I SA/Gd 890/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 listopada 2018 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r. poz. 800 ze zm.), w skrócie "O.p.", art. 87 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 710 ze zm.), w skrócie "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu zażalenia "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G., utrzymał w mocy na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 maja 2018r. w sprawie przedłużenia 60-cio dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 113.000,00 zł, wykazanej do zwrotu na rachunek bankowy, w złożonej w dniu 9 października 2017r. korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. do dnia 9 sierpnia 2018r. Stan sprawy przedstawia się następująco: W złożonej w dniu 9 października 2017r. do Urzędu Skarbowego korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2017r. "A" Sp. z o.o. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 113.580 zł, w tym: do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni kwotę 113.000 zł; do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy kwotę 580 zł. Termin przedmiotowego zwrotu bezpośredniego przypadł na dzień 8 grudnia 2017r. W celu zbadania prawidłowości i zasadności wykazanego przez spółkę ww. zwrotu bezpośredniego prowadzone zostały czynności sprawdzające w trybie art. 272 O.p. W związku z powstałymi wątpliwościami odnośnie prawidłowości i rzetelności odliczenia podatku naliczonego z faktur, dokumentujących nabycie zintegrowanego symulatora szalupy zrzutowej typu (...), Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 5 grudnia 2017r. przedłużył termin zadeklarowanego przez "A" Sp. z o.o. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017r. w kwocie 113.000 zł do dnia 9 marca 2018 r. Następnie na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 28 grudnia 2017r. wszczęta została w spółce kontrola podatkowa w zakresie zasadności dokonania zwrotu oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. oraz prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2017r. W toku tej kontroli organ I instancji stwierdził konieczność dodatkowego zweryfikowania prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży zawartych z "B", NIP [...] oraz transakcji zakupu zawartych z "C", NIP [...] przedmiotem, których były moduły symulatora szalupy zrzutowej typu (...). Mając na uwadze ustalenia dokonane podczas ww. kontroli, organ I instancji w dniu 1 marca 2018r. wydał postanowienie, którym ponownie przedłużył termin zadeklarowanego przez spółkę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017r. do dnia 9 czerwca 2018r. W następstwie dokonanych podczas kontroli podatkowej ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2018r. wszczął z urzędu wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lipca do września 2017r. Postanowieniem z dnia 14 maja 2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin wykazanego przez spółkę w ww. korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r., zwrotu bezpośredniego w kwocie 113.000 zł do dnia 9 sierpnia 2018r. Pismem z dnia 23 maja 2018r. spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie organu I instancji, domagając się jego uchylenia i nakazania dokonania zwrotu wykazanego podatku naliczonego zgodnie z deklaracją VAT za lipiec 2017r. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1.art. 274b w zw. z art.120, art.121 § 1 i art.122 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu do zwrotu podatku naliczonego we wskazanej deklaracji VAT-7, naruszenie podstawowych zasad postępowania sprawdzającego i kontroli podatkowej przez organ I instancji, w tym brak działania na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez prokurenta samoistnego spółki na etapie czynności sprawdzających oraz kontrolnych, oświadczeń kontrolowanych kontrahentów spółki, a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ podatkowy tezie, że zakwestionowane faktury pomiędzy spółką oraz wskazanymi kontrahentami raz nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych lub też zdaniem organu zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji; 2.art. 247b w zw. z art.187 § 1-3 w zw. z art.122, art.191, i art.180 § 1 i 2 O.p., poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, oświadczeń i zeznań byłego Prezesa Zarządu Spółki A. N., który nie orientował się ani w strategicznej ani w bieżącej, działalności spółki, co skutkowało powierzchowną, wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pominięcie pozostałych dowodów, co służyło udowodnieniu wyłącznie przyjętej przez organy podatkowe tezie, że zakwestionowane faktury pomiędzy spółką oraz wskazanymi kontrahentami zdaniem organu nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych lub też zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji; 3.art. 247b, art. 187 § 1 w zw. z art.122, art.191, art.180 § 1 O.p., poprzez brak przyjęcia i przeprowadzenia dowodów ze złożonych do akt sprawy w czasie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej przez spółkę i jej kontrolowanych kontrahentów wyjaśnień, oświadczeń i zeznań prokurenta samoistnego spółki oraz świadka T. T. na okoliczność istnienia uzasadnionego celu gospodarczego oraz handlowej podstawy prawnej i faktycznej zaistniałych transakcji, zakwestionowanych przez organ I instancji, co skutkowało wydaniem zaskarżonego postanowienia; 4.art. 5 ust 1, art. 19 a ust. 1, art. 109 ust 3, art. 108 ust 1 i ust 2 w zw. z art. 88 ust.3 a pkt 4 lit a i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2a i art. 247 b O.p., poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co skutkowało zakwestionowaniem dokonanych transakcji i wydaniem zaskarżonego postanowienia. Ponadto strona zarzuciła błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. i 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 108 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym faktury wystawione pomiędzy spółką oraz wskazanymi kontrahentami raz zdaniem organu albo nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a innym razem zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji, co skutkuje przedłużeniem terminu do dokonania zwrotu podatku naliczonego wykazanego zgodnie z deklaracją VAT-7. Postanowieniem z dnia 25 lipca 2018 r. organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że wykładnia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu może zostać wydane, gdy spełnione są trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, bądź w toku postępowania podatkowego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. W ocenie organu II instancji, wszystkie trzy ww. przesłanki zostały w niniejszej sprawie wypełnione. Organ II instancji wskazał, że o przedłużeniu przedmiotowego terminu zwrotu bezpośredniego, przypadającego na 8 grudnia 2017r. spółka została skutecznie powiadomiona - w dniu 5 grudnia 2017r., tj. przed jego upływem. Również kolejne postanowienia w przedmiotowej sprawie zostały doręczone stronie przed wcześniej wyznaczonym terminem zwrotu. Organ II instancji podał, że niespornym jest także, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania podatkowego. Uprzednie postanowienia zostały wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. Zdaniem organu II instancji, spełniona została także kolejna przesłanka do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika, jaką jest wykazanie przez organ, iż powziął wątpliwości, czy też podejrzenia co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że w niniejszej sprawie przesłanką, powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest wystąpienie okoliczności, uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2017r. Wszczęta została w spółce w ww. zakresie kontrola podatkowa, a następnie postępowanie podatkowe na podstawie postanowienia z dnia 27 kwietnia 2018r. Zasadność zwrotu wykazanej przez podatnika różnicy podatku w kwocie 113.000 zł za lipiec 2017r. wymaga zweryfikowania prawidłowości w zakresie dokonywanych w badanym okresie przez spółkę transakcji, w tym w szczególności w zakresie nabycia oraz dostawy poszczególnych modułów prototypu symulatora szalupy zrzutowej typu (...), zawartych z podmiotami, tj. "B" oraz "C", na co organ I instancji wskazał w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia. Organ I instancji wskazał także, iż istnieją wątpliwości co do ujęcia przez spółkę po stronie nabycia faktur, dotyczące zakupów (m.in. od "D" Sp. z o.o.), które nie mają związku z działalnością opodatkowaną spółki. Ponadto organ stwierdził, że zgromadzone na obecnym etapie prowadzonego postępowania dokumenty źródłowe i informacje nie pozwalają na jednoznaczną ocenę rzetelności dokonanego przez stronę za lipiec 2017r. rozliczenia podatku od towarów i usług, co ma bezpośredni wpływ zarówno na wysokość, jak i termin przedmiotowego zwrotu bezpośredniego. Podsumowując, organ II instancji stwierdził, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b O.p. Zaistniała bowiem przesłanka, uzasadniająca przedłużenie spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017r. Odpowiadając na zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 191 O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że podniesione przez stronę zarzuty dotyczą prowadzenia postępowania kontrolnego i podatkowego w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2017r. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie badana była jedynie zasadność przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego wykazanego przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. Według organu odwoławczego, nie znajdują także uzasadnienia zarzuty, dotyczące naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., ponieważ organ I instancji w postanowieniu wskazał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia, przywołał przepisy prawne oraz wskazał okoliczności/przesłanki, którymi kierował się przedłużając termin zwrotu bezpośredniego wykazanego przez spółkę w deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. Postanowienie to także zawiera stosowne pouczenie. Okoliczność, że podatnik nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. Za bezzasadną organ II instancji uznał także argumentację, dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ przepisy te nie miały w niniejszej sprawie zastosowania. Podstawą do orzekania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego za lipiec 2017r. były bowiem przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b O.p. Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia postanowienia z dnia 14 maja 2018r. W przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości co do zasadności zwrotu bezpośredniego za lipiec 2017r., co uzasadniało wydanie postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu tego zwrotu do dnia 9 sierpnia 2018r. Końcowo organ II instancji wskazał, iż jako rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a tejże ustawy, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Nie zgadzając się z postanowieniem organu II instancji z dnia 25 lipca 2018 r., spółka, działająca przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonemu postanowieniu spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1.art. 274b w zw. z art.120, art.121 § 1 i art.122 O.p., poprzez bezpodstawne przedłużenie terminu do zwrotu podatku naliczonego we wskazanej deklaracji VAT-7, naruszenie podstawowych zasad postępowania sprawdzającego i kontroli podatkowej przez organ I instancji, w tym brak działania na podstawie przepisów prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, w tym dokumentów wskazywanych przez prokurenta samoistnego spółki na etapie czynności sprawdzających oraz kontrolnych, oświadczeń kontrolowanych kontrahentów spółki, a nadto powierzchowna, wybiórcza analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym wyłącznie dowodów, które służyły udowodnieniu przyjętej przez organ podatkowy tezie, że zakwestionowane faktury pomiędzy spółką oraz wskazanymi kontrahentami raz nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych lub też zdaniem organu zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji; 2.art. 247b w zw. z art.187 § 1-3 w zw. z art.122, art.191, i art.180 §1 i 2 O.p., poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego oraz bezpodstawne przyjęcie, oświadczeń i zeznań byłego Prezesa Zarządu Spółki A. N., który nie orientował się ani w strategicznej ani w bieżącej, działalności spółki, co skutkowało powierzchowną, wybiórczą analizą zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pominięcie pozostałych dowodów, co służyło udowodnieniu wyłącznie przyjętej przez organy podatkowe tezie, że zakwestionowane faktury pomiędzy spółką oraz wskazanymi kontrahentami zdaniem organu nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych lub też zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji; 3.art. 247b, art. 187 § 1 w zw. z art.122, art.191, art.180 § 1 O.p., poprzez brak przyjęcia i przeprowadzenia dowodów ze złożonych do akt sprawy w czasie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej przez spółkę i jej kontrolowanych kontrahentów wyjaśnień, oświadczeń i zeznań prokurenta samoistnego spółki oraz świadka T. T. na okoliczność istnienia uzasadnionego celu gospodarczego oraz handlowej podstawy prawnej i faktycznej zaistniałych transakcji, zakwestionowanych przez organ I instancji, co skutkowało wydaniem zaskarżonego postanowienia; 4.art. 5 ust 1, art. 19 a ust. 1, art. 109 ust 3, art. 108 ust 1 i ust 2 w zw. z art. 88 ust.3 a pkt 4 lit a i art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 2a i art. 247 b O.p., poprzez przyjęcie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co skutkowało zakwestionowaniem dokonanych transakcji i wydaniem zaskarżonego postanowienia. Ponadto strona sformułowała zarzut błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 87 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a. i 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 108 ust 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym faktury wystawione pomiędzy spółką oraz wskazanymi kontrahentami raz zdaniem organu albo nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a innym razem zostały zawarte w celu wydłużenia łańcucha transakcji, co skutkuje przedłużeniem terminu do dokonania zwrotu podatku naliczonego wykazanego zgodnie z deklaracją VAT-7. W związku z tym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca wniosła również o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że ona, jak i jej kontrahenci na bieżąco regulują wszystkie swoje zobowiązania publicznoprawne, a co więcej każda z zakwestionowanych w trybie art. 108 ustawy o VAT faktura została zapłacona, tj. zarówno podatek dochodowy, jak i podatek od towarów i usług. Podkreśliła, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia powiela uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu odnośnie zakwestionowania faktur VAT. W kwestii zastosowania art. 108 ustawy o VAT zaskarżone postanowienie nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego ani prawnego poza autorytatywnym stwierdzeniem, że czynności nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Spółka zaznaczyła, że organ nie wskazał jednoznacznie, czy transakcje są pozorne, fikcyjne, czy też rzeczywiste, ale zawierają podatek należny VAT zawyżony. Strona skarżąca podkreśliła także, że ona i kontrolowani uczestnicy obrotu od początku wskazywali, iż spółka "A" była pomysłodawcą i inicjatorem powstania innowacyjnego, unikatowego projektu na skalę światową - wykonania, dostawy i uruchomienia kompletnego, zintegrowanego symulatora szalupy zrzutowej typu (...). Zdaniem spółki, pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych jest zatem twierdzenie organu, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Według spółki, organ podatkowy "na wszelki wypadek" stwierdził, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, przytaczając treść art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, który stosuje się w innych stanach faktycznych niż ma miejsce w niniejszej sprawie, tj. gdy transakcje w zakwestionowanych fakturach odzwierciedlają faktyczne transakcje gospodarcze, ale kwota wartości transakcji stanowiąca podstawę naliczenia podatku należnego jest zawyżona i tym samym podatek należy jest zawyżony lub wartość transakcji jest poprawna, ale podatek został błędnie naliczony z jakiejkolwiek przyczyny nawet błędu rachunkowego. Zatem skoro organ twierdzi, że zakwestionowanych transakcji w ogóle nie było to - w ocenie spółki - nie ma podstaw do podnoszenia jakichkolwiek argumentów na zarzut zawyżenia podatku należnego, ponieważ zastosowanie art. 108 ust.1 wyklucza stosowanie art. 108 ust 2 ustawy o VAT. Strona skarżąca zaakcentowała, że organ nie ocenił prawidłowo zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie dostrzegł bowiem podstawowego rzeczywistego celu gospodarczego faktycznie dokonanych transakcji przez wszystkie podmioty w nich uczestniczących, które wszelkie podatki należne, w tym podatek od towarów i usług oraz podatki dochodowe, zapłaciły. W podsumowaniu strona skarżąca stwierdziła, że organy w wydanych decyzjach o zabezpieczeniu, zaskarżonych do sądu administracyjnego, nie wskazały przesłanek do zastosowania instytucji zabezpieczenia, a więc zaskarżone postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu jest niezasadne. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.). zwanej dalej: "p.p.s.a.", sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Ponadto, w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienie wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe obu instancji miały podstawy do przedłużenia spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Przedmiot zaskarżenia stanowi wydane w związku z prowadzonym względem spółki postępowaniem podatkowym postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2017 r. do dnia 9 sierpnia 2018 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jednocześnie w myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika (...). Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z przytoczonego przepisu wynika zatem, że termin na dokonanie zwrotu podatku co do zasady wynosi 60 dni, jeśli we wniosku o zwrot podatnik nie wskaże innego terminu przewidzianego w obowiązujących przepisach ustawy. Termin ten liczy się od dnia wpływu do organu deklaracji, w której zadeklarowano zwrot różnicy podatku. Od tej reguły organy podatkowe są uprawnione odstąpić jedynie wyjątkowo, tj. gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem wydanych w sprawie rozstrzygnięć ma uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16 (ONSAiWSA 2017/1/4) oraz stanowisko zajęte w jej uzasadnieniu. Uchwała ta ma dla Sądu charakter wiążący. Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 1474/14). Z przywołanej uchwały wynika natomiast, że zasadniczym powodem podjęcia tego aktu były problemy w orzecznictwie, jakie rodziły się na tle wątpliwości dotyczących zarówno zidentyfikowania procedury, w jakiej następuje przedłużenie terminu zwrotu podatku, jak i formy prawnej działania organu. Na tym tle w uchwale przyjęto stanowisko, że rozstrzygnięcie organu przybiera formę zaskarżalnego postanowienia, wyrażając jednocześnie pogląd, iż przyjętą formę prawną przedłużania terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny, następuje rozszerzenie stosowania art. 274b O.p. na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług, rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji wymienione w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. w ramach czynności sprawdzających, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu. W rozpoznawanej sprawie postanowienia organów podatkowych w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku wydane zostały w związku z prowadzonym wobec strony skarżącej postępowaniem podatkowym, a więc argumentacja zawarta w uchwale ma znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. W uchwale I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na unijny wymóg dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie, podkreślił, że akceptowane w pewnej grupie orzeczeń przez sądy administracyjne było przedłużanie terminu zwrotu "do zakończenia procedury weryfikacyjnej" (analogicznie: do zakończenia kontroli), a nie - jak powinno być prawidłowo - do określonej, konkretnej daty. W efekcie powodowało to, że tak sformułowane rozstrzygnięcie w praktyce organów było postrzegane jako stale aktualne. Nie zgadzając się z takim podejściem, krytycznie oceniono pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, tylko przedłużenie terminu zwrotu "według dat" daje możliwość zachowania i respektowania unijnego wymogu dokonywania zwrotu w tzw. rozsądnym terminie oraz reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Pewność stosowania prawa wymaga zatem formułowania rozstrzygnięcia o przedłużeniu w sposób konkretny, niewymagający doszukiwania się tego, jaką datę przesunięcia zwrotu organ miał na uwadze w przyjętych przez siebie okolicznościach. Biorąc pod uwagę, że zwrot powinien nastąpić w konkretnym terminie ustawowo przewidzianym (określonym dniami), to jego odsuwanie w czasie (przedłużenie) też musi być konkretne, czyli wprost wskazywać na jaki dzień organ wydłuża termin zwrotu w stosunku do terminu ustawowego (lub tego, który już był postanowieniem wcześniej wydłużony). Przenosząc poczynione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają opisane w uchwale kryteria, odnoszące się do stosowania art. 87 ust. 2 zd. drugie ustawy o VAT. W niniejszej sprawie termin wykazanego przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. zwrotu bezpośredniego w kwocie 113.000 zł przypadał na dzień 8 grudnia 2017 r., zaś przedłużenie następowało kolejno: w dniu 5 grudnia 2017 r. do dnia 9 marca 2018 r., w dniu 1 marca 2018 r. do dnia 9 czerwca 2018 r., w dniu 14 maja 2018 r. do dnia 9 sierpnia 2018 r. Uwzględniając zatem powyższe o przedłużeniu przedmiotowego terminu zwrotu bezpośredniego - przypadającego na 8 grudnia 2017r. - spółka została skutecznie powiadomiona - w dniu 5 grudnia 2017r. tj. przed jego upływem. Również kolejne postanowienia w przedmiotowej sprawie zostały doręczone skarżącej przed wcześniej wyznaczonym terminem zwrotu. Bezspornym jest także, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania podatkowego. Uprzednie postanowienia zostały wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej. Mając na uwadze przedstawioną sekwencję zdarzeń, Sąd stwierdza, że w sprawie została zachowana ciągłość w przedłużaniu terminu zwrotu zadeklarowanego podatku. W sprawie nie doszło bowiem do przerw w okresach pomiędzy wskazanymi przez organ datami, do których wydłużono termin zwrotu, a datami wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Z treści art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT wynika, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość, co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży interesów podatnika, chroniąc go przed nieuzasadnionym i nadmiernym stosowaniem omawianej instytucji, stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zd. trzecie ustawy o VAT, który reguluje kwestię wypłaty należnej kwoty wraz z odsetkami w razie zasadności zwrotu. Sąd podziela tym samym stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SAB/Łd 4/17, który wskazał, m.in. że przyznając organowi znaczne uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, ustawodawca stwarza jednocześnie podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej. Gwarancję taką stanowi też art. 87 ust. 2a ustawy o VAT, w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. W realiach niniejszej sprawy, jednoznacznego podkreślenia wymaga, że na etapie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie, by już w tym momencie wykazał się konkretnymi ustaleniami, co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy, że zachodzi uprawdopodobniona konieczność weryfikacji zwrotu różnicy podatku. Stosując ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku organ podatkowy musi każdorazowo swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Innymi słowy, organ powinien wyjaśnić, dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie organy wystarczająco wskazały okoliczności uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Organ odwoławczy podniósł, że podstawą do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług była konieczność zweryfikowania okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie podatnika za lipiec 2017 r., w szczególności w zakresie nabycia oraz dostawy poszczególnych modułów prototypu symulatora szalupy zrzutowej typu (...), zawartych z podmiotami, tj. "B" oraz "C". Organ II instancji wskazał także, iż istnieją wątpliwości co do ujęcia przez spółkę po stronie nabycia faktur, dotyczące zakupów m.in. od "D" Sp. z o.o., które nie mają związku z działalnością opodatkowaną spółki. Ponadto organ wskazał, że zgromadzone na obecnym etapie prowadzonego postępowania dokumenty źródłowe i informacje nie pozwalają na jednoznaczną ocenę rzetelności dokonanego przez stronę za lipiec 2017r. rozliczenia podatku od towarów i usług, co ma bezpośredni wpływ zarówno na wysokość, jak i termin przedmiotowego zwrotu bezpośredniego. W ocenie Sądu, okoliczności te uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Są to bowiem okoliczności, które mogą mieć wpływ na ustalenie przebiegu zdarzeń gospodarczych, z którymi spółka wiąże swoje uprawnienie do zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania tj. art. 180 § 1 i 2, art. 187, art. 191 O.p., wskazać należy, że w istocie dotyczą one prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług m.in. za lipiec 2017r. Tymczasem rozpoznawana sprawa dotyczy zasadności przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego wykazanego przez spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017r. Postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku nie jest postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowodowy, które ocenia mając na uwadze treść art. 191 O.p. Postępowanie to nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Powtórzyć trzeba, że organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje wyłącznie o konieczności dalszego weryfikowania w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością dokonania zwrotu. Istotą takiego postępowania jest natomiast uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania na czas weryfikacji zwrotu podatku, co wynika wprost z brzmienia art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. Podnieść również należy, że sam fakt przeświadczenia strony o prawidłowości rozliczenia podatkowego nie przesądza o braku podstawy do powzięcia przez organ wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanych przez spółkę. Wskazane wątpliwości, w świetle gramatycznej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, która ma prymat na gruncie prawa podatkowego, są wystarczające do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, o czym świadczy użyty zwrot "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Nie zasługuje na aprobatę wykładnia tego przepisu, która w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jego ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13 oraz z 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1583/13). Co ważne, samo przedłużenie terminu zwrotu nie narusza zasady neutralności VAT, jeśli ma miejsce w sytuacjach przewidzianych prawem i zgodnie z procedurą podatkową. Ponieważ przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, aby podważyć zasadność takiego przedłużenia strona powinna wykazać brak podstaw do dokonywania takiej weryfikacji, czego w skardze jednak nie wykazała. Sąd podkreśla, że możliwość kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania podatku VAT i instytucja przedłużania terminu zwrotu znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie krajowym i unijnym. Sąd nie dopatrzył się więc w działaniach organów podatkowych utrudniania dokonania zwrotu, czy też nadużywania prawa w tym zakresie. Nie można kwestionować prawa organu do weryfikacji zwrotu u podatnika. Jest to prawo organu wynikające wprost z przepisów prawa i w sytuacji, gdy dotyczyło wysokich kwot zwrotu lub podatku wynikającego z transakcji obarczonych znacznym ryzykiem, organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. Za bezzasadną uznać także argumentację skarżącej, dotyczącą naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ z uwagi na przedmiot postępowania w niniejszej sprawie przepisy te nie miały zastosowania. Podstawą do orzekania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego za lipiec 2017r. w kwocie 113.000 zł były bowiem przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i art. 274b O.p., które zostały przywołane zarówno w sentencji kwestionowanego postanowienia, jak i jego uzasadnieniu. Wreszcie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty, dotyczące naruszenia art. 120, art.122 i art. 121 § 1 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi. Podkreślić również trzeba, że w rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w zażaleniu, a prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi art. 217 § 2 O.p. Odnosząc się do argumentacji skargi, w części odwołującej się do uzasadnienia zaskarżonej przez spółkę decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, Sądowi z urzędu wiadomo, że wyrokiem z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 791/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 czerwca 2018 r. w przedmiocie określenia skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania oraz zabezpieczenia wykonania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Rozstrzygnięcie to nie ma jednak wpływu na wynik niniejszej sprawy. Przepisy prawa podatkowego przewidują szereg regulacji pozwalających organowi na zabezpieczenie poboru podatku jeszcze przed definitywną weryfikacją rozliczenia podatnika. Wprawdzie instytucja zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika pełni zbliżoną funkcję do postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, jednakże nie ulega wątpliwości, że ustawodawca przewidział inne podstawy jej zastosowania (art. 33 i nast. O.p.). Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 w zw. z art. 120 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.