I SA/Gd 870/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2009 rok oddala skargę. PANI W. R. W DNIU 1 SIERPNIA 2009 R. NABYŁA SAMOCHÓD OSOBOWY MARKI [...] MODEL [...], ROK PRODUKCJI 2004 ZA CENĘ 80.000,00 ZŁ, W SYTUACJI, GDY W ZEZNANIU PODATKOWYM PIT-36 ZA ROK 2009 ZŁOŻONYM W DNIU 31 MARCA 2010 R. W URZĘDZIE SKARBOWYM [...] PODATNICZKA WYKAZAŁA: • DOCHÓD Z TYT. EMERYTURY/RENTY KRAJOWEJ W KWOCIE 13.475,82 ZŁ • DOCHÓD Z NAJMU W KWOCIE 500,00 ZŁ • ZALICZKĘ NA PODATEK DOCHODOWY W KWOCIE 915,00 ZŁ • SKŁADKI NA UBEZPIECZENIE ZDROWOTNE 1.044,34 ZŁ Z UWAGI NA ZNACZNĄ DYSPROPORCJĘ POMIĘDZY KWOTĄ PONIESIONYCH WYDATKÓW, A UZYSKANYM W 2009 ROKU PRZYCHODEM, NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO [...] POSTANOWIENIEM Z DNIA [...] LISTOPADA 2010 R., WSZCZĄŁ Z URZĘDU W STOSUNKU DO PANI W. R. POSTĘPOWANIE PODATKOWE W SPRAWIE USTALENIA WYSOKOŚCI PRZYCHODÓW NIEZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH ZA ROK 2009. W TOKU WSZCZĘTEGO POSTĘPOWANIA, NA WEZWANIE ORGANU W OŚWIADCZENIU NA DZIEŃ 1 STYCZNIA 2009 R. PANI W. R. WYKAZAŁA: - GRUNTY ZABUDOWANE O POWIERZCHNI 456 M2 W WARTOŚCI 300.000,00 ZŁ (DZIAŁKA [...]), - ŚRODKI PIENIĘŻNE W KWOCIE 50.000,00 ZŁ, - SAMOCHÓD MARKI [...] (WSPÓŁWŁASNOŚĆ W ½) ROK PRODUKCJI 1999 O WARTOŚCI 3.000,00 ZŁ. PONADTO DO WYPEŁNIONYCH OŚWIADCZEŃ STRONA ZAŁĄCZYŁA: 1. KSEROKOPIĘ UMOWY ZLECENIA Z DNIA 31 LIPCA 2009 R., ZAWARTĄ Z K. R., NA MOCY KTÓREJ K. R. ZLECA SWOJEJ MATCE W. R. ABY ZAKUPIŁA DLA NIEGO OD D. L. DLA K. R. ALE NA NAZWISKO W. R. SAMOCHÓD MARKI [...] MODEL [...] NR REJ. [...] ZA CENĘ 80.000 ZŁ (...), 2. KSEROKOPIĘ UMOWY SPRZEDAŻY Z DNIA 1 SIERPNIA 2009 R. SAMOCHODU MARKI [...], MODEL [...], ROK PROD. 2004 ZAWARTĄ POMIĘDZY: SPRZEDAJĄCYM – D. L., A KUPUJĄCĄ – W. R. DO ZŁOŻONYCH OŚWIADCZEŃ PODATNICZKA ZAŁĄCZYŁA PISMO, W KTÓRYM WYJAŚNIŁA, ŻE ZAKUPU SAMOCHODU [...] DOKONAŁA W IMIENIU SYNA K. R. I ZA JEGO PIENIĄDZE, ALE NA SWOJE NAZWISKO. KOSZTY EKSPLOATACJI SAMOCHODU PONOSI K. R., KTÓRY JEST POSIADACZEM TEGO SAMOCHODU OD CHWILI ZAKUPU. W TOKU PROWADZONEGO POSTĘPOWANIA NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO [...] USTALIŁ, ŻE PANI W. R. W ROKU 2009 PONIOSŁA WYDATKI W ŁĄCZNEJ WYSOKOŚCI 96.985,09 ZŁ. JEDNOCZEŚNIE OPIERAJĄC SIĘ NA WYJAŚNIENIACH ORAZ ZGROMADZONYM MATERIALE DOWODOWYM STWIERDZONO, ŻE PODATNICZKA NA POKRYCIE POWYŻSZYCH WYDATKÓW DYSPONOWAŁA ŚRODKAMI W ŁĄCZNEJ WYSOKOŚCI 12.555,43 ZŁ. NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO [...] UWZGLĘDNIŁ WYJAŚNIENIA PANI W. R., ŻE NA DZIEŃ 1 STYCZNIA 2009 R. POSIADAŁA FAKTYCZNE OSZCZĘDNOŚCI W GOTÓWCE W WYSOKOŚCI 8.000,00 ZŁ. W TYM STANIE RZECZY PRZY USTALENIU, ŻE PODATNICZKA NA DZIEŃ 1 STYCZNIA 2009 R. NIE DYSPONOWAŁA OSZCZĘDNOŚCIAMI, ORGAN PIERWSZEJ INSTANCJI PRZYJĄŁ, ŻE NADWYŻKA WYDATKÓW NAD DOCHODAMI W WYSOKOŚCI 78.247,00 ZŁ ODPOWIADA WYSOKOŚCI PRZYCHODU NIEZNAJDUJĄCEGO POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH I PODLEGA OPODATKOWANIU ZRYCZAŁTOWANYM PODATKIEM DOCHODOWYM. W ZWIĄZKU Z POWYŻSZYM NACZELNIK URZĘDU SKARBOWEGO [...] DECYZJĄ Z DNIA [...], USTALIŁ ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE W ZRYCZAŁTOWANYM PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH OD DOCHODÓW NIE ZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH LUB POCHODZĄCYCH ZE ŹRÓDEŁ NIE UJAWNIONYCH ZA 2009 ROK DLA PANI W. R. W KWOCIE 58.685,00 ZŁ. KORZYSTAJĄC Z PRZYSŁUGUJĄCEGO PRAWA PANI W. R., PISMEM Z DNIA 14 LIPCA 2011 R., ZŁOŻYŁA ODWOŁANIE OD POWYŻSZEJ DECYZJI. ROZPOZNAJĄC SPRAWĘ W POSTĘPOWANIU ODWOŁAWCZYM, MAJĄC NA UWADZE CAŁOKSZTAŁT ZGROMADZONEGO MATERIAŁU DOWODOWEGO, DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ [...] STWIERDZIŁ, ŻE WYSTĄPIŁY PRZESŁANKI, O KTÓRYCH MOWA W TREŚCI ART. 230 § 1 USTAWY Z DNIA 29 SIERPNIA 1997 R. ORDYNACJA PODATKOWA (T. J.: DZ. U. Z 2005 R., NR 8, POZ. 60 ZE ZM.) I POSTANOWIENIEM Z DNIA [...], NR [...] ZWRÓCIŁ SPRAWĘ ORGANOWI PIERWSZEJ INSTANCJI W CELU DOKONANIA WYMIARU UZUPEŁNIAJĄCEGO POPRZEZ ZMIANĘ DOTYCHCZASOWEJ DECYZJI, PONIEWAŻ W TOKU POSTĘPOWANIA ODWOŁAWCZEGO ORGAN ROZPATRUJĄCY ODWOŁANIE STWIERDZIŁ, ŻE ZOBOWIĄZANIE PODATKOWE ZOSTAŁO USTALONE W WYSOKOŚCI NIŻSZEJ NIŻ TO WYNIKA Z OBOWIĄZUJĄCYCH PRZEPISÓW PRAWA PODATKOWEGO. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia [..], zmienił uprzednio wydaną decyzję z dnia [...], którą ustalono zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2009 rok dla Pani W. R. w kwocie 58.685,00 zł i ustalił Pani R. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2009 rok w kwocie 64.685,00 zł. W przedmiotowej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji zakwestionował m.in., fakt posiadania jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2009 r. przez Panią W. R. Niezgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, pismem Pani W. R. reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie zarzucając: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), poprzez uznanie wydatków poczynionych przez podatnika w roku 2007 za pochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, 2. naruszenie przepisu prawa procesowego tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. D. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywatela do organów państwa, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4. naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez niezgromadzenie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów z uwagi na jednostronną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Do przedmiotowego odwołania pełnomocnik Pani W. R. załączył kserokopie książeczek marynarskich dot. jej męża, wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. dokumentów, na okoliczność faktu wykonywania przez męża podatniczki pracy najemnej na statkach. Powołując się na treść art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także na wyroki NSA z dnia 26 września 1995 r., sygn. SA/Lu 1929/94 i z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 751/2010 pełnomocnik Pani W. R. zaakcentował, iż to urząd powinien udowodnić podatnikowi braki z jego strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych (zgłoszonych do opodatkowania) źródłach przychodów. Wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy. Ponadto (...) w sytuacji, gdy przeprowadzone przez właściwe organy ustalenia faktyczne nie dają pełnej odpowiedzi na rysujące się w sprawie wątpliwości, w szczególności zaś pozostawiają pole dla domysłów lub przypuszczeń, nie można uznać ich za poprawne. Jak wskazał pełnomocnik Pani W. R. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wydając przedmiotową decyzję uchybił przepisom ort. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wyrażona w przepisie art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza ona, iż organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Dokonanie oceny materiału dowodowego, winno być zgodne z zasadami logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów nie może oznaczać samowoli i każdorazowo powinna być oparta na przekonywujących podstawach. Ponadto organ podatkowy powinien przyjętym założeniom dać wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ponadto pełnomocnik strony zauważa w złożonym odwołaniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie wziął pod rozwagę wyjaśnień dotyczących zatrudnienia małżonka skarżącej, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, iż nie osiągał on dochodów pozwalających na zakumulowanie określonych oszczędności. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, podatniczka nie przedłożyła dowodów potwierdzających fakt wykonywania przez małżonka pracy najemnej na statkach oraz wysokości uzyskiwanych dochodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w sposób całkowity pominął fakt, iż upływ czasu pomiędzy pełną aktywnością zawodową A. R., jego zgonem oraz niniejszym postępowaniem uniemożliwia skarżącej, odtworzenie dokładnego przebiegu zatrudnienia małżonka wraz z przyporządkowaniem wysokości osiąganych dochodów. Powyższe uniemożliwia, zatem podatniczce uczynienie zadość żądaniu organu podatkowego. Na uwagę zasługuje ponadto fakt, iż charakter zatrudnienia małżonka skarżącej - marynarza oraz zapewnienie przez armatora/pracodawcę odzieży, wyżywienia, a tym samym brak konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów utrzymania, pozwoliły małżeństwu na zgromadzenie znacznych oszczędności. Kwestionując ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej nabycia samochodu osobowego marki [...] pełnomocnik Pani W. R. podniósł, że podatniczka wielokrotnie wskazywała, iż samochód marki [...] został zakupiony w całości z oszczędności należących do jej syna, a powyższe wynika wprost z treści przedłożonej umowy zatytułowanej jako umowa zlecenia. Takie bowiem zastrzeżenie znajduje odzwierciedlenie w treści umowy zawartej pomiędzy stronami tej umowy. Podkreślił przy tym, iż konstrukcja umowy zlecenia zawartej pomiędzy stronami, pozwala przyjąć, że faktycznym właścicielem samochodu nie była podatniczka, a jej syn. Organ podatkowy nie rozważył, iż zarejestrowanie pojazdu stanowi wyłącznie czynność materialno - techniczną. Zarejestrowanie więc samochodu marki [...] przez Panią W. R. na jej nazwisko nie przesądza o tym, iż nabyta ruchomość stanowiła jej własność. Odnosząc się natomiast do uzasadnienia decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dotyczącego zaprezentowanego stwierdzenia, iż zawarta przez strony umowa, nie nosi znamion umowy zlecenia, pełnomocnik wskazał, że jest ona absurdalna bowiem rolą organów podatkowych nie jest dokonywanie wykładni treści przedkładanych umów, a wyłącznie gromadzenie wyczerpującego materiału dowodowego i jego gruntowna analiza. W ocenie pełnomocnika strony organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, iż dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej przedmiotowej umowy, w pierwszej kolejności konieczne jest dokonanie wykładni złożonych przez strony oświadczeń woli. Dopiero bowiem po zinterpretowaniu znaczenia oświadczeń woli stron, dokonanym zgodnie z treścią ort. 65 k.c., możliwe jest określenie skutków prawnych, jakie zrodziły te oświadczenia. Co istotne, wykładnia treści umowy, zgodnie ze współczesnym zapatrywaniem, nie może ograniczać się jedynie do niejasnych jej postanowień, ponieważ rolą wykładni nie jest jedynie zrozumienie interpretowanego tekstu, ale raczej ustalenie znaczenia, jakie nadały oświadczeniu składające je strony. Pogląd ten jest szczególnie istotny przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli kształtujących umowę, gdyż zgodnie z treścią ort. 65 § 2 k.c. przedmiotem interpretacji w tym przypadku winna być nie tylko treść umowy, ale również zamiar stron i cel kontraktu. Zapatrywanie to znajduje wyraz także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. np. uzasadnienie wyr. SN z dnia 7 grudnia 2000 r., II CKN 351/00; wyr. SN z 20 stycznia 2011 r., I CSK 193/10; uzasadnienie wyr. z 26 listopada 2010 r., TV CSK 258/10). Niezbędnym wydaje się także wskazanie na zasadę prymatu rzeczywistej woli stron, której priorytetowa rola przy wykładni oświadczeń woli jest obecnie niekwestionowana. Organ podatkowy całkowicie pominął zamiar stron, koncentrując swoją uwagę wyłącznie na nazwie umowy i przywołaniu definicji umowy zlecenia. Nadmienić należy, iż niefortunne nazwanie zawartej przez strony umowy nie może wypaczać jej rzeczywistego charakteru oraz celu umowy. W ocenie podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dokonał błędnej wykładni w zakresie kształtowania przez strony stosunku zobowiązaniowego umów według własnego uznania. Jak wskazał pełnomocnik kodeksowa zasada swobody umów jest immanentnie związana z czterema cechami: swobodą zawarcia lub niezawarci umowy, możliwością dokonania wyboru kontrahenta, oraz swobodą w zakresie treści jak i formy zawieranej umowy. Strony umowy, kierując się zasadą swobody umów wyrażoną w art. 3531 k.c. ułożyły swój stosunek z określonym zamiarem oraz w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu gospodarczego. Brak przy tym wśród kodeksowych ograniczeń zasady swobody umów takich, które czyniłyby niemożliwym zawarcie przez Panią W. R. i Pana K. R. przedmiotowej umowy jako umowy nienazwanej z elementami umowy zlecenia. W szczególności, w kontekście powyższego wywodu, przedmiot umowy stron nie jest niezgodny z naturą umowy zlecenia. Brak, zatem podstaw dla podważania woli stron w tym zakresie, a następnie kwalifikowania przedmiotowej umowy jako umowy nie mającej według organu podatkowego "mocy prawnej". Nadmienić należy, iż kodeks cywilny zawiera zamknięty katalog przesłanek decydujący o możliwości uznania danej czynności prawnej za nieważną. Powyższe nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, stąd też nieuprawnionym jest wywód dokonany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Ponadto wskazać należy, iż uznanie czynności prawnej za nieważną leży wyłącznie w kognicji sądów powszechnych, a nie organów administracji publicznej. Zgodnie z treścią przepisu art. 189 kodeksu postępowania cywilnego powód może żądać ustalenia przez sąd istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, gdy ma w tym interes prawny. Przywołany przepis szeroko ujmuje krąg podmiotów uprawnionych do wytoczenia powództwa. Przeszkodą dla zbyt szerokiego kręgu osób mogących wystąpić z przedmiotowym roszczeniem jest przewidziane w ustawie pojecie interesu prawnego. Poprzez interes prawny należy rozumieć potrzebę uzyskania wyroku ustalającego, wynikającą z sytuacji prawnej w jakiej dana osoba się znajduje, a uzasadnia te potrzebę istnienie obiektywnej niepewności stanu prawnego lub prawa, grożącej naruszeniem danego stosunku prawnego lub poddającej w wątpliwość jego istnienie. Zatem jeżeli organ podatkowy, powziął jakąkolwiek wątpliwość w zakresie ważności umowy zawartej pomiędzy Panią W. R., a Panem K. R. winien wystąpić do właściwego sądu. Pełnomocnik strony w złożonym odwołaniu kwestionując decyzję organu podatkowego pierwszej instancji odnosząc się do zakumulowania oszczędności poza systemem bankowym wskazuje, że przechowywanie środków pieniężnych w domu jest praktyką niezwykle częstą zwłaszcza w odniesieniu do osób starszych. Wskazać należy, iż absurdalnym jest żądanie przedstawienia dowodów potwierdzających fakt deponowania w domu określonych kwot tytułem oszczędności ze wskazaniem miejsca ich przechowywania. Ponadto z faktu, iż syn podatniczki od 2005 roku regularnie nie pływa na statkach, nie sposób wyinterpretować brak oszczędności koniecznych do dokonania zakupu samochodu. Niedopuszczalnym jest wymaganie od Pana K. R. zaświadczenia, iż uzyskane przez niego środki pieniężne zostały opodatkowane w innym państwie, w sytuacji gdy nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w Polsce. Powyższe stanowi rażące naruszenie przepisów postępowania. Organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe wyłącznie wobec Pani W. R., a nie w stosunku do jej syna. Stąd też niedopuszczalnym jest żądanie przedłożenia dowodów potwierdzających fakt uzyskiwania dochodów poza granicami kraju oraz opodatkowania ich w danym państwie. Zauważyć należy, iż organ podatkowy wyłącznie na podstawie lakonicznej informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] uznał, iż Pan K. R. nie posiadał oszczędności pozwalających na sfinansowanie zakupu samochodu. Nadmienić należy, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie jest uprawniony do badania sytuacji finansowej Pana K. R., a powyższe nie stanowiło przedmiotu prowadzonego postępowania podatkowego. Końcowo w złożonym odwołaniu pełnomocnik odwołującej wskazał, że jego zdaniem w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji dopuścił do obrazy przepisów prawa procesowego poprzez niezbadanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wszechstronny, pozwalający na ustalenie jej rzeczywistego stanu. W myśl przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej reguły wynika obowiązek organu podatkowego do dokonania wnikliwej oraz wyczerpującej analizy. Organ zobowiązany jest w sposób czytelny przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Powyższy sposób postępowania ma na celu trafne zastosowanie przepisu prawa, a w konsekwencji wydanie zgodnego z przepisami prawa rozstrzygnięcia. Fundamentalną zasadą dobrego postępowania jest działanie organu administracji publicznej w sposób wnikliwy. Wnikliwe postępowanie nakłada na organ podatkowy obowiązek poszanowania wszystkich reguł prawa procesowego. Powyższe pozostaje w ścisłym związku z ogólną zasadą prawdy obiektywnej. Wskazać należy, iż pominięcie wskazanych powyżej reguł powoduje wadliwość postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej [...] po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy zaskarżoną do sądu decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przywołując treść art. 20 ust. 1 i ust. 3, oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w znowelizowanym brzmieniu stwierdził, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia, czy wydatki te i wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym (poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody) oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to jak wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. W takiej sytuacji w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Organ zauważa, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Podkreślił przy tym, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Z akt sprawy wynika, że Pani W. R. w roku 2009 dokonała wydatków związanych z zakupem w dniu 1 sierpnia 2009 r., samochodu osobowego marki [...] model [...] rok produkcji 2004, za cenę 80.000,00 zł. Bezspornym jest, że w rozpoznawanym roku podatkowym odwołująca uzyskała jedynie dochód z tyt. emerytury/renty krajowej w niewielkiej kwocie, tj. 13.475,82 zł oraz najmu/dzierżawy w kwocie 410 zł. Jak wynika z wyjaśnień odwołującej składanych w toku postępowania podatkowego (pismo z dnia 18 stycznia 2011 r.) wydatek poniesiony w dniu 1 sierpnia 2009 r., na zakup samochodu osobowego marki [...] sfinansowany został z pieniędzy jej syna K. R. w wykonaniu umowy zlecenia zawartej w dniu 31 lipca 2009 r. Dodatkowo złożyła oświadczenie, w którym wyjaśniła, że zakupu samochodu osobowego marki [...] dokonała za pieniądze i na rzecz syna – K. R., ale na swoje nazwisko z tego też względu nie wykazała tego pojazdu w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym. Jak wskazała, koszty eksploatacji samochodu ponosi K. R., który jest posiadaczem tego samochodu od chwili zakupu. Analizując treść umowy zlecenia z dnia 31 lipca 2009 r., umowy sprzedaży samochodu pomiędzy D. L. - sprzedającym, a W. R. - kupującą z 1 sierpnia 2009 r., mając na uwadze że K. R. odmówił składania jakichkolwiek wyjaśnień dotyczących matki W. R., zaś drugi syn M. R. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 czerwca 2011 r., wprawdzie posiadał wiedzę co do ilości posiadanych na nazwisko matki samochodów, natomiast nie wiedział z jakich środków strona zakupiła samochód [...], organ odwoławczy uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prawidłowo ocenił, iż w sprawie nie została potwierdzona okoliczność rzekomej umowy zlecenia, na którą powoływała się strona. Zasadnie organ podkreślił, że podstawową cechą umowy zlecenia jest okoliczność wykonywania określonej czynności zleceniobiorcy na rzecz zleceniodawcy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują możliwości zawarcia umowy zlecenia, na podstawie której zleceniobiorca wykona określoną czynność na swój rachunek, a nie na rachunek zleceniodawcy. Przy czym zawsze przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał chociażby w imieniu własnym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że z przedłożonej przez Panią W. R. umowy zlecenia zawartej w dniu 31 lipca 2009 r. z synem K. R. bezspornie wynika, że jakkolwiek podatniczka otrzymała zlecenie zakupu samochodu osobowego marki [...] dla K. R., to jednak zakupu tego dokonała na własny rachunek. Co więcej również z samej umowy sprzedaży samochodu z dnia 1 sierpnia 2009 r. wynika, że w momencie nabycia ww. samochodu Pani W. R. nie działała w roli powiernika na rzecz jakichkolwiek osób trzecich, ale we własnym imieniu i na własny rachunek. O tym, że podatniczka działała we własnym imieniu i na własny rachunek świadczy również ujawniony w rejestrach Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego [...] tytuł prawny do ww. pojazdu, który ponad wszelką wątpliwość należy do strony. Natomiast zawarty w art. 199a § 3 ww. ustawy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Wbrew odmiennej ocenie pełnomocnika w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania nie była kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a Ordynacji podatkowej), zgromadzony bowiem w aktach przedmiotowej sprawy materiał dowodowy nie budzi wątpliwości i tym samym uprawnia organy podatkowe obu instancji do stwierdzenia, że samochód osobowy marki [...] zakupiła w dniu 1 sierpnia 2009 r. za cenę 80.000 zł Pani W. R. Dyrektor Izby Skarbowej [...] na marginesie zauważył, że fakt zakupu ww. samochodu i to z własnych oszczędności potwierdziła również sama podatniczka. Jak bowiem wskazała uzasadniając złożone odwołanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego Pani W. R. wielokrotnie wyjaśniała, iż środki pieniężne przeznaczone na zakup samochodu pochodziły z oszczędności jakie udało się zakumulować w trakcie trwania małżeństwa z A. R. (...). W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy organ odwoławczy podkreślił, że odwołująca nie udowodniła faktu posiadania i opodatkowania wskazanych przez nią dochodów uzyskanych zarówno z osobistych oszczędności z lat poprzednich, w tym pochodzących z pracy zawodowej nieżyjącego już małżonka. Składane natomiast w toczącym się postępowaniu w tym zakresie oświadczenia i zeznania Pani W. R. nie zostały udowodnione a nawet uprawdopodobnione. Zajmując stanowisko w przedmiocie dochodów osiąganych przez nieżyjącego już małżonka skarżącej i gromadzenia z tych dochodów oszczędności, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie udowodniła, a nawet nie uprawdopodobniła, że zgromadziła wspólnie z mężem (A. R.) oszczędności pochodzące z jego pracy zawodowej, którymi dysponowała na dzień 1 stycznia 2007 r., i z których sfinansowała wydatki poniesione w badanym okresie. W ocenie organu odwoławczego Pani W. R. nie mogła w 2009 r. dysponować rzekomymi oszczędnościami z pracy zawodowej męża bowiem oszczędności te nie zostały zgłoszone do masy spadkowej. Decyzją z dnia [...], Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił dla Pani W. R., zam. [...] podatek z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia [...] A. R. w kwocie 1.227,20 zł. Z przedmiotowej decyzji wynika, że postanowieniem Sądu Rejonowego [...] z dnia [...], sygn. akt [...] Pani W. R. nabyła w drodze spadku po swoim mężu A. R. całość z jego udziału wynoszącego ½ części we współwłasności zabudowanej nieruchomości obszaru 456 m2 położonej w [...] i w nieruchomości obszaru 872 m2 położonej w [...] - bez zabudowy oraz nabyła całość udziału wynoszącego ¼ część we współwłasności samochodu osobowego marki [...] rok prod. 1997. Skoro zatem z dokumentu tego ponad wszelką wątpliwość wynika, że do masy spadkowej nie zostały zgłoszone środki pieniężne, zgromadzone wspólnie z mężem przed jego śmiercią, to powołany powyżej zarzut pełnomocnika należy w opinii organu uznać za całkowicie chybiony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreśla, że postępowanie w sprawie dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych jest o tyle specyficzne, że opodatkowaniu podlega co do zasady zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych, ustalona na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W rezultacie tak sformułowanego przepisu organ podatkowy winien wykazać (udowodnić) przede wszystkim wartość poniesionych wydatków lub wartość zgromadzonego mienia przewyższających wartość deklarowanych, podlegających opodatkowaniu przychodów; podatnik powinien z kolei wykazać (udowodnić) wartość przychodów zwolnionych z opodatkowania oraz wskazać inne dowody w sprawie, które wskazują, że osiągał opodatkowane przychody lub przychody zwolnione z opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie zdaniem organu odwoławczego odwołująca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że dysponowała przychodami opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania innymi niż to ustalił organ podatkowy pierwszej instancji. Zajmując stanowisko co do zarzutu naruszenia zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej [...] zauważa, że zasady te nie zostały naruszone, a odmienna ocena stanu faktycznego od reprezentowanej przez Podatniczkę w żadnym razie nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego oraz o tym, że w sprawie miały znaczenie jedynie dowody wybiórcze i niekorzystne dla podatnika. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy podatkowe obu instancji dokonały oceny wszystkich dowodów mających znaczenie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Wbrew odmiennej opinii pełnomocnika odwołującej, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ustalenia i oceny stanu faktycznego organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnie z art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 125, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sytuacji sam fakt, że dokonana ocena nie spełnia oczekiwań pełnomocnika Strony, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż ocena ta jest niewłaściwa i doprowadziła do nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołująca nie wykazała w sposób bezsporny i jednoznaczny, iż pieniądze na pokrycie całości wydatków dokonanych w 2009 r. pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezgadzając się z decyzją organu odwoławczego Pani W. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pełnomocnik skarżącej w skardze ponownie zarzuca: 1. naruszenie prawa procesowego tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania obywatela do organów państwa, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 122 w zw. z art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, 4. rażące naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię treści normatywnej art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), poprzez uznanie wydatków poczynionych przez podatnika w roku podatkowym 2007 za dochody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, 5. rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późno zm.), poprzez nie zgromadzenie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego oraz przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów z uwagi na jednostronną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie, 6. naruszenie prawa materialnego tj. art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości obywateli Rzeczypospolitej Polskiej wobec prawa przejawiające się w nieuzasadnionym stwierdzeniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach łub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2009 rok. Ostatecznie pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji (organu drugiej instancji) oraz poprzedzającej jej decyzji (organu pierwszej instancji), jako naruszających przepisy prawa materialnego oraz procesowego oraz ewentualne zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja nie narusza prawa. Otóż stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., źródłami przychodów są inne źródła. Zgodnie z art. 1 pkt 13 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nadano nowe brzmienie art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych dotyczącemu opodatkowania przychodów z innych źródeł. Przy czym znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z dyspozycji art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej. Stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w znowelizowanym brzmieniu, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl zaś art. 20 ust. 3 ww. ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym w świetle zacytowanego przepisu nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowanie wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej. Stosownie natomiast do treści art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ww. ustawy dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. W świetle powyższego jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia celem sprawdzenia, czy wydatki te i wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym roku podatkowym (poprzez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody) oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to jak wskazuje liczne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące stosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wówczas na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdowały pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach (por. wyrok WSA w Opolu I SA/Op 300/05 z dnia 15 lutego 2006 r.). W takiej sytuacji w interesie podatnika leży przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych w postępowaniu w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Podobnie jak inne środki dowodowe wyjaśnienia muszą również prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowe źródeł przychodów bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich (por. wyrok WSA z dnia 8 maja 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 891/06 oraz z dnia 16 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1982/2002.). Dyrektor Izby Skarbowej [...] trafnie podkreślił i to, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Tym samym wydatki oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych nie mogą być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny ani domniemany. Kontrola nieujawnionych źródeł przychodów nie może być dokonywana w sposób wyrywkowy, opierając się tylko o niektóre elementy wydatków czy dochodów. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt I SA/Wr 291/96 z uwagi na restrykcyjny charakter uregulowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów, mającego na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tak zwana szara strefa, przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, zmierzającym do dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika. W ocenie Sądu wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony zawartym w skardze, organy podatkowe obu instancji, kierując się dyspozycją art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2009 roku) przeprowadziły szczegółową analizę zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego, zweryfikowały źródła uzyskanych przez Panią W. R. przychodów (dochodów) w celu ustalenia, czy środki, z których sfinansowane zostały przez podatniczkę wydatki w roku 2009 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania i czy mogła zgromadzić zasoby w latach poprzednich ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, które posłużyły do sfinansowania tych wydatków i umożliwiły zgromadzenie wykazanych w decyzji zasobów finansowych oraz szczegółowo odniosły się do umowy zlecenia z dnia 31 lipca 2009 r. zawartej pomiędzy skarżącą i jej synem K. R. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w roku 2009 dokonała m.in. wydatku związanego z zakupem w dniu 1 sierpnia 2009 r. samochodu osobowego marki [...] model [...] rok produkcji 2004, za cenę 80.000,00 zł. Bezspornym jest, że w rozpoznawanym roku podatkowym skarżąca uzyskała jedynie dochód z tyt. emerytury/renty krajowej w niewielkiej kwocie, tj. 13.475,82 zł oraz dochód najmu/dzierżawy w kwocie 410 zł. Jak wynika z wyjaśnień strony skarżącej składanych w toku postępowania podatkowego (pismo z dnia 18 stycznia 2011 r.) wydatek poniesiony w dniu 1 sierpnia 2009 r., na zakup samochodu osobowego marki [...] sfinansowany został z pieniędzy jej syna K. R. w wykonaniu umowy zlecenia zawartej w dniu 31 lipca 2009 r. Dodatkowo wskazała, że były to środki pieniężne K. R. zgromadzone przed zawarciem małżeństwa z B. R. i że syn pieniądze przechowywał w swoim pokoju w szafie, w domu w [...]. Ponadto strona skarżąca zeznała: pieniądze w kwocie 80.000,00 zł Pan K. R. przekazał jej w domu z ręki do ręki. Obecnie samochód nadal jest jej własnością, użytkuje go razem z synem. Opłaty za samochód, paliwo, ubezpieczenie opłaca cały czas K. R. Dyrektor Izby Skarbowej trafnie podkreśla, że dokonana analiza zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie bezspornie podważa wiarygodność wyjaśnień skarżącej, iż nabycia ww. samochodu osobowego marki [...] dokonała działając na zlecenie syna K. R. w drodze umowy zlecenia z dnia 31 lipca 2009 r. Przede wszystkim zauważyć należy, że o kwalifikacji prawnej zawartej umowy może decydować całokształt jej postanowień. Istota umowy zlecenia wyraża się w tym, że przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie. Należy ona bowiem do kategorii umów z zakresu szeroko rozumianego pośrednictwa. Zasadniczymi elementami wyodrębnionymi w definicji tej umowy są: dokonanie czynności prawnej (określonej) oraz działanie dla dającego zlecenie. Stanowi ona konstrukcję umożliwiającą dokonywanie czynności prawnych przy wykorzystaniu zastępstwa. Zastępstwo to natomiast polega na dokonywaniu czynności prawnej dla innej osoby (dającego zlecenie), a tym samym może się wyrażać zarówno w działaniu w jego imieniu i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla niego, jak i w działaniu w imieniu własnym, ale na rachunek (dla) dającego zlecenie. A zatem podstawową cechą umowy zlecenia jest okoliczność wykonywania określonej czynności zleceniobiorcy na rzecz zleceniodawcy. Przepisy Kodeksu cywilnego nie przewidują możliwości zawarcia umowy zlecenia, na podstawie której zleceniobiorca wykona określoną czynność na swój rachunek, a nie na rachunek zleceniodawcy. Przy czym zawsze przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym. Z przedłożonej przez skarżącą umowy zlecenia zawartej w dniu 31 lipca 2009 r. z synem K. R. bezspornie wynika, że jakkolwiek strona skarżąca otrzymała zlecenie zakupu samochodu osobowego marki [...] dla K. R., to jednak zakupu tego dokonała na własny rachunek. Co więcej również z samej umowy sprzedaży samochodu z dnia 1 sierpnia 2009 r. wynika, że w momencie nabycia ww. samochodu podatniczka nie działała w roli powiernika na rzecz jakichkolwiek osób trzecich, ale we własnym imieniu i na własny rachunek. O tym, że Pani W. R. działała we własnym imieniu i na własny rachunek świadczy również ujawniony w rejestrach Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego [...] tytuł prawny do ww. pojazdu, który ponad wszelką wątpliwość należy do strony skarżącej. Tym samym kontekst sytuacyjny sprawy potwierdza stanowisko organów podatkowych obu instancji. Zawarty natomiast w art. 199a § 3 ww. ustawy obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, - na który wskazuje pełnomocnik strony skarżącej - istnieje tylko wówczas, gdy po spełnieniu określonych warunków pozostają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, nie zaś wówczas gdy przedmiotem prawnopodatkowej oceny jest sama treść istniejącego już stosunku prawnego i kształtujących go oświadczeń woli. Wbrew odmiennej ocenie pełnomocnika skarżącej w niniejszej sprawie przedmiotem rozstrzygania nie była kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (art. 199a Ordynacji podatkowej), zgromadzony bowiem w aktach przedmiotowej sprawy materiał dowodowy nie budzi wątpliwości i tym samym uprawnia organy obu instancji do stwierdzenia, że samochód osobowy marki [...] zakupiła w dniu 1 sierpnia 2009 r. za cenę 80.000 zł Pani W. R. DYREKTOR IZBY SKARBOWEJ [...] NA MARGINESIE TRAFNIE PODKREŚLA I TĄ OKOLICZNOŚĆ, ŻE FAKT ZAKUPU WW. SAMOCHODU I TO Z WŁASNYCH OSZCZĘDNOŚCI POTWIERDZIŁA RÓWNIEŻ SAMA PODATNICZKA. JAK BOWIEM WSKAZANO UZASADNIAJĄC ZŁOŻONE ODWOŁANIE W TOKU PROWADZONEGO POSTĘPOWANIA PODATKOWEGO PANI W. R. WIELOKROTNIE WYJAŚNIAŁA, IŻ ŚRODKI PIENIĘŻNE PRZEZNACZONE NA ZAKUP SAMOCHODU POCHODZIŁY Z OSZCZĘDNOŚCI JAKIE UDAŁO SIĘ ZAKUMULOWAĆ W TRAKCIE TRWANIA MAŁŻEŃSTWA Z A. R. (...). W STANIE FAKTYCZNYM PRZEDMIOTOWEJ SPRAWY PODKREŚLIĆ NALEŻY, ŻE SKARŻĄCA NIE UDOWODNIŁA FAKTU POSIADANIA I OPODATKOWANIA DEKLAROWANYCH PRZEZ NIĄ DOCHODÓW UZYSKANYCH ZARÓWNO Z OSOBISTYCH OSZCZĘDNOŚCI Z LAT POPRZEDNICH, W TYM POCHODZĄCYCH Z PRACY ZAWODOWEJ NIEŻYJĄCEGO MAŁŻONKA. SKŁADANE NATOMIAST W TOCZĄCYM SIĘ POSTĘPOWANIU W TYM ZAKRESIE OŚWIADCZENIA I ZEZNANIA NIE ZOSTAŁY UDOWODNIONE, A NAWET UPRAWDOPODOBNIONE. ZAJMUJĄC STANOWISKO W PRZEDMIOCIE DOCHODÓW OSIĄGANYCH PRZEZ NIEŻYJĄCEGO JUŻ MAŁŻONKA SKARŻĄCEJ I GROMADZENIA Z TYCH DOCHODÓW OSZCZĘDNOŚCI, SKARŻĄCA W TOCZĄCYM SIĘ POSTĘPOWANIU PODATKOWYM NIE UDOWODNIŁA, A NAWET NIE UPRAWDOPODOBNIŁA, ŻE ZGROMADZIŁA WSPÓLNIE Z MĘŻEM (A. R.) OSZCZĘDNOŚCI POCHODZĄCE Z JEGO PRACY ZAWODOWEJ, KTÓRYMI DYSPONOWAŁA NA DZIEŃ 1 STYCZNIA 2009 R., I Z KTÓRYCH SFINANSOWAŁA WYDATKI PONIESIONE W BADANYM OKRESIE. SKORO STRONA SKARŻĄCA Z KONKRETNEGO FAKTU WYWODZI DLA SIEBIE KORZYSTNE SKUTKI (DOCHODY UZYSKIWANE PRZE NIEŻYJĄCEGO MĘŻA W OKRESIE JEGO AKTYWNOŚCI ZAWODOWEJ, Z KTÓRYCH ZOSTAŁY ZGROMADZONE OSZCZĘDNOŚCI I POKRYCIA WYDATKÓW W 2009 R.), TO NA NIEJ SPOCZYWAŁ CIĘŻAR ICH UDOWODNIENIA. POSTĘPOWANIE W SPRAWIE DOCHODU NIE ZNAJDUJĄCEGO POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH PRZYCHODÓW LUB POCHODZĄCEGO ZE ŹRÓDEŁ NIE UJAWNIONYCH JEST O TYLE SPECYFICZNE, ŻE OPODATKOWANIU PODLEGA CO DO ZASADY ZGODNIE Z ART. 20 UST. 3 USTAWY O PODATKU DOCHODOWYM OD OSÓB FIZYCZNYCH WYSOKOŚĆ PRZYCHODÓW NIE ZNAJDUJĄCYCH POKRYCIA W UJAWNIONYCH ŹRÓDŁACH LUB POCHODZĄCYCH ZE ŹRÓDEŁ NIE UJAWNIONYCH, USTALONA NA PODSTAWIE PONIESIONYCH PRZEZ PODATNIKA W ROKU PODATKOWYM WYDATKÓW I WARTOŚCI ZGROMADZONEGO W TYM ROKU MIENIA, JEŻELI WYDATKI TE I WARTOŚCI NIE ZNAJDUJĄ POKRYCIA W MIENIU ZGROMADZONYM W ROKU PODATKOWYM ORAZ W LATACH POPRZEDNICH, POCHODZĄCYM Z PRZYCHODÓW OPODATKOWANYCH LUB WOLNYCH OD OPODATKOWANIA. W REZULTACIE TAK SFORMUŁOWANEGO PRZEPISU ORGAN PODATKOWY WINIEN WYKAZAĆ (UDOWODNIĆ) PRZEDE WSZYSTKIM WARTOŚĆ PONIESIONYCH WYDATKÓW LUB WARTOŚĆ ZGROMADZONEGO MIENIA PRZEWYŻSZAJĄCYCH WARTOŚĆ DEKLAROWANYCH, PODLEGAJĄCYCH OPODATKOWANIU PRZYCHODÓW. PODATNIK POWINIEN Z KOLEI WYKAZAĆ (UDOWODNIĆ) WARTOŚĆ PRZYCHODÓW ZWOLNIONYCH Z OPODATKOWANIA ORAZ INNE DOWODY W SPRAWIE, KTÓRE POTWIERDZAJĄ, ŻE OSIĄGAŁ OPODATKOWANE PRZYCHODY LUB PRZYCHODY ZWOLNIONE Z OPODATKOWANIA. Natomiast w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie przedstawiła dowodów, z których wynikałoby, że dysponowała legalnymi przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub zwolnionymi z opodatkowania, innymi niż to ustaliły organy podatkowe obu instancji. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 125 Ordynacji podatkowej uznając je za niezasadne stwierdzić należy, że zasady te nie zostały naruszone; odmienna ocena stanu faktycznego od reprezentowanej przez skarżącą w żadnym razie nie stanowi o naruszeniu zasad postępowania podatkowego oraz o tym, że w sprawie miały znaczenie jedynie dowody wybiórcze i niekorzystne dla podatnika. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny wszystkich dowodów mających znaczenie dla właściwego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jak i organ odwoławczy poddały ocenie zebrany materiał dowodowy w toku tego postępowania, wyjaśniły dlaczego danym dowodom dały wiarę, a innym odmówiły wiarygodności. Z akt niniejszej sprawy nie wynika aby w trakcie postępowania podatkowego pominięte zostały dowody lub wnioski dowodowe zgłaszane przez Stronę. Tym samym wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony skarżącej nie można uznać, że zaskarżona decyzja z dnia [...] została wydana na podstawie niekompletnego materiału dowodowego. Wbrew odmiennej opinii pełnomocnika skarżącej, zdaniem sądu, ustalenia i ocenę stanu faktycznego organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnie z art. 120, 121 § 1, 122 w zw. z art. 125, art. 187 § i art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego. W tej sytuacji sam fakt, że dokonana ocena nie spełnia oczekiwań pełnomocnika skarżącej, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż ocena ta jest niewłaściwa i doprowadziła do nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób uprawniony stwierdził, że skarżąca nie wykazała w sposób bezsporny i jednoznaczny, iż pieniądze na pokrycie całości wydatków dokonanych w 2009 r., pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym stanie sprawy zasadnie ustalono, że wydatki poniesione przez skarżącą nie znalazły pokrycia w osiągniętych w tymże roku dochodach w łącznej wysokości 86.247,00 zł, przy uwzględnieniu chronologii ich ponoszenia, wynikającej z obowiązującego w 2009 roku brzmienia art. 20 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Natomiast zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów według stawki 75% wyniósł 64.685,00 zł. Z kolei odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia prawa materialnego tj. art. 32 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równości obywateli Rzeczypospolitej Polskiej wobec prawa przejawiające się w nieuzasadnionym stwierdzeniu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za 2009 rok, zauważyć należy, że organy podatkowe działają na podstawie oraz w granicach obowiązującego prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 Ordynacji podatkowej) i nie posiadają uprawnień do legalnej i skutecznej prawnie oceny zgodności stosowanej ustawy podatkowej z Konstytucją, ani też do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie w tej sprawie. W tym stanie faktycznym i prawnym sprawy na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzeczono jak w wyroku. DSz