY POWINNY OPIERAĆ SIĘ NA NASTĘPUJĄCYCH ZASADACH: A. WSZYSCY UCZESTNICY OBROTU GOSPODARCZEGO SĄ ZOBOWIĄZANI POSTĘPOWAĆ ZGODNIE Z OBOWIĄZUJĄCYMI PRZEPISAMI, A ORGANY PODATKOWE ZGODNIE Z ZASADĄ "DOMNIEMANIA NIEWINNOŚCI" MUSZĄ TAKIE ZAŁOŻENIE PRZYJMOWAĆ JAKO OBOWIĄZUJĄCE, B. PRZENOSZĄC POWYŻSZE ZASADY NA PRZEPISY USTAWY U.P.A., MUSI OBOWIĄZYWAĆ ZAŁOŻENIE, ŻE PODATEK AKCYZOWY - W PRZYPADKU PALIWA - NA PEWNO ZOSTAŁ ZAPŁACONY PRZEZ PRODUCENTA LUB IMPORTERA, C. ŻADEN UCZESTNIK KOLEJNYCH FAZ OBROTU WYROBAMI AKCYZOWYMI NIE MUSI TEGO NIKOMU UDOWADNIAĆ, PRZYMUSU TEGO NIE ZAWIERA BOWIEM ŻADEN ZAPIS USTAWY U.P.A., D. RÓWNIEŻ I NABYWCA/POSIADACZ WYROBÓW AKCYZOWYCH ZGODNIE Z POWYŻSZYM NIE MUSI UDOWADNIAĆ, JAK TO FORMUŁUJĄ W DECYZJI ORGANY PODATKOWE, "CZY OD TEGO WYROBU ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA DO BUDŻETU NA JEDNYM Z ETAPÓW OBROTU". TAKIE TWIERDZENIE, ŻE NIE MUSI UDOWADNIAĆ JEST ZASADNE MAJĄC ZA JEGO PODSTAWĘ ODPOWIEDNI ZAPIS Z USTAWY U.P.A., ART. 4 UST. 3, KTÓRY BRZMI: "OPODATKOWANIU AKCYZĄ PODLEGA TAKŻE NABYCIE LUB POSIADANIE PRZEZ PODATNIKA WYROBÓW AKCYZOWYCH, JEŻELI OD TYCH WYROBÓW NIE ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI". TO ORGAN PODATKOWY ZGODNIE Z LITERALNYM BRZMIENIEM ZAPISU ORAZ ZGODNĄ Z LOGIKĄ I DOŚWIADCZENIEM ŻYCIOWYM INTERPRETACJĄ TEGO ZAPISU, WINIEN UDOWODNIĆ, ŻE PODATEK AKCYZOWY NIE ZOSTAŁ ZAPŁACONY NA WCZEŚNIEJSZYCH ETAPACH OBROTU, E. POWYŻSZE ORGANY PODATKOWE WINNY UDOWODNIĆ POPRZEZ WSKAZANIE, KTO Z UCZESTNIKÓW NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE OBROTU TEGO NIE ZROBIŁ, MIMO, ŻE BYŁ DO TEGO ZOBOWIĄZANY, F. NIEUPRAWNIONA JEST ZMIANA/ODWRÓCENIE ZAPISU USTAWOWEGO "JEŻELI NIE ZOSTAŁ ZAPŁACONY" NA ZAPIS ZAWARTY W UZASADNIENIU DECYZJI "CZY ZOSTAŁ ZAPŁACONY", GDYŻ SĄ TO DWA RÓŻNE OBOWIĄZKI PRAWNE DLA DWÓCH RÓŻNYCH STRON - ORGANÓW PODATKOWYCH Z JEDNEJ I POSIADACZA WYROBÓW Z DRUGIEJ - WZAJEMNIE SIĘ WYKLUCZAJĄCE. G. ZGODNIE BOWIEM ZE WSPOMNIANĄ WCZEŚNIEJ ZASADĄ "DOMNIEMANIA NIEWINNOŚCI" - CZYLI ZGODNEGO Z PRAWEM POSTĘPOWANIA PODMIOTÓW GOSPODARCZYCH - TO NIE POSIADACZ/NABYWCA WINIEN WYKAZAĆ ORGANOM PODATKOWYM, ŻE PODATEK ZAPŁACIŁ WCZEŚNIEJSZY UCZESTNIK OBROTU WYROBAMI AKCYZOWYMI, ALE TO ORGAN PODATKOWY MUSI WYKAZAĆ, ŻE W ODNIESIENIU DO OKREŚLONEGO/IDENTYFIKOWALNEGO UCZESTNIKA WCZEŚNIEJSZYCH FAZ OBROTU OWO "DOMNIEMANIE NIEWINNOŚCI" JEST BEZPODSTAWNE I ZOSTAJE ZASTĄPIONE DOWODEM NA BEZPRAWNE DZIAŁANIE/NIEUCZCIWOŚĆ TEGO UCZESTNIKA. H. JEŻELI ORGAN PODATKOWY TO UDOWODNI WÓWCZAS - WOBEC TEGO WCZEŚNIEJSZEGO NIEUCZCIWEGO UCZESTNIKA - MUSI ZNALEŹĆ ZASTOSOWANIE ART. 4 UST 1 I 2 I UST. 5 USTAWY U.P.A., CO TYM SAMYM WYKLUCZA MOŻLIWOŚĆ ZASTOSOWANIA ART. 4 UST. 3 TEJ SAMEJ USTAWY WOBEC INNEGO/NASTĘPNEGO UCZESTNIKA CZYLI NABYWCY/POSIADACZA/KONSUMENTA, I. SAMO BOWIEM NABYCIE LUB POSIADANIE WYROBÓW AKCYZOWYCH NIE CZYNI TAKIEGO NABYWCĘ LUB POSIADACZA PODATNIKIEM AKCYZY. DOPIERO GDY NABYWCY/POSIADACZOWI UDOWODNI SIĘ, NA PODSTAWIE TREŚCI ART. 4 UST. 3 GDZIE ZAPISANO: "OPODATKOWANIU AKCYZĄ PODLEGAJĄ TAKŻE NABYCIE LUB POSIADANIE WYROBÓW AKCYZOWYCH,..." ŻE WCZEŚNIEJ PODATEK NIE ZOSTAŁ ZAPŁACONY BO NIE MOŻNA WSKAZAĆ PODMIOTU KTÓRY BYŁ DO TEGO ZOBOWIĄZANY, TO WÓWCZAS NABYWCA/POSIADACZ WINIEN/MUSI BYĆ OBJĘTY PRZEPISAMI ART. 4 UST. 3 USTAWY U.P.A. POWYŻSZE STANOWISKO, ZDANIEM SKARŻĄCEGO, POTWIERDZAJĄ WYROKI WSA WE WROCŁAWIU Z DNIA 15 PAŹDZIERNIKA 2008 R., SYGN. AKT I SA/WR 498/08, WYROK WSA W WARSZAWIE Z DNIA 23 MARCA 2007 R., SYGN. AKT III SA/WA 1281/06. W DALSZEJ CZĘŚCI UZASADNIENIA SKARŻĄCY, UWZGLĘDNIAJĄC POWYŻSZE ZASADY DOKONAŁ OCENY MATERIAŁU DOWODOWEGO I PRZEDSTAWIŁ USTALONY STAN FAKTYCZNY. DODATKOWO SKARŻĄCY PODNIÓSŁ, ŻE PROWADZONE PRZEZ ORGAN KONTROLI PODATKOWEJ POSTĘPOWANIE PODATKOWE WINNO ODPOWIADAĆ WYMOGOM PRZEPISÓW ORDYNACJI PODATKOWEJ. W OKOLICZNOŚCIACH NINIEJSZEJ SPRAWY NIE MOŻNA MÓWIĆ O SPEŁNIENIU WARUNKU ZAWARTEGO W ART. 121 § 1 TEJ USTAWY. JEŻELI DOPIERO PODCZAS PROWADZONEGO POSTĘPOWANIA STRONA DOWIADUJE SIĘ, ŻE ORGANY PODATKOWE TWORZĄ NOWY NIGDZIE NIE ZDEFINIOWANY RODZAJ PODMIOTU GOSPODARCZEGO/PODATNIKA NAZYWAJĄC GO "MOŻLIWYM DO UZNANIA ZA NIEISTNIEJĄCY", A WCZEŚNIEJ ZNANE MU PRZEPISY PODATKOWE MÓWIĄ MU TYLKO O "PODMIOCIE NIEISTNIEJĄCYM" TO TAKA ROZBIEŻNOŚĆ DZIAŁAJĄCA NA SZKODĘ STRONY BUDZI JEJ SPRZECIW. SPRZECIW ÓW BIERZE SIĘ Z FAKTU, ŻE STRONIE SKARŻĄCEJ NIE POSTAWIONO ZARZUTU NA PODSTAWIE PRZEPISU, KTÓRY ZNAŁA ALE GO NIE PRZESTRZEGAŁA, ALE NA PODSTAWIE PRZEPISU, KTÓRY SWOJĄ SKUTECZNOŚĆ PODATKOWĄ UZALEŻNIA OD DZIAŁANIA - NIEZGODNEGO Z PRAWEM - INNEGO I ZNANEGO WSZYSTKIM UCZESTNIKA OPERACJI GOSPODARCZYCH. DZIAŁANIA, KTÓRE BYŁO WYKONANE JUŻ WCZEŚNIEJ ANIŻELI ZACZĘŁO TO DOTYCZYĆ STRONY SKARŻĄCEJ. PONOSZENIE ODPOWIEDZIALNOŚCI ZA NIEZGODNE Z PRAWEM POSTĘPOWANIE INNEGO PODMIOTU, WIDZĄC RÓWNOCZEŚNIE BEZSILNOŚĆ/BEZSKUTECZNOŚĆ DZIAŁAŃ ORGANÓW PODATKOWYCH WOBEC RZECZYWISTEGO PRZESTĘPCY UTWIERDZA POWSZECHNE PRZEKONANIE, ŻE CELEM ORGANÓW PODATKOWYCH W PROWADZONYCH POSTĘPOWANIACH JEST UZYSKANIE ZAISTNIAŁEGO USZCZUPLENIA, A W SYTUACJACH TRUDNYCH NAWET BEZ OGLĄDANIA SIĘ NA RACJONALNĄ ZAWARTOŚĆ ZEBRANEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO. W NINIEJSZEJ SPRAWIE ORGAN KONTROLI PODATKOWEJ ZANIEDBAŁ WYKONANIA WSZELKICH NIEZBĘDNYCH DZIAŁAŃ W CELU DOKŁADNEGO WYJAŚNIENIA STANU FAKTYCZNEGO. ZEBRANY MATERIAŁ DOWODOWY NIE ZAWIERA INFORMACJI DOT. KSIĄG PODATKOWYCH SPÓŁKI A. I ICH OCENY, ORGANY PODATKOWE NIE PODWAŻYŁY RZETELNOŚCI KSIĄG, PONADTO MATERIAŁ DOWODOWY NIE UWZGLĘDNIA DOWODÓW DOSTARCZONYCH PRZEZ SKARŻĄCEGO. ZDANIEM SKARŻĄCEGO OBOWIĄZEK W PODATKU AKCYZOWYM CIĄŻYŁ NA A. SPÓŁKA Z O.O., SKORO PODMIOT TEN BYŁ ZAREJESTROWANY, MIAŁ ADRES, SPRZEDAWAŁ PALIWO (NAWET JEŻELI BYŁO ONO NIEUSTALONEGO POCHODZENIA) WYSTAWIAŁ FAKTURY VAT, A ZATEM WYKONYWAŁ CZYNNOŚCI SPRZEDAŻY, ZAŚ ORGAN NIE USTALIŁ ABY PALIWO SKARŻĄCEMU SPRZEDAWAŁ INNY PODMIOT, NIE USTALIŁ TEGO PODMIOTU. W ODPOWIEDZI NA SKARGĘ DYREKTOR IZBY CELNEJ WNIÓSŁ O ODDALENIE SKARGI PODTRZYMUJĄC SWOJE DOTYCHCZASOWE STANOWISKO W SPRAWIE. PISMEM PROCESOWYM Z DNIA 8 PAŹDZIERNIKA 2012 R., SKARŻĄCY PRZEDSTAWIŁ SWOJE STANOWISKO WOBEC ODPOWIEDZI NA SKARGĘ, PODTRZYMUJĄC DOTYCHCZASOWĄ ARGUMENTACJĘ NA POPARCIE SWOJEGO STANOWISKA, ŻE W PRZEDMIOTOWEJ SPRAWIE TO A. SPÓŁKA Z O.O., JAKO DOSTAWCA (WYKONUJĄCY CZYNNOŚCI SPRZEDAŻY WYROBÓW AKCYZOWYCH), WINNA BYĆ OBCIĄŻONA PODATKIEM AKCYZOWYM NA PODSTAWIE PRZEPISÓW ART. 4 UST. 1 PKT 3, ART. 6 UST. 1 I ART. 11 UST. 1 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM. WOJEWÓDZKI SĄD ADMINISTRACYJNY ZWAŻYŁ, CO NASTĘPUJE: ZGODNIE Z ART. 1 § 1 I 2 USTAWY Z DNIA 25 LIPCA 2002 R. - PRAWO O USTROJU SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (DZ. U. NR 153, POZ. 1269 ZE ZM.), SĄDY ADMINISTRACYJNE SPRAWUJĄ WYMIAR SPRAWIEDLIWOŚCI POPRZEZ KONTROLĘ DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ, PRZY CZYM KONTROLA TA SPRAWOWANA JEST POD WZGLĘDEM ZGODNOŚCI Z PRAWEM. Z KOLEI PRZEPIS ART. 3 § 2 PKT 1 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. - PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 ZE ZM., DALEJ JAKO P.P.S.A.), STANOWI, ŻE KONTROLA DZIAŁALNOŚCI ADMINISTRACJI PUBLICZNEJ PRZEZ SĄDY ADMINISTRACYJNE OBEJMUJE ORZEKANIE W SPRAWACH SKARG NA DECYZJE ADMINISTRACYJNE. W WYNIKU TAKIEJ KONTROLI DECYZJA MOŻE ZOSTAĆ UCHYLONA W RAZIE STWIERDZENIA, ŻE NARUSZONO PRZEPISY PRAWA MATERIALNEGO W STOPNIU MAJĄCYM WPŁYW NA WYNIK SPRAWY LUB DOSZŁO DO TAKIEGO NARUSZENIA PRZEPISÓW PRAWA PROCESOWEGO, KTÓRE MOGŁOBY W ISTOTNY SPOSÓB WPŁYNĄĆ NA WYNIK SPRAWY, EWENTUALNIE W RAZIE WYSTĄPIENIA OKOLICZNOŚCI MOGĄCYCH BYĆ PODSTAWĄ WZNOWIENIA POSTĘPOWANIA (ART. 145 § 1 PKT 1 LIT. A, H I C P.P.S.A.). Z ART. 134 § 1 P.P.S.A. WYNIKA Z KOLEI, ŻE SĄD ROZSTRZYGA W GRANICACH DANEJ SPRAWY NIE BĘDĄC JEDNAK ZWIĄZANY ZARZUTAMI I WNIOSKAMI SKARGI ORAZ POWOŁANĄ PODSTAWĄ PRAWNĄ. WYNIKA STĄD, ŻE SĄD MA PRAWO ALE I OBOWIĄZEK DOKONANIA OCENY ZGODNOŚCI Z PRAWEM ZASKARŻONEGO AKTU ADMINISTRACYJNEGO, NAWET WÓWCZAS, GDY DANY ZARZUT NIE ZOSTAŁ W SKARDZE PODNIESIONY. SPÓR MIĘDZY SKARŻĄCYM A ORGANAMI PODATKOWYMI SPROWADZA SIĘ DO USTALENIA, CZY SKARŻĄCY, KTÓRY W ZAKRESIE PROWADZONEJ DZIAŁALNOŚCI TRANSPORT SAMOCHODOWY W OKRESIE OBJĘTYM ZASKARŻONĄ DECYZJĄ DOKONAŁ ZAKUPÓW OLEJU NAPĘDOWEGO UDOKUMENTOWANYCH FAKTURAMI WYSTAWIONYMI PRZEZ SPÓŁKĘ "A. " SP. Z O.O., BYŁ PODATNIKIEM PODATKU AKCYZOWEGO W ROZUMIENIU ART. 11 UST. 2 PKT 1 U.P.A., A W KONSEKWENCJI, CZY ORGANY PODATKOWE PRAWIDŁOWO ZASTOSOWAŁY W NINIEJSZEJ SPRAWIE ART. 4 UST. 3 U.P.A. ZGODNIE Z ART. 11 UST. 2 PKT 1 U.P.A., ZA PODATNIKA PODATKU AKCYZOWEGO USTAWA UZNAJE RÓWNIEŻ PODMIOTY NABYWAJĄCE I POSIADAJĄCE WYROBY AKCYZOWE, JEŻELI OD WYROBÓW TYCH NIE ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI. PODSTAWOWYM CELEM TEGO PRZEPISU JEST PRZESUNIĘCIE ODPOWIEDZIALNOŚCI ZA UISZCZENIE AKCYZY NA NABYWCÓW I POSIADACZY WYROBÓW AKCYZOWYCH, POMIMO TEGO, ŻE ZGODNIE Z OGÓLNYMI ZASADAMI PODMIOTAMI ZOBOWIĄZANYMI DO ZAPŁATY AKCYZY BYLI DOSTAWCY WYROBÓW AKCYZOWYCH. ZAKRES STOSOWANIA PRZEPISU ART. 11 UST. 2 PKT 1 U.P.A. ODNOSI SIĘ ZATEM DO SYTUACJI, W KTÓRYCH DANY PODMIOT WIEDZIAŁ, ŻE KWOTA AKCYZY NIE ZOSTAŁA ROZLICZONA PRZEZ DOSTAWCĘ (POR. SZYMON PARULSKI, AKCYZA - KOMENTARZ, ZAKAMYCZE 2005, STR. 193 ORAZ WYROK NSA Z 18 PAŹDZIERNIKA 2006 R., SYGN. AKT I FSK 53/06). PRZEPIS ART. 4 UST. 3 U.P.A. STANOWI ZAŚ, ŻE OPODATKOWANIU AKCYZĄ PODLEGA TAKŻE NABYCIE LUB POSIADANIE PRZEZ PODATNIKA WYROBÓW AKCYZOWYCH, JEŻELI OD TYCH WYROBÓW NIE ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI. WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM PODLEGA, CO DO ZASADY, PRODUCENT LUB SPRZEDAWCA WYROBÓW AKCYZOWYCH. NABYWCA WYROBÓW - KTÓRY POSIADA WYROBY AKCYZOWE - ZASADNICZO NIE PODLEGA OPODATKOWANIU PODATKIEM AKCYZOWYM, JEDNAK ROZWIĄZANIA PRAWNE PRZYJĘTE W ART. 4 UST. 3 U.P.A. SŁUŻĄ ZABEZPIECZENIU SIĘ PRZED SYTUACJAMI, GDY NIESOLIDNY DOSTAWCA NIE ROZLICZY CIĄŻĄCEGO NA NIM OBOWIĄZKU ZAPŁATY AKCYZY. POSIADACZ WYROBÓW AKCYZOWYCH MOŻE TYM SAMYM ZOSTAĆ ZOBOWIĄZANY DO ZAPŁATY PODATKU AKCYZOWEGO W SYTUACJI, GDY POSIADANE PRZEZ NIEGO WYROBY AKCYZOWE NIE BYŁY OBCIĄŻONE PODATKIEM AKCYZOWYM NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE OBROTU, NA PRZYKŁAD PRZEZ PRODUCENTA. POSIADANIE WYROBÓW AKCYZOWYCH BĘDZIE STANOWIĆ CZYNNOŚĆ OPODATKOWANĄ PODATKIEM AKCYZOWYM RÓWNIEŻ W SYTUACJI, GDY NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE OBROTU PODATEK AKCYZOWY ZOSTAŁ UISZCZONY W NIŻSZEJ WYSOKOŚCI, NIŻ WYNIKA TO Z PRZEPISÓW AKCYZOWYCH. JAK ZASADNIE PODKREŚLA SIĘ W DOKTRYNIE TEGO RODZAJU INTERPRETACJA POWINNA BYĆ DOPUSZCZALNA JEDYNIE W SYTUACJI, W KTÓREJ NIE JEST MOŻLIWE USTALENIE DOSTAWCY WYROBÓW AKCYZOWYCH, KTÓRY BYŁ ZOBOWIĄZANY DO ROZLICZENIA PODATKU AKCYZOWEGO, DODATKOWO PRZEPIS TEN MOŻE ZOSTAĆ ZASTOSOWANY W SYTUACJI, GDY NABYWCA MIAŁ ŚWIADOMOŚĆ, ŻE NABYWANE PRZEZ NIEGO WYROBY AKCYZOWE NIE ZOSTAŁY OBCIĄŻONE PODATKIEM AKCYZOWYM NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE OBROTU (POR. SZYMON PARULSKI, AKCYZA. KOMENTARZ, ZAKAMYCZE 2005, STR. 89). POWYŻSZE OZNACZA, ŻE NA PODSTAWIE ART. 4 UST. 3 U.P.A., DO ZAPŁATY TEGO PODATKU NIE POWINNI BYĆ ZOBOWIĄZANI JEDYNIE NABYWCY WYROBÓW AKCYZOWYCH, KTÓRZY DZIAŁAJĄ W DOBREJ WIERZE I NIE MIELI ŚWIADOMOŚCI, IŻ NABYTE WYROBY NIE ZOSTAŁY OBCIĄŻONE AKCYZĄ CHYBA, ŻE NABYWCA NIE JEST W STANIE WSKAZAĆ PODMIOTU, OD KTÓREGO NABYŁ WYROBY AKCYZOWE. W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE SKARŻĄCY PODNOSI, ŻE NABYŁ PALIWO OD SPÓŁKI A. (ZATEM TO ONA WINNA BYĆ OBCIĄŻONA PODATKIEM AKCYZOWYM) PRZY CZYM ORGANY PODATKOWE USTALIŁY, ŻE SPÓŁKA TA W RZECZYWISTOŚCI NIE PROWADZIŁA DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ A JEDYNIE STWARZAŁA TAKIE POZORY. SPÓŁKA MIMO ZAREJESTROWANIA W KRS I OKRESOWYM SKŁADANIU DEKLARACJI PODATKOWYCH, WYSTAWIAŁA FAKTURY VAT DOKUMENTUJĄCE CZYNNOŚCI, KTÓRE W RZECZYWISTOŚCI NIE ZOSTAŁY DOKONANE MIĘDZY PODMIOTAMI WIDNIEJĄCYMI NA FAKTURZE. POWYŻSZE USTALENIA FAKTYCZNE ORGANÓW PODATKOWYCH ZNAJDUJĄ OPARCIE W ZUPEŁNYM I PRAWIDŁOWO ZGROMADZONYM MATERIALE DOWODOWYM. MATERIAŁ DOWODOWY ZOSTAŁ ZGROMADZONY BEZPOŚREDNIO W NINIEJSZEJ SPRAWIE JAK I W INNYCH POSTĘPOWANIACH. PRZY CZYM MATERIAŁ Z INNYCH POSTĘPOWAŃ ZOSTAŁ WŁĄCZONY STOSOWNYMI POSTANOWIENIAMI M.IN. Z DNIA 30 MARCA 2011 R., 20 MAJA 2011 R., I 15 CZERWCA 2011 R. ZGODNIE NATOMIAST Z TREŚCIĄ ART. 180 § 1, ART. 181 I 187 § 3 ORDYNACJI PODATKOWEJ JAKO DOWÓD NALEŻY DOPUŚCIĆ WSZYSTKO, CO MOŻE PRZYCZYNIĆ SIĘ DO WYJAŚNIENIA SPRAWY, A NIE JEST SPRZECZNE Z PRAWEM..., M.IN. DEKLARACJE ORAZ DOKUMENTY ZGROMADZONE W TOKU CZYNNOŚCI SPRAWDZAJĄCYCH LUB KONTROLI PODATKOWEJ. NALEŻY PODKREŚLIĆ, ŻE ORGAN PODATKOWY MOŻE WYKORZYSTAĆ RÓWNIEŻ OKOLICZNOŚCI WYNIKAJĄCE ZE ZBIORÓW DOKUMENTACJI BĘDĄCEJ W JEGO POSIADANIU (FAKTY ZNANE ORGANOWI Z URZĘDU). TAK TEŻ STAŁO SIĘ W NINIEJSZEJ SPRAWIE, ORGAN W/W POSTANOWIENIAMI WŁĄCZYŁ DO AKT DOKUMENTY Z INNYCH POSTĘPOWAŃ I DOKONAŁ ICH OCENY W KONTEKŚCIE NINIEJSZEJ SPRAWY. PRZY CZYM NALEŻY PODKREŚLIĆ, ŻE ORGANY PODATKOWE NIE MIAŁY OBOWIĄZKU UDOWADNIAĆ, ŻE PODATEK AKCYZOWY ZOSTAŁ ZAPŁACONY W POPRZEDNIEJ FORMIE OBROTU, A JEDYNIE NA PODSTAWIE ZEBRANYCH W SPRAWIE DOWODÓW USTALIĆ CZY OKOLICZNOŚĆ ZAPŁATY PODATKU NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE OBROTU ZOSTAŁA UDOWODNIONA, CZY TEŻ NIE. DZIAŁANIA ORGANÓW PODATKOWYCH W TYM ZAKRESIE SĄD OCENIA JAKO ZGODNE Z PRAWEM I WYCZERPUJĄCE. ZGROMADZONY MATERIAŁ DOWODOWY NIE POTWIERDZIŁ ZAPŁATY AKCYZY OD PRZEDMIOTOWEGO OLEJU NAPĘDOWEGO ANI OKOLICZNOŚCI, ŻE FAKTYCZNYM DOSTAWCĄ (A NIE TYLKO WYSTAWCĄ FAKTUR) BYŁA SPÓŁKA A. . RÓWNIEŻ SKARŻĄCY, KTÓREGO W OKOLICZNOŚCIACH NINIEJSZEJ SPRAWY, OBARCZAŁ CIĘŻAR DOWODZENIA FAKTU OPŁACENIA AKCYZY W POPRZEDNIEJ FAZIE OBROTU, NIE UDOWODNIŁ, IŻ ZOSTAŁA ONA ZAPŁACONA. SKARŻĄCY W TOKU POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO, JAK I PRZED SĄDEM, WYKAZYWAŁ, ŻE POSIADACZ WYROBU AKCYZOWEGO MOŻE BYĆ OBCIĄŻONY AKCYZĄ ALE W PIERWSZEJ KOLEJNOŚCI OBOWIĄZEK TEN WINIEN SPOCZYWAĆ NA SPRZEDAJĄCYM, GDYŻ OBOWIĄZEK POSIADACZA JEST WYPRZEDZONY PRZEZ OBOWIĄZEK SPRZEDAWCY. STRONA SKARŻĄCA ZDAJE SIĘ WYWODZIĆ, ŻE PRZEPISY USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM WSKAZUJĄ KOLEJNOŚĆ PODMIOTÓW ZOBOWIĄZANYCH DO ZAPŁATY AKCYZY, ŻE CO DO ZASADY PODATNIKIEM JEST PRODUCENT LUB SPRZEDAWCA WYROBU AKCYZOWEGO, ŻE DLA ZASTOSOWANIA ART. 4 UST. 3 U.P.A. WYMAGANE JEST ABY NIE BYŁO MOŻLIWE USTALENIE DOSTAWCY, NATOMIAST ART. 11 UST. 2 U.P.A. WINIEN ODNOSIĆ SIĘ JEDYNIE DO SYTUACJI GDY NABYWCA WYROBU AKCYZOWEGO WIEDZIAŁ, ŻE KWOTA AKCYZY NIE ZOSTAŁA ZAPŁACONA. STĄD WYWODZENIE, ŻE SPÓŁKA A. BYŁA DOSTAWCĄ I TO ONA WINNA BYĆ OBCIĄŻONA TYM PODATKIEM. SĄD NIE PODZIELA STANOWISKA, ŻE ZASTOSOWANA PRZEZ USTAWODAWCĘ W ART. 4 UST. 1 I 2 U.P.A., KOLEJNOŚĆ WYLICZENIA RODZAJÓW CZYNNOŚCI OBJĘTYCH AKCYZĄ MA ZNACZENIE PRZY USTALANIU OBOWIĄZKU PODATKOWEGO. W OCENIE SĄDU NA KAŻDYM Z PODMIOTÓW WYKONUJĄCYCH TE CZYNNOŚCI CIĄŻY Z MOCY ART. 11 UST. 1 I 2 U.P.A., OBOWIĄZEK PODATKOWY W AKCYZIE W RÓWNYM STOPNIU, CO WYNIKA ZARÓWNO Z GRAMATYCZNEJ JAK I CELOWOŚCIOWEJ WYKŁADNI TEGO PRZEPISU. NALEŻY WSKAZAĆ, ŻE ZGODNIE Z UTRWALONYM ORZECZNICTWEM SĄDÓW ADMINISTRACYJNYCH (WYROK NSA Z DNIA 18 PAŹDZIERNIKA 2006 R, W SPRAWIE I FSK 53/06 OPUBLIKOWANY W M. POD ZA 2006 R., NR. 11 STR. 2, WYROK WSA W OLSZTYNIE Z DNIA 17 WRZEŚNIA 2009 R., W SPRAWIE I SA/OL 543/09, WYROK WSA Z DNIA 1 GRUDNIA 2009 R., W SPRAWIE I SA/GD 715/09 ORAZ WYROK WSA Z DNIA 21 CZERWCA 2009 R., W SPRAWIE L SA/GD 183/09 - TRZY OSTATNIE ORZECZENIA OPUBLIKOWANE W PROGRAMIE LEGALIS WYDAWNICTWA CH. BECK), KTÓRE AKCEPTUJE SĄD ROZPOZNAJĄCY NINIEJSZĄ SPRAWĘ WYNIKA, ŻE Z REDAKCJI PRZEPISU ART. 4 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM NIE WYNIKA KOLEJNOŚĆ PODMIOTÓW ZOBOWIĄZANYCH DO ZAPŁACENIA AKCYZY, CO OZNACZA, ŻE KAŻDY Z WYMIENIONYCH W TYCH PRZEPISACH PODMIOTÓW - PRODUCENT, IMPORTER, SPRZEDAWCA, NABYWCA I INNI -ZOBOWIĄZANY JEST W TYM SAMYM STOPNIU DO ZAPŁATY PODATKU. MAJĄC PRZY TYM NA WZGLĘDZIE TO, ŻE CECHĄ KONSTRUKCYJNĄ PODATKU AKCYZOWEGO JEST JEGO JEDNOKROTNE NAŁOŻENIE (JEDNOFAZOWOŚĆ) STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE DOPIERO WYKAZANIE, IŻ PODATEK AKCYZOWY ZOSTAŁ JUŻ ZAPŁACONY, ZWALNIA Z OBOWIĄZKU JEGO ZAPŁATY PODMIOT WYSTĘPUJĄCY W KOLEJNEJ FAZIE OBROTU. OZNACZA TO, ŻE NABYWCA WYROBÓW AKCYZOWYCH JEST ZWOLNIONY OD PODATKU AKCYZOWEGO, POD WARUNKIEM UISZCZENIA OD TYCH WYROBÓW AKCYZY NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE. KOMENTOWANE PRZEPISY NIE WYRÓŻNIAJĄ ŻADNEGO ETAPU W TYM SENSIE, ŻE NIE ZAWIERAJĄ ŻADNEJ REGULACJI, KTÓRA ZOBOWIĄZYWAŁABY ORGANY PODATKOWE DO PODEJMOWANIA DZIAŁAŃ ZMIERZAJĄCYCH DO UZYSKANIA ZAPŁATY PODATKU AKCYZOWEGO W KOLEJNOŚCI W NICH WSKAZANEJ (PRODUCENT, IMPORTER, SPRZEDAWCA, NABYWCA, POSIADACZ). TYM SAMYM ORGANY PODATKOWE MOGĄ PRAWNIE DOMAGAĆ SIĘ ZAPŁATY TEGO PODATKU OD KAŻDEGO Z TYCH PODMIOTÓW, ZAŚ JEDYNYM WARUNKIEM JEST TO, ABY WYKAZAŁY, ŻE PODATEK AKCYZOWY NIE ZOSTAŁ ZAPŁACONY NA JEDNEJ Z POPRZEDNICH FAZ OBROTU (PRODUKCJI). WYMIENIENIE WŚRÓD PODMIOTÓW, NA KTÓRYCH CIĄŻYŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY W ZAKRESIE AKCYZY ZARÓWNO PRODUCENTÓW WYROBÓW AKCYZOWYCH, SPRZEDAWCÓW WYROBÓW AKCYZOWYCH, JAK TEŻ NABYWCÓW WYROBÓW AKCYZOWYCH, Z ZASTRZEŻENIEM W PRZYPADKU TEJ OSTATNIEJ GRUPY PODATNIKÓW, ŻE DOTYCZY TO WYROBÓW AKCYZOWYCH, OD KTÓRYCH NIE POBRANO PODATKU AKCYZOWEGO LUB POBRANO W KWOCIE NIŻSZEJ NIŻ NALEŻNA, WSKAZUJE NA ZAMIAR USTAWODAWCY, KTÓRYM BYŁO ZAPEWNIENIE MOŻLIWOŚCI JAK NAJSZERSZEGO I SKUTECZNEGO POBIERANIA AKCYZY. NALEŻY ZAUWAŻYĆ, ŻE W MYŚL ART. 4 UST. 3 U.P.A. OPODATKOWANIU AKCYZĄ PODLEGA NABYCIE I POSIADANIE WYROBU AKCYZOWEGO ALE TYLKO WÓWCZAS JEŚLI UPRZEDNIO NIE ZOSTAŁA OPŁACONA AKCYZA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI. MAJĄC PRZY TYM NA WZGLĘDZIE TO, ŻE CECHĄ KONSTRUKCYJNĄ PODATKU AKCYZOWEGO JEST JEGO JEDNOKROTNE NAŁOŻENIE, STWIERDZIĆ NALEŻY, ŻE DOPIERO WYKAZANIE, IŻ PODATEK AKCYZOWY ZOSTAŁ JUŻ ZAPŁACONY, ZWALNIA Z TAKIEGO OBOWIĄZKU NABYWCĘ JAKO PODMIOT WYSTĘPUJĄCY W KOLEJNEJ FAZIE OBROTU. W ROZPOZNAWANEJ SPRAWIE NIE UDAŁO SIĘ USTALIĆ ŹRÓDŁA POCHODZENIA OLEJU NAPĘDOWEGO, A TYM SAMYM I FAKTU CZY OD JEGO SPRZEDAŻY ZOSTAŁA ZAPŁACONA AKCYZA. Z NIEPODWAŻONYCH USTALEŃ WYNIKA, ŻE SPRZEDAWCĄ OLEJU NIE BYŁA SPÓŁKA A. , KTÓRA NIE DOKONYWAŁA SPRZEDAŻY TOWARU, A TYLKO WYSTAWIAŁA "PUSTE" FAKTURY. W TAKIEJ SYTUACJI OBOWIĄZEK PODATKOWY, STOSOWNIE DO ART. 4 UST. 3 AKC OBCIĄŻA NABYWCĘ TOWARU I ZARZUT NARUSZENIA TEGO PRZEPISU JEST CHYBIONY. W TAKICH SPRAWACH JAK ROZPOZNAWANA, CZĘSTO POJAWIAJĄ SIĘ ARGUMENTY, OPIERAJĄCE SIĘ NA ZAŁOŻENIU, ŻE ZACHOWANIE PRZEZ SKARŻĄCYCH DOBREJ WIARY CZY WYMAGANEJ W DANYCH STOSUNKACH GOSPODARCZYCH NALEŻYTEJ STARANNOŚCI WINNO SKUTKOWAĆ UMORZENIEM POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO. ARGUMENTACJA TEGO RODZAJU POJAWIŁA SIĘ RÓWNIEŻ W NINIEJSZEJ SPRAWIE. PRZY ZAŁOŻENIU, ŻE POGLĄD TAKI JEST SŁUSZNY, NALEŻY PRZYJĄĆ, ŻE CIĘŻAR DOWODU ZACHOWANIA STARANNOŚCI I DOBREJ WIARY BĘDZIE SPOCZYWAŁ NA PODATNIKU (SKARŻĄCYM), BO TYLKO ON TE OKOLICZNOŚCI MOŻE UDOWODNIĆ (SĄ JEMU ZNANE). Z PROWADZENIEM DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ ŁĄCZY SIĘ RYZYKO, TAKŻE RYZYKO PODATKOWE. TYPOWYM PRZYKŁADEM TAKIEGO RYZYKA JEST PRZEPIS ART. 4 UST. 5 CYTOWANEJ USTAWY, KTÓRY WYŁĄCZA POWSTANIE OBOWIĄZKU PODATKOWEGO W PODATKU AKCYZOWYM OD CZYNNOŚCI TYM PODATKIEM OPODATKOWANYCH, POD WARUNKIEM, ŻE WCZEŚNIEJ KWOTA PODATKU ZOSTAŁA ZADEKLAROWANA LUB OKREŚLONA W NALEŻNEJ WYSOKOŚCI. RZECZYWIŚCIE TRUDNO JEST WYMAGAĆ OD PRZECIĘTNEGO KONSUMENTA PALIWA KUPOWANEGO W STACJACH PALIW PODEJMOWANIA SZCZEGÓLNYCH DZIAŁAŃ SPRAWDZAJĄCYCH POCHODZENIE TEGO PALIWA. INNE WYMAGANIA JEDNAK NALEŻY POSTAWIĆ PRZED PRZEDSIĘBIORCĄ PROWADZĄCYM USŁUGI TRANSPORTOWE LUB HANDLUJĄCYM PALIWAMI. SKORO UŻYWANIE PALIWA O NIEZNANYM POCHODZENIU MOŻE ŁĄCZYĆ SIĘ Z MOŻLIWOŚCIĄ OBCIĄŻENIA PODATKIEM AKCYZOWYM (A TAKŻE PODATKOWYMI KONSEKWENCJAMI W PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG ORAZ PODATKU DOCHODOWYM) PRZEDSIĘBIORCA POWINIEN PODJĄĆ TAKIE DZIAŁANIA, KTÓRE ZMINIMALIZUJĄ RYZYKO PODATKOWE. PRZENOSZĄC TE ROZWAŻANIA NA GRUNT NINIEJSZEJ SPRAWY NALEŻY WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE SKARŻĄCY NIE ZAŻĄDAŁ OD SPÓŁKI A. KONCESJI NA OBRÓT PALIWAMI, AKTUALNYCH DEKLARACJI VAT-7 Z PREZENTATĄ URZĘDU SKARBOWEGO. PODJĘCIE TYCH DZIAŁAŃ UMOŻLIWIŁOBY SKARŻĄCEMU POZNANIE RZECZYWISTYCH CELÓW DZIAŁALNOŚCI SPÓŁKI, FIRMA TA BOWIEM NIE POSIADAŁA KONCESJI NA OBRÓT PALIWAMI, NIE BYŁA ZAREJESTROWANYM PODATNIKIEM PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG. POZA TYM STRONA NIE MIAŁA ZAMÓWIEŃ, DOWODÓW MAGAZYNOWYCH, NIE ZNAŁA KIEROWCY A POMIMO TEGO UFAŁA DOSTAWCY PŁACĄC ZA TOWAR GOTÓWKĄ. REASUMUJĄC TĘ CZĘŚĆ ROZWAŻAŃ NALEŻY STWIERDZIĆ, ŻE NAWET WÓWCZAS, GDYBY ZA SŁUSZNY UZNAĆ POGLĄD, ŻE ZACHOWANIE NALEŻYTEJ STARANNOŚCI CHRONI PODATNIKA PRZED ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ PODATKOWĄ W SPRAWACH TEGO RODZAJU, TO W WYPADKU SKARŻĄCEGO, NIE NOŻNA ZASADNIE PRZYJĄĆ, ABY W STOSUNKACH ZE SPÓŁKĄ A. ZACHOWAŁ TĘ STARANNOŚĆ. W OCENIE SĄDU POWYŻSZE POKAZUJE, ŻE STRONA MUSIAŁA CO NAJMNIEJ PRZYPUSZCZAĆ, ŻE UCZESTNICZY W TRANSAKCJACH WYKORZYSTYWANYCH CO NAJMNIEJ DO OBEJŚCIA PRAWA. A ZATEM DO PRZYJĘCIA, ŻE NA STRONIE CIĄŻYŁ OBOWIĄZEK PODATKOWY W ODNIESIENIU DO OLEJU NAPĘDOWEGO, UDOKUMENTOWANEGO FAKTURAMI, NA KTÓRYCH JAKO SPRZEDAWCĘ WSKAZANO SPÓŁKĘ A. , WYSTARCZAJĄCE BYŁO STWIERDZENIE WYSTĄPIENIA PRZESŁANKI WSKAZANEJ W ART. 4 UST. 3 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM, TJ. NIEZAPŁACENIE AKCYZY NA WCZEŚNIEJSZYM ETAPIE OBROTU. BEZ ZNACZENIA JEST NATOMIAST OKOLICZNOŚĆ, CZY ORGAN PODATKOWY DOKONAŁ USTALEŃ, JAKIE PODMIOTY BRAŁY UDZIAŁ W POPRZEDNICH FAZACH OBROTU WYROBEM AKCYZOWYM. JAK WCZEŚNIEJ WSKAZANO DOKONUJĄC WYKŁADNIĄ ART. 4 UST, 3 USTAWY O PODATKU AKCYZOWYM, W PRZYPADKU WYKAZANIA PRZEZ ORGAN PODATKOWY, ŻE W POPRZEDNICH FAZACH OBROTU WYROBEM AKCYZOWYM PODATEK AKCYZOWY NIE ZOSTAŁ ZAPŁACONY, WYBÓR PODMIOTU ZOBOWIĄZANEGO DO JEGO ZAPŁATY NALEŻY DO ORGANU PODATKOWEGO. ODNOSZĄC SIĘ DO ZARZUTÓW NARUSZENIA PRAWA PROCESOWEGO WSKAZAĆ NALEŻY, ŻE DECYZJA ZASKARŻONA JEST MERYTORYCZNIE POPRAWNA I STARANNA. ROZSTRZYGNIECIE JEST BEZSTRONNE I CHARAKTERYZUJE SIĘ DBAŁOŚCIĄ O WYJAŚNIENIE WSZELKICH ASPEKTÓW SPRAWY. SĄD NIE DOPATRZYŁ SIĘ W ZACHOWANIU ORGANU DZIAŁANIA NA NIEKORZYŚĆ SKARŻĄCEGO. ZDANIEM SĄDU ORGANY ZREALIZOWAŁY NAŁOŻONY NA NIE OBOWIĄZEK USTALENIA PRAWDY OBIEKTYWNEJ POPRZEZ WYCZERPUJĄCE ZGROMADZENIE MATERIAŁU DOWODOWEGO A NASTĘPNIE JEGO PEŁNE ROZPATRZENIE (ART 122 O.P. I 187 § 1 O.P.). POZA ZAKRESEM ZAINTERESOWANIA ORGANÓW NIE POZOSTAŁA ŻADNA OKOLICZNOŚĆ, KTÓRA MOGŁABY STANOWIĆ O ZANIECHANIU PODJĘCIA CZYNNOŚCI ZMIERZAJĄCYCH DO PEŁNEGO ZGROMADZENIA MATERIAŁU DOWODOWEGO, O SKUTKU STANOWIĄCYM O JEJ WADLIWOŚCI. UZASADNIENIE DECYZJI JEST WYCZERPUJĄCE, SPEŁNIAJĄCE KRYTERIA O JAKICH MOWA W ART. 210 § 4 O.P. NIE DOSZŁO TAKŻE DO NARUSZENIA WSKAZANYCH W SKARDZE PRZEPISÓW KONSTYTUCJI RP ALBOWIEM ORGANY OPARŁY DECYZJE NA OBOWIĄZUJĄCYCH PRZEPISACH PRAWA. SĄD W PEŁNI AKCEPTUJE PRZYJĘTE PRZEZ ORGANY USTALENIA NIE DOSTRZEGAJĄC NARUSZEŃ PRAWA W ODTWORZENIU STANU FAKTYCZNEGO JAK I ZASTOSOWANE W SPOSÓB PRAWIDŁOWY PRAWO MATERIALNE. MAJĄC NA UWADZE WSZYSTKIE POWYŻSZE OKOLICZNOŚCI I NIE ZNAJDUJĄC PODSTAW DO UWZGLĘDNIENIA SKARGI, NA PODSTAWIE ART. 151 USTAWY Z DNIA 30 SIERPNIA 2002 R. PRAWO O POSTĘPOWANIU PRZED SĄDAMI ADMINISTRACYJNYMI (DZ. U. NR 153, POZ. 1270 Z PÓŹN. ZM.), NALEŻAŁO ORZEC JAK W SENTENCJI.