I SA/Gd 917/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia 9 lutego 2012 r. odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie z odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 lipca 2011 r. ustalającej K. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w wysokości 28.478 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec K.C. postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. Decyzją z dnia 26 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w wysokości 46.524,00 zł. Decyzją z dnia 29 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił przedmiotową decyzję i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I SA/Gd 8/11). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 21 lipca 2011 r. ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. w wysokości 28.478,00 zł. Pismem z dnia 18 sierpnia 2011 r. pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie od powyższej decyzji żądając jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. Postępowanie odwoławcze w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. pozostaje w toku. Pismem z dnia 16 stycznia 2012 r. podatniczka wniosła o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny zagadnienia wstępnego, tj. rozpatrzenia skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 520/11 w sprawie ze skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 kwietnia 2011 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Jak wynika z akt sprawy, podatniczka pismem z dnia 16 grudnia 2010 r. wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2005 r. do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny , tj. rozpatrzenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 października 2010 r., którą uchylono w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2005 r. w kwocie 46.524,00 zł i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Postanowieniem z dnia 23 grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 520/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę podatniczki wniesioną na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. Pismem z dnia 14 października 2011 r. podatniczka wiosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) wskazał, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem organu odwoławczego, rozstrzygnięcie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania nie stanowi w sprawie niniejszej, dotyczącej ustalenia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2005, zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, od którego uzależnione jest rozpatrzenie i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy stwierdził także, że postanowienie organu pierwszej instancji odpowiada wymogom stawianym w art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając, że postanowienia organów podatkowych naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej; art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej; art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że organy podatkowe błędnie uznały, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania. Zdaniem strony skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 520/11, uznający, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego w sytuacji zaskarżenia decyzji kasacyjnej, jest wadliwy i pogłębia rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Na poparcie swego stanowiska autor skargi przytoczył cytat z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 633/08. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadne jest w świetle art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego w ww. sprawie. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest przypomnienie treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zarówno doktryna jak i orzecznictwo interpretując przesłanki zawarte w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, wskazują na konieczność zaistnienia ścisłego związku między zagadnieniem wstępnym a sprawą główną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie aprobuje stanowisko, że zagadnienie wstępne to zagadnienie materialnoprawne (wyrok NSA z 14 lutego 2001 r., III SA 3226/99; wyrok NSA z 2 listopada 1999 r., II SA/Kr 78/98). Treścią takiego zagadnienia może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku, zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne, od rozstrzygnięcia których uzależnione jest rozpatrzenie sprawy administracyjnej. Z zagadnieniem wstępnym, zwanym też kwestią wstępną lub prejudycjalną, mamy zatem do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje ono w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd. W każdej bowiem sprawie podatkowej ustalenie w sposób prawidłowy stanu faktycznego stanowi konieczny etap postępowania przed jego subsumcją pod konkretną normę prawa materialnego. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09 i z dnia 8 marca 2012 r., II FSK 1539/10 – niepublikowane, dostępne www.cbois.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest tego rodzaju zależności między odmową zawieszenia postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie kontroli źródeł finansowania wydatków poniesionych przez skarżącą w 2005 r. (będącej przedmiotem sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 520/11, zaskarżonego skargą kasacyjną) a rozpatrzeniem sprawy w postępowaniu odwoławczym. W skardze skupiono się na wykazaniu wadliwości zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 520/11 wyroku, zabrakło jednak argumentacji wykazującej zależność pomiędzy tym rozstrzygnięciem - dotyczącym odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego – a postępowaniem odwoławczym. Między tymi dwoma postępowaniami nie zachodzi zależność polegająca na tym, że nie jest możliwe zakończenie postępowania odwoławczego bez uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, sam fakt inicjowania przez podatnika postępowań sądowych nie uniemożliwia organowi odwoławczemu rozstrzygnięcia sprawy merytorycznie. Oceniając wystąpienie przesłanek skutkujących zawieszeniem postępowania organ nie może kierować się przewidywaniami co do wyników merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez Sąd, lecz tym, czy w świetle posiadanych materiałów dowodowych i obowiązującego prawa wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie jest możliwe. Problem zasadności odmowy zawieszenia postępowania kontrolnego nie stanowi kwestii prawnej, od rozstrzygnięcia której zależy wynik postępowania odwoławczego. W tej sytuacji za prawidłowe uznać trzeba stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, że kwestia rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 września 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 520/11, nie stanowi zagadnienia wstępnego w stosunku do postępowania odwoławczego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. Reasumując, organ podatkowy nie miał podstaw formalnych ani faktycznych do zawieszania postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. Odnosząc się do tych wywodów skargi, które nawiązują do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym wyroku NSA z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 634/08, należy wskazać, że wskazane wyroki dotyczyły innej sytuacji faktycznej, a mianowicie – możliwości kontynuowania postępowania przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy organ odwoławczy uchylił jego decyzję do ponownego rozpoznania, a strona zaskarżyła tę decyzję kasacyjną do sądu administracyjnego. Taka zaś sytuacja nie występuje w niniejszej sprawie, która dotyczy kwestii zawieszenia postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy strona kwestionuje odmowę zawieszenia postępowania przed organem pierwszej instancji. Z tych względów za nieuzasadnione uznać należy zarzuty podniesione w pkt 1 i 2 skargi. Za całkowicie chybione uznać trzeba także zarzuty dotyczące wad uzasadnienia zaskarżonych postanowień. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają wszystkim wymogom stawianym w przepisach art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.