I SA/Gd 9/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą M.G. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r. w wysokości 22.028,- zł, za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości 106.713,- zł, za miesiąc kwiecień 2005 r. w wysokości 134.383,-zł, za miesiąc maj 2005 r. w wysokości 183.152,- zł, za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości 324.910,-zł, za miesiąc lipiec 2005 r. w wysokości 297.144,- zł, za miesiąc sierpień 2005 r. w wysokości 158.579,- zł, za miesiąc wrzesień 2005r. w wysokości 457.301,- zł, za miesiąc październik 2005r. w wysokości 300.704,- zł, za miesiąc listopad 2005r. w wysokości 288.594,- zł, za miesiąc grudzień 2005r. w wysokości 226.167,- zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie istotą sporu jest rozliczenie zobowiązania podatkowego M.G. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., - z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2005r. w sposób odmienny od deklarowanego, tj., po pierwsze, z uwzględnieniem w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 22% podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonanej w w/w okresach rozliczeniowych sprzedaży paliwa wobec stwierdzenia, że podatek akcyzowy związany z w/w paliwem nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu oraz, po drugie, z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliw płynnych, w których jako wystawców wskazano firmy: B. Spółka z o.o. (za miesiące od lutego do grudnia 2005r.) oraz C. Spółka z o.o. Oddział B. (za miesiące wrzesień, listopad i grudzień 2005r.) wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Ustosunkowując się do kwestii spornej w części dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania poprzez uwzględnienie kwot podatku akcyzowego należnego z tytułu sprzedaży paliwa w miesiącach od lutego do grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując art. 4 ust. 3 i ust. 4, art. 6 ust. 6, art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, stwierdził, iż w okresie od lutego do grudnia 2005r. M. G. z mocy prawa stał się podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do zapłaty podatku z tytułu dostawy paliw, których zakup został udokumentowany fakturami, w których jako wystawcy wskazane zostały Spółki B. i C. wobec ustalenia, że podatek akcyzowy z tytułu nabycia w/w paliwa nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Ustalenie to oparte zostało na informacjach uzyskanych od właściwych organów celnych, z których wynikało, że obie w/w spółki, jak również Spółka "D" (będąca dostawcą paliwa do C. Sp. z o.o.), nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku akcyzowego, jak również nie składały deklaracji dla podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy należny z tytułu dostawy w/w wyrobów podlega przy tym wliczeniu do obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - co wynika z art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT. Wysokość zobowiązania M. G. z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia 2005 r., o którą zwiększono podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe, została ustalona w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Przyjęta wysokość podatku akcyzowego związanego z nabyciem paliwa zużytego na potrzeby własne nie została uwzględniona przy podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wobec stwierdzenia zaniżenia przez podatnika obrotu z tytułu dostawy paliwa o kwotę należnej akcyzy organy odwoławczy, powołując art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do nieuznania za dowód ewidencji sprzedaży prowadzonej przez w/w podmiot w części dotyczącej wysokości obrotu i należnego podatku z tytułu sprzedaży paliw płynnych pochodzących od Spółek B. i C. . Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na zgromadzenie materiału dowodowego wystarczającego do określenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT za miesiące od lutego do grudnia 2005r., na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania w w/w zakresie wobec stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalają na jej określenie. Ustosunkowując się do kolejnej kwestii spornej dotyczącej prawidłowości odliczenia podatku naliczonego za miesiące od lutego do grudnia 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik niezasadnie odliczył podatek za miesiące luty-grudzień 2005 r. na podstawie faktur, w których jako wystawcę wskazano Spółkę z o.o. B. w łącznej kwocie 1.380.597,00 zł oraz za miesiące wrzesień, listopad, grudzień 2005 r. faktur, w których jako wystawcę wskazano Spółkę z o.o. C. w łącznej kwocie 356.473,00 zł, bowiem wystawione w powyższych okresach faktury (szczegółowo wymienione na str. 6-9 decyzji organu pierwszej instancji) nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych. W odniesieniu do faktur wystawionych przez B. Spółkę z o.o. organy podatkowe ustaliły na podstawie zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowym, że przedmiot działalności Spółki z o.o. B. w 2005r. nie obejmował sprzedaży paliw. Spółka nie posiadała wymaganej prawem koncesji do dokonywania obrotu paliwami, jak również nie złożyła we właściwym urzędzie (tj. Urzędzie Regulacji Energetyki) wniosku o wydanie takiej koncesji. Pod wskazanym w Krajowym Rejestrze Sądowym adresem siedziby - tj. [...] - Spółka B. nie była znana. Administrator budynku w [...], na zapytanie organu oświadczył, że o Spółce nic nie wiadomo. Czynności sprawdzające przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego właściwego miejscowo wg podanego adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - wykazały brak śladów prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę pod ww. adresem. Ustalono ponadto, że w 2005r. Spółka nie zatrudniała żadnego pracownika. W latach 2004-2005 w Urzędzie Miejskim [...] nie było zarejestrowanych pojazdów, których właścicielami byliby Spółka B. lub A. D. (Prezes Zarządu). W 2005 r. Spółka nie rozliczała we właściwym urzędzie skarbowym podatku należnego z tytułu dostawy paliwa. Okresem rozliczeniowym, za który Spółka złożyła ostatnią deklarację VAT-7 był lipiec 2000r., natomiast ostatnią deklarację o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-2 Spółka złożyła za okres styczeń - lipiec 2000r. Nie zostały również przedłożone dokumenty związane z działalnością Spółki, w tym dowody zakupu i sprzedaży paliwa, a także ewidencje zakupu i sprzedaży za 2005r. Spółka nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, jak również nie składała deklaracji dla tego podatku i nie wpłacała podatku akcyzowego. Faktury VAT wystawione w okresie od lutego do grudnia 2005r. na rzecz "A." M.G., w których jako sprzedawca została wskazana Spółka B. nie zostały wystawione i podpisane przez osoby wskazane na tych fakturach jako ich wystawcy (A. D. lub S. G.). Również podpisy na dowodach KP nie zostały nakreślone przez ich wystawców. Organy podatkowe ustaliły także, iż S. G., który w grudniu 2004 r. nabył udziały Spółki i został powołany Prezesem Zarządu w miejsce poprzedniego Prezesa – A. D., był jedynie figurantem, który w istocie nie miał żadnej wiedzy na temat Spółki i nie dokonywał w jej imieniu żadnych czynności. Powyższe ustalenia zostały dokonane w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego (m.in. odpis z KRS, informacje uzyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., Naczelnika Urzędu Celnego w G., Urzędu Regulacji Energetyki, dane z systemu RemDat, informacje uzyskane z ZUS i Urzędu Miasta w G., zeznania M.G. przesłuchanego w charakterze strony, zeznania świadków A. D., S. G.), uzupełnionego o materiał dowodowy otrzymany z Centralnego Biura Śledczego, zebrany dla potrzeb śledztwa dotyczącego podrobienia faktur zakupu paliw przez firmę A. M.G. (włączonego do akt sprawy postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 2008 r.) w postaci wyjaśnień A. D. przesłuchanego w dniu 20 marca 2008 r. w charakterze podejrzanego, zeznań świadków D.H. i J.Ż., protokołów konfrontacji S. G. i A. D., J.S. i D.H., A. D. i D.H., a także ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego z dnia 2 września 2008 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż Spółka z o.o. B. w 2005r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw, w tym nie dokonywała dostawy paliw na rzecz firmy "A" M.G. na podstawie spornych faktur. W toku postępowania strona nie przedłożyła też żadnych wiarygodnych dowodów świadczących na okoliczność realnego nabywania paliwa od Spółki B. Równocześnie w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom A. D. o dokonaniu przez Spółkę B. zakupu i dostawy do firmy A. paliwa własnymi środkami transportu, uznając je za gołosłowne. Spółka w badanym roku podatkowym nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnymi własnymi środkami transportu, nie przedłożono też żadnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów związanych z wynajmem środków transportu. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione w okresie od lutego do grudnia 2005r. na rzecz "A" M.G., dokumentujące sprzedaż paliwa, w których jako dostawca wskazana została Spółka z o.o. B. stwierdzają czynności, które nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca. Danymi Spółki B. posłużono się w celu legalizacji obrotu paliwem o nieustalonym źródle pochodzenia, podczas gdy w istocie podmiot ten nie dokonywał sprzedaży w zakresie, który dokumentować miały sporne faktury. W odniesieniu do faktur, w których jako sprzedawca wskazana została C. Spółka z o.o. Oddział w B. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w/w faktury także nie dokumentowały dostawy paliwa przez w/w Spółkę na rzecz strony. Organy ustaliły bowiem, iż Spółka ta w okresie od września do grudnia 2005 r. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw, natomiast dane Spółki wykorzystywane były przez Cz. S. do działalności polegającej na dostawie przez niego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Cz. S. nabył w dniu 24 lutego 2005r. od G.W. 51 udziałów E. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 1.000 zł każdy. Na podstawie uchwały podjętej w tym dniu w formie aktu notarialnego zmieniono także nazwę spółki na C. Sp. z o.o., siedzibę Spółki przeniesiono z G. do W., a także utworzono odziały w G. i B. Powyższe zmiany jednak nie zostały wpisane do KRS z powodu uchybień formalnych. Na podstawie informacji otrzymanych od właściwych organów podatkowych ustalono, że w 2005 roku Spółka z o.o. C. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od lutego do sierpnia 2005r. Również za ten okres zostały złożone deklaracje zaliczkowe CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Od miesiąca września 2005r. Spółka zaprzestała składania deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w toku czynności kontrolnych Cz. S. - Prezes Spółki C. - składał niejasne i niespójne informacje na temat dokumentacji Spółki. Okazał do kontroli ewidencje sprzedaży VAT za miesiące kwiecień i sierpień 2005r. Kontrolowany nie przedłożył natomiast dokumentacji księgowej dotyczącej okresu od września do grudnia 2005r., zobowiązując się do jej okazania w terminie późniejszym. W dniu 20 lutego 2007 r. złożył oświadczenie, z którego wynika, że dokumenty znajdują się w pomieszczeniach Spółki F. i nie jest możliwe ich przedłożenie. Poczynione w tym zakresie ustalenia dowodzą natomiast, że w firmie F. znajdują się jedynie dokumenty sprzed 2004r. Jednocześnie w dniu 22 września 2008 r. w trakcie przesłuchania w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Pan S. zeznał, że dokumentacja ta została przekazana Panu W. w 2006 lub 2007r. Organ odwoławczy podniósł ponadto, iż Spółka C. nie posiadała koncesji na obrót paliwami, posługując się w tym zakresie koncesją udzieloną Spółce "E.". Działanie Spółki C. w w/w zakresie należy uznać za niezgodne z prawem. Koncesja ma bowiem charakter uprawnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego, co oznacza, że tylko po dostosowaniu koncesji do danego podmiotu może ona stanowić podstawę jego praw i obowiązków. Wstąpienie Spółki C. w prawa i obowiązki wynikające z koncesji na obrót paliwami ciekłymi udzielonej Spółce "E." możliwe byłoby zgodnie z art. 494 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15.09.2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94 poz. 1037 z późn. zm.) pod warunkiem wystąpienia przez tę Spółkę do Prezesa URE o zmianę koncesji oraz po zbadaniu wszystkich okoliczności, np. niekaralności członków zarządu, dysponowaniem przez Spółkę możliwościami finansowymi i środkami technicznymi gwarantującymi prawidłowe wykonywanie działalności koncesjonowanej. Wniosku takiego jednak Spółka C. nie składała. Ponadto organ ustalił, że Spółka "E." nie wnosiła corocznych opłat do budżetu państwa oraz nie wykonała obowiązku przedłożenia informacji o przychodach z działalności koncesjonowanej za lata 2004 - 2006, do czego zobowiązana była na podstawie art. 34 ustawy z dnia 10.04.1997r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006r. Nr 89, poz. 625). Z tej przyczyny Prezes URE decyzją z dnia 28 marca 2007 r. cofnął koncesję udzieloną Spółce "E.". Występując pod nazwą C. Sp. z o.o. w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury VAT (jak również w okresie późniejszym) Spółka nie dopełniła ciążących na niej obowiązków aktualizacyjnych i posługiwała się nieaktualnymi danymi dotyczącymi m.in. firmy, siedziby, adresu. Spółka nie wykonała tym samym powinności ciążących na niej na podstawie art. 168 ustawy z dnia 15.09.2000r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Spółka nie sporządzała bilansu i rachunków zysków i strat za 2005 i 2006 r. Na nieprowadzenie przez Spółkę E. (C. ) od września 2005r. rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw wskazuje również treść zeznań Cz. S., składanych zarówno w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji, jak również treść zeznań złożonych dla potrzeb śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S. Z treści tych zeznań wynika m.in., że Cz. S. - jako Prezes Zarządu Spółki C. miał niewielką wiedzę na temat funkcjonowania Spółki. Nie wiedział jaki majątek posiadała Spółka, czy Spółka była właścicielem majątku czy jego dzierżawcą, czy Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości, czy składała do Urzędu Regulacji Energetyki stosowne sprawozdania i wnosiła opłaty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że Cz. S. w wielu kwestiach mijał się z prawdą. Za niewiarygodne uznano m.in. jego zeznania, iż przekazywał on A.K. dokumentację w celu jej przetworzenia i przekazania jej do Biura G., zajmującej się sprawami księgowości Spółki i odpowiedzialnej za sporządzanie deklaracji podatkowych za lata 2005 - 2006. Jak bowiem wynika z zeznań A.K., a także świadectwa pracy wystawionego przez Spółkę E. (podpisanego w imieniu Spółki przez Cz. S.), zaprzestała ona świadczenia pracy na rzecz ww. Spółki z dniem 1 września 2005 r. Ponadto z wyjaśnień otrzymanych z Biura "G." oraz treści protokołu przesłuchania osoby odpowiedzialnej za prowadzenie księgowości Spółki (tj. J.S.-B.) wynika, że współpraca z Biurem zakończyła się w momencie zmiany nazwy Spółki "E." na C. i przeniesienia siedziby do B.. Ostatnia faktura z tytułu usług w ramach zawartej umowy została wystawiona w październiku 2005r. i dotyczyła sporządzania rozliczeń podatkowych oraz deklaracji za miesiące lipiec i sierpień 2005r. Pan Cz. S. pokwitował przy tym odbiór dokumentów, których spis znajduje się w aktach sprawy. Wg spisu przekazane zostały m.in.: faktury zakupu i sprzedaży za miesiące od kwietnia do sierpnia 2005r., deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do sierpnia 2005r., deklaracje CIT-2 za miesiące od października 2002r. do sierpnia 2005r., deklaracje PIT-4 za okres od października 2002r. do sierpnia 2005r., zeznania roczne CIT-8 za lata 2002-2004, raporty kasowe, bankowe, karty wynagrodzeń i deklaracje ZUS za okres do sierpnia 2005r. oraz plan kont syntetycznych i analitycznych oraz wydruk listy księgowań na kontach za okres od stycznia do sierpnia 2005r. Nie została również przedłożona dokumentacja Spółki za miesiące od września do grudnia 2005 r. Nie ujawniono żadnych dowodów świadczących, iż od września Spółka dokonywała zakupu paliwa. Ponadto Spółka w tym okresie nie posiadała własnych środków transportu, jak również nie zostały przedłożone żadne dowody świadczące o wynajmie lub dzierżawie samochodów do przewozu paliwa. Spółka nie posiadała w tym okresie żadnego magazynu, a prowadzone wobec niej postępowania okazały się bezskuteczne i zostały umorzone. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Cz. S. niewątpliwie wystawiał faktury dla "A." M.G., w których wykazana została sprzedaż paliwa na rzecz w/w firmy. Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach Cz. S., a także ekspertyzie kryminalistycznej z zakresu badań porównawczych pisma ręcznego z dnia 2 września 2008 r. Jednakże organ odwoławczy podkreślił, że same faktury nie stanowią dowodu wykonania usług nimi stwierdzonych. W przedmiotowej sprawie strona nie przedłożyła żadnych innych dowodów – oprócz ww. faktur -świadczących, że dostawcą zakupionego w miesiącach wrześniu, listopadzie i grudniu 2005r. paliwa była Spółka C. . Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że działalność, w ramach której odbywały się dostawy paliwa dla M. G., nie była działalnością gospodarczą Spółki C. (E.). Dane Spółki wykorzystywane były bowiem przez Cz. S. do działalności polegającej na dostawie przez niego paliwa, w tym dostawie na rzecz strony. Przy czym Pan S. nie udokumentował źródła jego pochodzenia. Działalność ta nie była jednak wykonywana w ramach działalności Spółki C. Tej bowiem Spółka w okresie od września 2005r. nie prowadziła. Tym samym sporne faktury wystawione w miesiącach wrześniu, listopadzie i grudniu 2005r., w których jako wystawca wskazano Spółkę C. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji przeprowadzonych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez w/w Spółkę. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą o VAT, (w odniesieniu do miesięcy od czerwca do grudnia 2005 r.) oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w odniesieniu do miesięcy od lutego do maja 2005 r. Przepisy te w sposób tożsamy stanowiły, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Za bezzasadne uznał organ zarzuty strony dotyczące niezgodności wskazanych przepisów z przepisami VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L 77.145.1) zwanej dalej VI Dyrektywą, w tym w szczególności jej art. 17 ust. 2. Orzecznictwo ETS wskazuje, że prawo wspólnotowe sprzeciwia się odliczeniu podatku wyłącznie z tej przyczyny, że zostały wystawione faktury. Organ powołał się ponadto na obowiązującą na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy klauzulę stand still. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na orzeczenia ETS m.in. w sprawie C-439/04 Axel Kittel v. Państwo Beligijskie podniósł, że w przypadku, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. W takiej sytuacji utrata prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie jest wykluczona. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że podatek należny związany z dokonaną przez podatnika dostawa towarów oraz świadczeniem usług na terytorium kraju równoważony był przez stronę poprzez odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcy wskazane były Spółki B. i C. Z ogółu obiektywnych okoliczności wynika przy tym, iż M.G. wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż nabywając towar wskazany w spornych fakturach uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Strona - prowadząc od kilku lat działalność gospodarczą, rozliczając się z tytułu podatku VAT i zdając sobie tym samym sprawę z tego, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku naliczonego - nie podjęła żadnych działań w celu sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, w tym ich aktualnych danych rejestrowych, nie podjęła również działań w celu ustalenia, czy Spółki B. i C. występują w legalnym obrocie prawnym i czy rozliczają podatki. Nie budziło przy tym wątpliwości podatnika to, że w/w podmioty oferowały korzystniejsze ceny oraz przyjęły jako zasadę gotówkowy sposób regulowania należności, co nie jest powszechnie stosowaną praktyką w obrocie gospodarczym, zwłaszcza że wartości dostawy opiewały na znaczne kwoty. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatnik nie skorzystał z uprawnienia, jakie daje przepis art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i nie wystąpił do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla Spółek B. i C. z wnioskami o potwierdzenie, czy są one zarejestrowanymi podmiotami czynnymi lub zwolnionymi. Gdyby to uczynił, uzyskałby co najmniej informacje o tym, że żadna z tych spółek nie była zarejestrowana we właściwym wg ich siedziby urzędzie skarbowym. Ponadto podatnik nigdy nie był w siedzibach tych spółek, przedstawicieli swoich głównych dostawców identyfikując jedynie imiennie "Pan A.", "Pan Cz.", nie potrafił wskazać kierowców lub pojazdów, którymi dostarczany był towar. Pomimo rozbieżności danych wynikających z otrzymanych od Cz. S. dokumentów spółki C. (KRS, VAT-5) oraz danych wskazanych na fakturach (inny adres, nieprawidłowy NIP), podatnik nie podjął żadnych starań celem ich weryfikacji. Nie wzbudziła jego wątpliwości okoliczność, że z odpisu KRS, jak i z zaświadczenia REGON spółki B. wynikało, że obrót paliwami ciekłymi nie mieści się w zakresie jej działalności. Nie zostały mu okazane także dokumenty, które potwierdzałyby działanie osób upoważnionych w imieniu Spółek. Żadna bowiem ze zmian właścicielskich (sprzedaż udziałów w spółce B. S. G. w grudniu 2004 r. oraz sprzedaż udziałów w spółce C. Cz.S. w lutym 2005 r.) nie została ujawniona w KRS. Strona nie występowała też do KRS o odpis z dokumentów rejestrowych Spółek. Ponadto strona nie skorzystała z uprawnienia, jakie daje art. 15 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do wydania zaświadczenia stwierdzającego, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem. Wystąpienie strony do naczelników urzędów celnych właściwych dla Spółek B. i C. pozwoliłoby na pozyskanie wiedzy, że obie Spółki nie były podmiotami zarejestrowanymi dla potrzeb podatku akcyzowego. Z akt sprawy wynika, że strona swoją wiedzę na temat uiszczenia we wcześniejszej fazie obrotu podatku akcyzowego związanego z nabywanym przez siebie paliwem oparła na ustnych wyjaśnieniach dostawców, że wszystkie opłaty związane z paliwem zostały uregulowane. W ocenie organu odwoławczego w/w działanie osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozmiarach takich jak strona nie świadczy o działaniu w dobrej wierze oraz z zachowaniem należytej staranności. Z zeznań podatnika wynika, że miał on świadomość, iż paliwo pochodziło cyt. "ze wschodu". Informacja taka dla osoby znającej realia działalności w branży sprzedaży paliw - w zestawieniu z okolicznością zapłaty gotówką znacznych kwot oraz korzystnej ceny - winna stanowić wskazanie do dochowania szczególnej staranności przy dokumentowaniu transakcji w sytuacji, w której z zakupem paliwa strona wiąże realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał wreszcie, że strona nie podjęła żadnych działań w celu ustalenia uprawnień Spółek C. i B. do dokonywania obrotu paliwami ciekłymi w kontekście przepisów ustawy Prawo energetyczne. Podatnik przyjął okazany przez Pana D. wniosek o udzielenie koncesji Spółce B., który to wniosek okazał się sfałszowany. Natomiast w przypadku Spółki C. strona stwierdziła na podstawie ustnej informacji otrzymanej od dostawcy, że Spółka działa na podstawie koncesji udzielonej Spółce E., przy czym nie wystąpiła do właściwych organów w celu zweryfikowania tej informacji. Organ odwoławczy wskazał także na brak staranności strony w dokumentowaniu prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie spornych faktur. Strona okazała jedynie faktury oraz dowody KW/KP argumentując, że zamówienia składane były telefonicznie lub bezpośrednio przy okazji dostawy. W trakcie przesłuchania w charakterze strony w dniu 20 grudnia 2006 r. - a zatem po upływie zaledwie roku od ostatniego zakupu na podstawie faktury, w której jako sprzedawcę wskazano Spółkę B. oraz dwóch miesięcy od dostawy paliwa na podstawie faktur, w których jak dostawca wskazana została Spółka C. - M. G. nie pamiętał nazwisk A. D. i Cz. S., tj. osób, z którymi kontaktował się osobiście i którym to osobom (lub kierowcom) w 2005r. przekazał (również osobiście) łącznie ok. 11.000.000,- zł gotówką z tytułu zakupu paliwa. Podatnik nie zwracał także uwagi na to, kto podpisał się na fakturach, pomimo iż, jak zeznał, A. D. nigdy w jego obecności na fakturach się nie podpisywał, jak również nie kwitował odbioru pieniędzy. Dowody KP były już podpisane. Mając powyższe okoliczności na uwadze organ odwoławczy uznał, że strona nie dochowała należytej staranności i brak jest podstaw do twierdzenia, że nie wiedziała lub przynajmniej nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M. G. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił pominięcie norm zawartych w VI Dyrektywie; naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie motywów decyzji i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podnoszonych w toku postępowania, jak również błędne, sprzeczne z ustaleniami stwierdzenie, że sporne faktury zakupu oleju napędowego nie dokumentują rzeczywistej transakcji dostawy, mimo że fakt dostawy potwierdził Sąd powszechny w wyroku z dnia 12 września 2007 r., sygn. akt XIII K 1094/07. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik posiadał faktury stwierdzające nabycie usług, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez nieuprawnione, tj. sprzeczne ze stanem faktycznym, stwierdzenie, że kwestionowane faktury nie dokumentują dostawy towaru do skarżącego. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy kwestionują faktury, nie kwestionują natomiast faktu zakupu. Organy nie zajmowały się choćby uprawdopodobnieniem, skąd, jeśli nie od spornych firm, skarżący mógł zakupione paliwo nabyć. Powołując się na przepisy art. 17 VI Dyrektywy skarżący podniósł, że regulacja krajowa, uderzając w podatników działających zgodnie z prawem, mająca na celu ograniczyć w ten sposób działania podatników nieuczciwych, jest nie do zaakceptowania. Skarżący wskazał, że A. D. został skazany prawomocnym wyrokiem za posługiwanie się fałszywym dokumentem w postaci wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Skarżący został więc wprowadzony przez niego w błąd. Z jego wyjaśnień wynikało przy tym, że w 2005 r. odbiorcą w 40-50% sprzedawanego przez B. Sp. z o.o. paliwa była firma A, paliwo było dowożone własnymi środkami transportu spółki, przed sprzedażą w grudniu 2004 r. udziałów S.G. spółka sprzedała wszystkie swoje samochody, jednak dalej je użytkowała. Skarżący wskazał, że z materiału dowodowego sprawy wynika, iż S. G., na którego nazwisko zostały sprzedane udziały, był tzw. słupem, a faktycznie spółką kierował D.H. Z zeznań A. D., S. G., D.H., J.Ż., a także J.S. wynika, że prowadzili oni sprzedaż paliwa, w tym również do firmy skarżącego. Sprzedaży dokonywali wyżej wymienieni wykorzystując dane firmy B. Zdaniem skarżącego brak jest podstaw do tego, aby obciążać go skutkami sprzecznego z prawem działania innych firm, tj. spółek C. i B. Skarżący uzyskał od A.D. wypis z KRS, część rejestrów VAT, co wskazuje na to, że dołożył należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów. Został też wprowadzony przez A. D. w błąd poprzez posłużenie się przez niego podrobionym wnioskiem o udzielenie koncesji na obrót paliwami. Skarżący nie miał żadnych innych możliwości sprawdzenia poprawności działań swych kontrahentów, w tym także w zakresie sprawdzenia, czy C. Sp. z o.o. dopełniła niezbędnych formalności związanych ze zmianami nazwy i udziałowców firmy i zmianą koncesji. Podatnika działającego w dobrej wierze nie można obciążać za nieprawidłowości lub wręcz przestępstwa popełnione przez jego kontrahentów. Skoro bowiem sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wydania towaru lub wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Tym bardziej pogląd ten ma zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w którym podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot, który zdaniem organów (w początkowej fazie ustaleń) był podatnikiem nieistniejącym, a później istniejącym lecz nie sprzedającym paliwa skarżącemu. Sama okoliczność, że czynności opodatkowane zostały dokonane, nie została podważona w toku postępowania podatkowego, bowiem organy nie kwestionują samej dostawy paliwa. Skarżący powołał się na dwa wyroki ETS: z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-354/03 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 i stwierdził, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią zawarte przez niego transakcje, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w podatku VAT, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Wskazać więc należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności. Analogiczną regulację zawierał, mający zastosowanie do okresów rozliczeniowych od lutego do maja 2005 r., § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm., dalej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.). Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2006 r., III SA/Wa 1695/05, - LEX nr 196822, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005r., I FSK 301/05, LEX nr 187707, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 529/07). Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności sprzedaży nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT, co nie oznacza, że skarżący nie nabył towaru z innych źródeł. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do wykonania czynności, należy także wykazać, że czynność miała miejsce między podmiotami określonymi na fakturze, z której podatnik wywodzi swe prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika, że zarówno B. Sp. z o.o., jak i C. Sp. z o.o., wskazane na spornych fakturach jako sprzedawcy, nie dokonywały dostaw paliwa na rzecz skarżącego. Danymi tych podmiotów posłużono się w celu legalizacji obrotu paliwem pochodzącym z nieustalonych źródeł. W odniesieniu do B. Sp. z o.o. z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynikało, że spółka ta w okresie od lutego do grudnia 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka ta nie była znana pod adresem wskazanym w KRS jako jej siedziba, nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnych pojazdów (zarejestrowanych na spółkę bądź Prezesa Zarządu) ani magazynów, ostatnią deklarację VAT-7 spółka złożyła za lipiec 2000 r., nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie posiadała też koncesji na obrót paliwami. Nie zostały przedłożone żadne dokumenty związane z działalnością ww. Spółki, w tym dowody zakupu i sprzedaży paliwa, ewidencje zakupu i sprzedaży za 2005 r. S. G., który w grudniu 2004 r., na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego, nabył udziały ww. Spółki i został Prezesem Zarządu, był jedynie figurantem, który, oprócz podpisania umowy i protokołu przejęcia dokumentacji spółki, z jej działalnością nie miał nic wspólnego. Jak zeznał, nie wiedział nawet, że jest Prezesem Zarządu jakiejś spółki. Ponadto, co istotne, sporne faktury, wystawione rzekomo przez B. Sp. z o.o., podpisane zostały w imieniu tej Spółki przez nieustalone osoby, bowiem podpisy w pozycji wystawił/a i odcisku pieczątki "Prezes Zarządu A. D." na części faktur oraz podpisy w pozycji wystawił/a i odcisku pieczątki "Prezes Zarządu S. G." na pozostałej części faktur, nie są autentycznymi wzorami podpisu tych osób. W tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy odmówił wiary zeznaniom A. D., iż B. Sp. z o.o. kupowała paliwo, a następnie dostarczała je własnymi środkami transportu i sprzedawała skarżącemu. Ocena tych zeznań, dokonana przez organy, w tym zwłaszcza organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy, iż B. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą paliwa dla skarżącego, a tym samym faktury, w których Spółka ta wskazana została jako ich wystawca, nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej. W odniesieniu do C. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta w okresie od września do grudnia 2005 r. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej paliw. W lutym 2005 r. doszło do przekształceń własnościowych w tej spółce, kiedy to Cz. S. nabył udziały spółki i został Prezesem Zarządu. Zmieniono wówczas nazwę Spółki z E. na C. Sp. z o.o., a także jej siedzibę. Spółka de facto zakończyła działalność w sierpniu 2005 r. Za ten miesiąc złożona została ostatnia deklaracja VAT-7, jak również deklaracja zaliczkowa CIT-2. Ostatnia faktura wystawiona przez Biuro G., zajmujące się księgowością Spółki, wystawiona została w październiku 2005 r. i dotyczyła sporządzenia rozliczeń podatkowych oraz deklaracji za lipiec i sierpień 2005 r. Od września 2005 r. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała żadnymi środkami transportu ani magazynami. Brak było dokumentacji księgowej Spółki dotyczącej okresu od września do grudnia 2005 r., w tym ewidencji zakupu i sprzedaży, faktur zakupu paliwa lub innych faktur dokumentujących koszty dla potrzeb podatku od towarów i usług. Spółka nie dopełniła obowiązków aktualizacyjnych – nie ujawniła zmiany danych w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie podjęła także starań o zmianę koncesji na obrót paliwami, która przyznana została E. Sp. z o.o. Nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Prezes Zarządu Spółki, Cz. S., miał niewielką wiedzę na temat funkcjonowania Spółki. Nie wiedział, jaki majątek posiadała spółka, czy była właścicielem majątku, czy jego dzierżawcą, czy Spółka była podatnikiem podatku od nieruchomości, czy składała do Urzędu Regulacji Energetyki stosowne sprawozdania i wnosiła opłaty. Zeznania Cz. S. w części dotyczącej przekazywania dokumentacji księgowej za okres od września do grudnia 2005 r. A.K., która następnie miała przekazywać ją do Biura G., a także w części przekazywania temu Biuru gotówki celem regulowania zobowiązań podatkowych Spółki oraz przechowywania dokumentacji księgowej spółki za ww. okresy rozliczeniowe, słusznie uznane zostały przez organ odwoławczy za niewiarygodne. Ocena tych zeznań, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza wniosek, do jakiego doszły organy, iż C. Sp. z o.o. nie była faktycznym dostawcą paliwa dla skarżącego, a tym samym faktury, w których Spółka ta wskazana została jako ich wystawca, nie dokumentują rzeczywistej operacji gospodarczej. Organy podatkowe prowadziły postępowanie w niniejszej sprawie zapewniając w nim czynny udział strony. Jeżeli zatem skarżący kwestionował ustalenia organu odwoławczego w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT, to jego rzeczą było przedstawienie dowodów, które mogłyby potwierdzić, że stan faktyczny sprawy w rzeczywistości jest odmienny od ustalonego przez organy. Skarżący zaś takich dowodów nie przedstawił, ograniczając się do stwierdzenia, że skoro faktycznie otrzymał towar (olej napędowy), a transakcja jego zakupu została udokumentowana prawidłowo wystawioną fakturą VAT, to tym samym był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego. Odnosząc się do zarzutów skarżącego, twierdzącego, że skoro A. D. i Cz. S. sprzedawali mu paliwo, to brak jest podstaw do kwestionowania spornych faktur, w których jako wystawcy wskazane zostały spółki B. i C. , należy zauważyć, że spółki kapitałowe mają osobowość prawną, co oznacza, że stanowią odrębny podmiot prawa, mający zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, a także posiadają odrębny majątek. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działa wprawdzie przez swoje organy, nie oznacza to jednak, że każde działanie osoby fizycznej pełniącej w Spółce funkcje organu zarządzającego stanowi działanie Spółki. Skoro więc zostało w sprawie ustalone, że żadna z ww. dwóch spółek nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwem, bowiem nie dysponowały one odpowiednim potencjałem gospodarczym, tj. magazynami, samochodami, pracownikami, czy wreszcie zakupionym paliwem (brak jest bowiem ewidencji zakupu za wskazane okresy rozliczeniowe), to nie można przyjąć, że spółki te były dostawcami paliwa, nawet gdyby paliwo to dostarczyli skarżącemu A. D. czy Cz.S. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że ich działanie było działaniem osób fizycznych, a nie działaniem organu osoby prawnej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia G. ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski, sprowadzające się do stwierdzenia, iż B. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie były dostawcami paliwa dla skarżącego na podstawie spornych faktur. Podsumowując, w sytuacji, gdy została wystawiona faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane, dokument taki nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały, że kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem nie wskazują podmiotów, które faktycznie były stronami tych transakcji. Ustalenie natomiast, kto w rzeczywistości wykonał sporne usługi pozostaje poza zakresem tej sprawy. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. wystarczające jest bowiem ustalenie, że dana faktura nie wskazuje osoby rzeczywistego usługodawcy. W tym miejscu jawi się kolejne istotne dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu pytanie, czy sytuacja, o której wyżej mowa – zaistniała po stronie kontrahentów M. G. – może skutkować w stosunku do skarżącego tak dalece, że w efekcie działania tych pierwszych, posługujących się danymi spółek w celu zalegalizowania obrotu paliwem pochodzącym z nieustalonych źródeł, skarżący został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należy podzielić pogląd orzekających w sprawie organów, które przyjęły, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez w/w podmioty gospodarcze. Z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) oraz Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Regulacje art. 17(1) i 17(2) VI Dyrektywy – dotyczące prawa do odliczenia – mogą być powoływane przed sądami krajowymi jako podstawa prawna do odliczenia w przypadku, gdy przepisy krajowe są z nimi niezgodne. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku okoliczności sprawy nie pozwalały na skuteczne powołanie się przez skarżącego na zasadę zawartą w art. 17 VI Dyrektywy. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu w/w orzeczenia ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez ETS w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Belgia oraz Belgia v. Recolta Recycling SPRL, w którym Trybunał stwierdził, że w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Na podstawie sformułowanych przez ETS w w/w wyroku wytycznych sądy krajowe mogą zatem stwierdzić, czy sytuacja, w której dostawca nie odprowadza do budżetu państwa podatku wykazanego na fakturze, a nabywca odlicza sobie ten sam podatek, wiedząc o popełnieniu oszustwa lub działając w porozumieniu z dostawcą, stanowi nadużycie prawa. Wobec tego kluczowym elementem przesądzającym o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wystawionych przez podmioty niebędące zarejestrowanymi (czynnymi) podatnikami podatku VAT stała się ocena, czy skarżący wiedział lub winien wiedzieć, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Skarżący podnosił, że został celowo wprowadzony w błąd przez A. D., który przedstawił mu sfałszowany wniosek o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Otrzymał także od niego, na swe żądanie, wypisy z KRS, część rejestrów VAT, co wskazywało na zgodną z prawem działalność gospodarczą tej spółki. Skarżący podniósł ponadto, że nie miał możliwości sprawdzenia, czy C. Sp. z o.o. dokonała formalności związanych ze zmianą nazwy, siedziby i członków organów. W ocenie Sądu powyższa argumentacja nie podważa wniosku, do jakiego doszły organy, iż skarżący nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu swych kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Słusznie bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, iż skarżący mając świadomość, iż zakupywane paliwo pochodzi "ze wschodu", przy jednocześnie wyjątkowo niskiej, w porównaniu z warunkami rynkowymi, cenie tego paliwa, oraz mając na względzie okoliczności zawieranych transakcji (płatność tylko gotówką w dniu dostawy w kwocie łącznie około 11 mln zł) powinien był zachować należytą zapobiegliwość w dbaniu o własne interesy. Tymczasem okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom wskazują, że skarżący zadbał o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktury, niektórych dokumentów spółek, w tym koncesji, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Skarżący nie zwracał uwagi, kto podpisał się na fakturach czy dowodach KP, po upływie zaledwie roku od ostatniego zakupu na podstawie faktury, w której jako sprzedawcę wskazano Spółkę B. oraz dwóch miesięcy od dostawy paliwa na podstawie faktur, w których jak dostawca wskazana została Spółka C. – skarżący nie pamiętał nawet nazwisk A. D. i Cz. S., tj. osób, z którymi kontaktował się osobiście i którym to osobom (lub kierowcom) w 2005r. przekazał (również osobiście) łącznie ok. 11.000.000,- zł gotówką z tytułu zakupu paliwa. Nie sprawdził w Urzędzie Regulacji Energetyki okazanego mu przez A. D. wniosku o udzielenie koncesji ani też koncesji C. Sp. z o.o. poprzestając na ustnej informacji, że spółka ta działa na podstawie koncesji udzielonej E. Sp. z o.o. Nie wystąpił do organów celnych i podatkowych o informacje dotyczące zarejestrowania tych spółek, które dostarczały mu średnio 77% ogółu zakupów związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie sprawdził także ich danych w KRS, i to mimo ewidentnych rozbieżności w danych wynikających z przedłożonych mu dokumentów dotyczących C. Sp. z o.o. Należy zaznaczyć, że przewidziana w art. 96 ust. 13 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym możliwość "sprawdzenia" kontrahentów nie jest obowiązkiem, lecz uprawnieniem podatnika. Jednakże w okolicznościach takich, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, od podatnika należy wymagać podjęcia stosownych działań. W wyroku z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 Commissioners of Customs & Excise, Attorney General v. Federation of Technological Industries and Others ETS stwierdził, że na legalność transakcji mogą powoływać się jedynie podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. Trybunał uznał też, że "państwo członkowskie może przyjąć uregulowania przewidujące, że podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego aby przypuszczać, że cały podatek VAT – lub jego część – należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy lub świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku". Stanowisko to oznacza, że można wymagać od podatników, aby korzystali z systemu wymiany informacji o VAT (VIES) lub mechanizmów stworzonych w ustawodawstwie państw członkowskich celem sprawdzenia, czy ich kontrahent jest zarejestrowany i czy podany przez niego numer identyfikacyjny jest prawdziwy (por. K. Tetlak, Glosa do wyroku ETS z dnia 6 lipca 2006 r., Przegląd Podatkowy 2007, 2, s. 49–50). W tych okolicznościach – wobec uznania, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej – stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (tak też ETS w wyroku w sprawie Axel Kittel C-439/04 i C-440/04). W polskim porządku prawnym istnieją regulacje mające na celu zapobieganie nadużyciom. Mowa tu oczywiście o § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. (obowiązującego do dnia 31 maja 2005 r.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z 2004 r. (obowiązującego od dnia 1 czerwca 2005 r.). Z powyższych względów zarzuty sprzeczności powyższych przepisów z prawem wspólnotowym uznać należało za bezzasadne. Także zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego Sąd uznał za bezzasadne. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja także w zakresie uwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług podatku akcyzowego należnego z tytułu dokonanej w okresie od lutego do grudnia 2005 r. sprzedaży paliwa, wobec stwierdzenia, że podatek akcyzowy związany z ww. paliwem nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu, znajduje operacie w obowiązujących przepisach prawa, tj. art. 4 ust. 3, ust. 4, art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.