I SA/Gd 917/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 marca 2007 r. sprawy ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 100 zł (sto) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. odmawiającą J. i J. U. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że J. U. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004, która powstała w wyniku bezpodstawnego włączenia przez płatnika do podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego z tytułu umorzenia w roku 2004 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji. Organ odwoławczy zauważył, że na przestrzeni lat 1996-2004 zasady przyznawania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, którzy nie otrzymali lokalu mieszkalnego na podstawie decyzji administracyjnej regulowały następujące przepisy: - do dnia 29.10.1997r. przepisy zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW i A z 1993r.Nr 3 poz.40); - od dnia 30.10.1997r. do 29.11.2001 r. przepisy zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30.09.1997r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez policjantów (M.P. Nr 76, póz. 709); - od 30.11.2001 r. rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez policjantów (Dz. U. Nr 131, póz. 1468). Powołane przepisy, chociaż regulują to samo zagadnienie, tj. zasady przyznania pomocy finansowej policjantom na budownictwo mieszkaniowe odmiennie uregulowały kwestie dotyczące jej zwrotu. Zgodnie z treścią zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. pomoc finansowa była przyznawana w formie zaliczkowej i miała charakter zwrotny. Charakter bezzwrotny pomoc ta miała jedynie w przypadku rencistów, emerytów i funkcjonariuszy, których okres służby stałej wynosił, co najmniej 10 lat. Powołane zarządzenie przewidywało natomiast konieczność zwrotu świadczenia w przypadku funkcjonariuszy, których stała służba trwała krócej niż 10 lat, a w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem tego okresu, udzielona pomoc finansowa podlegała zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Warunkiem otrzymania pomocy było złożenie przez funkcjonariusza zabezpieczenia w postaci weksla gwarancyjnego, poręczonego przez dwóch żyrantów. W przypadku umorzenia pomocy finansowej (wywiązania się funkcjonariusza z warunków określonych w zarządzeniu) weksel podlegał zwrotowi. Według zasad określonych w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17.10.2001r. uzyskana pomoc finansowa stanowi przychód w dacie jej otrzymania lub postawienia do dyspozycji i podlega opodatkowaniu jako przychód ze stosunku służbowego zgodnie z zasadami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podkreślił, że J. U. otrzymał pomoc finansową na budownictwo mieszkaniowe w formie zaliczkowej w roku 1996. Podstawę prawną przyznania pomocy stanowiły przepisy zarządzenia Nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993r. na podstawie, których pomoc ta miała w dacie przyznania i wypłaty charakter zwrotny. Z akt sprawy wynika, bowiem że okres służby stałej J. U. w roku 1996 był krótszy niż 10 lat, a zatem mógł on otrzymać jedynie pomoc o charakterze zwrotnym. Stosownie bowiem do treści §13 ust. 1 z zastrzeżeniem postanowień ust 2 tego zarządzenia tylko pomoc finansowa udzielona funkcjonariuszom, których okres służby stałej wynosił co najmniej 10 lat, a także emerytom i rencistom - nie podlegała zwrotowi. Charakter zwrotny przedmiotowej pomocy w dniu wypłaty potwierdzają, w ocenie organu odwoławczego dodatkowo przepisy § 4 wymienionego zarządzenia, które przewidywały właściwą stosunkom cywilno-prawnym instytucję zabezpieczenia zwrotu przedmiotowej pomocy tj. weksel gwarancyjny, który podlegał zwrotowi w razie umorzenia pomocy finansowej lub zwrócenia pomocy finansowej w przypadkach określonych w niniejszym zarządzeniu. W dalszych wywodach organ odwoławczy stwierdził, że pomoc finansowa udzielona J. U. przez pracodawcę w dacie jej wypłaty tj. w roku 1996 miała charakter zwrotny. Tym samym wypłacone kwoty z tego tytułu nie stanowiły w roku 1996 przychodu ze stosunku służbowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie organu odwoławczego uzyskana pomoc finansowa stała się przychodem J. U. w dacie uznania jej za bezzwrotną, tj. w roku 2004, w którym to Komenda Wojewódzka Policji, kierując się obowiązującymi wówczas w tym przedmiocie przepisami tj. powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 17 października 2001 r. umorzyła przyznaną w roku 1996 zwrotną pomoc finansową w kwocie [...] zł.. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że brak jest podstaw do wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 kwoty [...] zł stanowiącej dochód z tytułu umorzenia w tym roku pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe udzielonej Panu J. U. w formie zaliczkowej w roku 1996 na uzupełnienie wkładu mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J. U. zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: 1. obrazę przepisów prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie ustalenia daty przychodu z tytułu otrzymanej w roku 1996 pomocy finansowej oraz nieuwzględnienie przepisów art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. błąd w ustaleniach faktycznych dotyczących charakteru otrzymanej w roku 1996 pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe polegający na przyjęciu tej kwoty jako pożyczki i uznaniu, że doliczenie tej kwoty do dochodu strony w roku 2004 było prawidłowe. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że pomoc finansowa na budownictwo mieszkaniowe udzielona i wypłacona w 1996 r. w kwocie [...] zł stanowiła przychód w miesiącu jej otrzymania, była bezzwrotna i podlegała opodatkowaniu, tak jak wynagrodzenie ze stosunku służbowego i wszelkie zobowiązania z tego tytułu uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001 r. Pomoc ta nie miała charakteru pożyczki, zatem nie mogła zostać umorzona. Okoliczność wynikająca z wewnętrznych uregulowań prawnych Policji określająca, że ewentualny i wyjątkowy zwrot pomocy był zabezpieczony wekslem gwarancyjnym, nie przesadzała "pożyczkowego" charakteru pomocy finansowej dla osób uprawnionych. Zdaniem skarżącego przepisy MSWiA dotyczące przyznawania pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe z góry zakładały bezzwrotność udzielonej pomocy i nie dopuszczały żadnej formy umorzenia udzielonych kwot pomocy finansowej wynikającej z samych przepisów prawa lub decyzji uprawnionego organu. Przepis wspominał jedynie o zwrocie całości lub części tej pomocy w przypadku nienależnego jej pobrania lub niespełnienia warunków. Na poparcie swego stanowiska skarżący przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych, w których wyrażono pogląd, ze pomoc finansowa wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 ze zm.) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. (Dz. Urz. MSW, Nr 3, poz. 40) nie ma charakteru pożyczki. Skarżący wskazał także na niejednolite stanowisko organów podatkowych w kraju w kwestii oceny charakteru pomocy finansowej otrzymywanej przez policjantów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie legalnością działań organu administracji oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd skarżącego, że pomoc finansowa na cele mieszkaniowe wypłacana policjantom na podstawie art. 94 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. Nr 30, poz. 179 z późn. zm.) i zarządzenia nr 41 Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. w sprawie określenia wysokości pomocy finansowej na budownictwo mieszkaniowe dla funkcjonariuszy Policji, Urzędu Ochrony Państwa, Straży Granicznej i Państwowej Straży Pożarnej oraz zasad jej przyznawania i zwracania (Dz. Urz. MSW Nr 3, poz. 40 z późn. zm.), nie ma charakteru pożyczki. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 26 kwietnia 1996 r. (sygn. akt SA/Łd 740/95), z dnia 18 marca 1997 r. (sygn. akt SA/Rz 1698/95), z dnia 19 stycznia 2001 r. (sygn. akt III SA 3011/99, LEX nr 47476) i z dnia 19 lutego 2002 r. (sygn. akt SA/Rz 447/00). Pożyczka jest umową nazwaną, a więc instytucją prawa cywilnego (art. 720–724 Kodeksu cywilnego), natomiast pomoc na budownictwo mieszkaniowe udzielana funkcjonariuszom Policji jest przyznawana w formie decyzji administracyjnej. Zarządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. przewidywało w pewnych sytuacjach obowiązek zwrotu przyznawanej pomocy finansowej, ale z tego nie wynikało wcale, że pomoc ta nabierała przez to charakteru pożyczki. O "pożyczkowym" charakterze tej pomocy finansowej nie może również przesądzać fakt zabezpieczenia jej wekslem gwarancyjnym. Weksel stanowi jedynie pewne zabezpieczenie ewentualnego zwrotu środków pieniężnych udzielonych w ramach pomocy, jeżeli otrzymująca ją osoba nie spełnia określonych warunków. Wypłaty z tytułu pomocy finansowej na cele mieszkaniowe nie są wolne od podatku dochodowego, ponieważ nie są wymienione w art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Pomoc ta niewątpliwie stanowiła dla podatnika przychód ze stosunku służbowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z kolei zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie podziela poglądów będących podstawą wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyroku z dnia 20 stycznia 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 904/03). W ocenie Sądu pomoc mieszkaniowa udzielona funkcjonariuszom Policji przyznana na podstawie zarówno zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r., jak i zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r., miała co do zasady charakter bezzwrotny, a jedynie w sytuacjach wskazanych w tych przepisach środki na pomoc mieszkaniową podlegały zwrotowi. Organy podatkowe opierając się wyłącznie na odczytaniu przepisu § 13 ust. 1 pkt 2 w/w zarządzenia z dnia 19 marca 1993 r. uznały, że bezzwrotny charakter ma jedynie pomoc dla funkcjonariuszy pozostających przez co najmniej 10 lat w służbie stałej oraz emerytów i rencistów. Tymczasem – w ocenie Sądu – zasadą jest bezzwrotny charakter pomocy, kierowana jest ona bowiem do policjantów, którzy z założenia uzyskują 10–letni okres służby. W punkcie 2 przewidziano jedynie, że zwolnienie funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa w pkt 1, powoduje, że udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi. Przy czym jest to tylko jeden z wymienionych w punkcie 2 powodów do zwrotu pomocy. Co istotne, pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty pomocy za każdy pełny rok służby stałej. Zatem, nawet gdyby przyjąć stanowisko, że o charakterze pomocy przesądza moment jej przyznania, to przynajmniej część jej od początku ma charakter bezzwrotny (za okres od przyjęcia do służby do udzielenia pomocy). Brakuje poważnych argumentów dla rozróżnienia – jak czynią to organy podatkowe – sytuacji policjantów, którzy otrzymali pomoc przed i po 30 października 1997 r. W istocie bowiem odmienność zapisów omawianego zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 19 marca 1993 r. i zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 30 września 1997 r. w sprawie pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu dla policjantów (M.P. Nr 76, poz. 709) miała charakter redakcyjny, a nie merytoryczny. Zapis w zarządzeniu z 1993 r.: "w razie zwolnienia funkcjonariusza ze służby przed upływem okresu, o którym mowa z pkt 1, udzielona pomoc finansowa podlega zwrotowi z zastosowaniem umorzenia w wysokości 1/10 kwoty tej pomocy za każdy pełny rok służby stałej" jest analogiczny do zapisu w zarządzeniu z 1997 r.: "pomoc finansowa podlega zwrotowi w razie ... zwolnienia policjanta ze służby przed upływem 10 lat", w tym przypadku: "wysokość kwoty pomocy finansowej ... obniża się o 1/10 za każdy pełny rok służby". Konkludując, stwierdzić należy, iż datą uzyskania przychodu jest data otrzymania pomocy finansowej na cele mieszkaniowe. Podatnik po upływie 10 lat zatrudnienia nie mógł być zobowiązany do zwrotu udzielonej pomocy. Uzyskanie po upływie tego okresu pisma potwierdzającego umorzenie, stanowiącego dokument o znaczeniu kasowym, nie zaś rozstrzygnięcie kształtujące sytuację podatkową, nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w innej dacie niż otrzymanie pomocy finansowej. Podobne stanowisko zajął także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1692/05 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 62/05. Rozstrzygnięcie niniejsze stanowi kontynuację linii orzeczniczej WSA w Gdańsku zaprezentowanej m.in. w wyrokach z dnia 21 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 937/05 oraz z dnia 28 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 931/05. Z tych wszystkich względów Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 w/w ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w/w ustawy, Sąd zasądził na rzecz skarżącego od organu administracji. [pic]