I SA/Gd 931/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Asystent sędziego Renata Rombel, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. (dalej: "Spółka") nie uregulowała w terminie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. określonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (dalej: "Naczelnik", "organ pierwszej instancji") z dnia 20 kwietnia 2018 r., w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa". Ponadto Spółka nie zwróciła zaliczonego na poczet jej zaległości podatkowych zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w wysokości większej od należnej za czerwiec 2013 r. Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu Spółki J. R. (dalej: "skarżący"), po którego przeprowadzeniu decyzją z dnia 6 listopada 2018 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego: 1. solidarnej ze Spółką i byłym wiceprezesem jej zarządu P. Z. za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie 94.523 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 35.626 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 8.771,67 zł oraz za maj 2013 r. w kwocie 34.823,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 12.830 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.185,44 zł; 2. solidarnej ze Spółką za jej zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie 50.476,22 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.576 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.716,83 zł. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") decyzją z dnia 6 marca 2019 r.: I. utrzymał ją w mocy w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego: 1. solidarnej ze Spółką i byłym wiceprezesem jej zarządu P. Z. za zaległości Spółki z tytułu: a) podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie 94.523 zł wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 8.771,67 zł, b) kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 3.185,44 zł dotyczących podatku od towarów i usług za maj 2013 r.; 2. solidarnej ze Spółką za jej zaległość z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 4.716,83 zł dotyczących podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. II. uchylił ją w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego: 1. solidarnej ze Spółką i byłym wiceprezesem jej zarządu P. Z. za zaległość Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości ww. zaległości, za którą solidarną odpowiedzialność (wraz ze Spółką i P. Z.) ponosi skarżący - z kwoty 34.823,20 zł do kwoty 34.823 zł; 2. solidarnej ze Spółką za jej zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości ww. zaległości, za którą solidarną odpowiedzialność (wraz ze Spółką) ponosi skarżący - z kwoty 50.476,20 zł do kwoty 50.476 zł; III. uchylił ją w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r., co do których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie ze Spółką oraz byłym wiceprezesem jej zarządu P. Z. i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości odsetek za zwłokę, za które solidarną odpowiedzialność (wraz ze Spółką i skarżącym) ponosi P. Z. - do kwoty 34.600 zł, w tym: za kwiecień 2013 r. z kwoty 35.626 zł do kwoty 25.500 zł i za maj 2013 r. z kwoty 12.830 zł do kwoty 9.100 zł; IV. uchylił ją w części dotyczącej wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., co do których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżącego solidarnie ze Spółką i w tym zakresie orzekł o obniżeniu wysokości odsetek za zwłokę, za które solidarną odpowiedzialność (wraz ze Spółką) ponosi skarżący - z kwoty 17.576 zł do kwoty 12.044 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność podatkową osób trzecich i wskazał, że J. R. pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od 10 września 2012 r. do 24 marca 2014 r. oraz od 21 maja 2014 r. do 10 kwietnia 2015 r. A zatem, skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki w czasie, w którym: upływał termin płatności zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz powstała zaległości Spółki z tytułu zaliczonego na poczet jej zaległości podatkowych zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w wysokości większej od należnej za czerwiec 2013 r. Dyrektor podał, że poza J. R. w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązań Spółki za kwiecień i maj 2013 r., funkcję członka zarządu Spółki pełnił również P. Z. (od 10 września 2012 r. do 25 lipca 2013 r.). Tym samym, zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego: solidarnej ze Spółką oraz byłym wiceprezesem jej zarządu P. Z. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2013 r.; solidarnej ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby w całości skuteczna. Dyrektor podał, że w dniu 24 listopada 2015 r. do Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. oraz Alior Banku S.A wystosowano zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, które przekształciły się w środki egzekucyjne z dniem 18 maja 2015 r. (wystawiono tytuły wykonawcze do należności objętych ww. zawiadomieniami). W odpowiedzi na ww. zajęcia Bank Polskiej Spółdzielczości S.A. wskazał, że nie prowadzi rachunku bankowego Spółki, natomiast Alior Bank S.A. poinformował o zbiegu egzekucji i minusowym saldzie zajętego rachunku. Ponadto organ egzekucyjny w stosunku do zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Państwową Inspekcję Pracy w [...] w dniu 24 listopada 2015 r. wystosował zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do ING Banku Śląskiego S.A. W odpowiedzi bank ten poinformował, że nie prowadzi rachunku bankowego dla Spółki. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 17 czerwca 2016 r. skierował również zajęcia wierzytelności do kontrahentów Spółki, lecz w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych nie uzyskano żadnych kwot. Organ odwoławczy podał, że organ egzekucyjny spisał z prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem Spółki J. R. protokoły o stanie majątkowym, z których wynika, że Spółka: nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga dochodów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada nieruchomości, wszystkie posiadane przez Spółkę ruchomości zostały zajęte i sprzedane przez komornika sądowego na poczet zaległości wobec byłych pracowników oraz wierzyciela w ramach zastawu rejestrowego. Ponadto w celu pozyskania informacji o składnikach majątkowych Spółki, do których można byłoby skierować skuteczną egzekucję, organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (z uzyskanej informacji wynika, że Spółka nie figuruje w tej ewidencji) i do Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych (z uzyskanych informacji wynika, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych według stanu na dzień 22 kwietnia 2015 r. i 18 sierpnia 2016 r.). W związku z powyższym, z uwagi na brak składników majątkowych, z których można by przeprowadzić skuteczną egzekucje, Naczelnik postanowieniem z dnia 27 września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Analizując wystąpienie w sprawie przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor podniósł, że ze sporządzonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2012-2016 wynika, iż zobowiązania przekroczyły wartość jej majątku jedynie w 2012 r., kiedy to zobowiązania wyniosły 361,44 zł, a aktywa 194,15 zł. Zdaniem organu odwoławczego, sytuacja ta stwarzała zagrożenia dla terminowego regulowania przez Spółką swoich zobowiązań i to pomimo faktu, że zgodnie z treścią jej aktu założycielskiego pierwszy rok obrachunkowy Spółki liczy się od dnia jej rejestracji do dnia 31 grudnia 2013 r. Dyrektor zwrócił uwagę, że powyższe zagrożenie w późniejszym czasie potwierdził fakt problemów Spółki z bieżącym regulowaniem zobowiązań. Spółka nie uregulowała bowiem należności publicznoprawnych wobec: 1) Naczelnika - z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r., 2) Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - z tytułu nieopłaconych składek za styczeń 2013 r., za okres od maja 2013 r. do marca 2015 r., za wrzesień 2015 r. oraz za marzec i kwiecień 2016 r., 3) Państwowej Inspekcji Pracy - należności powstałe od 9 września 2014 r., 27 czerwca 2014 r., 28 sierpnia 2014 r. i 24 grudnia 2014 r. Organ odwoławczy wskazał również, że z wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 6 listopada 2014 r. wynika, iż nie uregulowała ona także należności cywilnoprawnych wobec: 19 pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę za okres od stycznia 2013 r. do września 2014 r. oraz wobec ENEA S.A. z tytułu dostawy energii elektrycznej (nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 26 maja 2014 r.) w łącznej kwocie 439.325,77 zł, z czego najwcześniejsze zaległości stały się wymagalne 20 lutego 2013 r. i 22 kwietnia 2013 r. Z powyższego Dyrektor wywiódł, że pierwsza znana organowi podatkowemu zaległość w płatnościach Spółki dotyczy nieuregulowania wynagrodzenia za pracę za styczeń 2013 r. (termin płatności 10 lutego 2013 r.), zaś druga - składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2013 r. (termin płatności 15 lutego 2013 r.). Organ odwoławczy wskazał, że w ww. okresie obowiązywały przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.) - dalej: "P.u.n", zaś badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Niemniej jednak dla oceny - kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek, tj. sytuacji, gdy spółka: 1) nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zdaniem Dyrektora, w sprawie zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem - jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013-2016 - jej zobowiązania nie przekroczyły wartości jej majątku, natomiast wymagalne zobowiązania Spółka przestała wykonywać w 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że pierwsze i następne zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania należności z tytułu wynagrodzenia za pracę za styczeń 2013 r. (termin płatności 10 lutego 2013 r.) oraz z tytułu składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2013 r. (termin płatności 15 lutego 2013 r.). Zatem kolejnym zobowiązaniem niezapłaconym przez Spółkę jest zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2013 r., której termin płatności upłynął w dniu 15 lutego 2013 r. Dyrektor uznał tym samym, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 lutego 2013 r., ponieważ był to pierwszy dzień opóźnienia w zapłacie kolejnego jej zobowiązania - od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Opierając się na treści art. 21 ust. 1 P.u.n. organ odwoławczy podniósł, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. A zatem, w rozpoznawanej sprawie najpóźniej licząc od dnia 16 lutego 2013 r. należało podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości. Tymczasem, jak wynika z pisma Sądu Rejonowego [...] z dnia 3 stycznia 2018 r., w stosunku do Spółki nie wypłynął wniosek o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Natomiast z pism Sądu Rejonowego [...] z 21 czerwca 2018 r. i 12 lipca 2018 r. wynika, że jedynym złożonym wnioskiem o ogłoszenie upadłości był wniosek prezesa zarządu Spółki złożony w dniu 7 listopada 2014 r. Postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2015 r. Sąd Rejonowy [...] umorzył postępowanie o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika z uwagi na cofnięcie wniosku o ogłoszenie upadłości przez wnioskodawcę. Mając na uwadze powyższe ustalenia w zakresie niewypłacalności Spółki organ odwoławczy zauważył, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 7 listopada 2014 r. został zgłoszony po upływie czasu właściwego w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Dyrektor nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącego, że co najmniej do października 2014 r. nie zaistniały przesłanki do zgłoszenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie jej upadłości, gdyż łączna kwota nieuregulowanych zobowiązań Spółki w okresie do września 2014 r. wyniosła (sumując zaległości z tytułu podatków i niezapłaconych wynagrodzeń pracowników) 369.196,86 zł, zaś według stanu na 31 grudnia 2013 r. aktywa Spółki wynosiły 5.842.700,74 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle definicji niewypłacalności zawartej w art. 11 P.u.n. niezrealizowanie zobowiązań w wymaganych terminach będzie skutkowało uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma tutaj znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Ponadto, przesłanki wskazane w art. 11 P.u.n. mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie zachodzi konieczność badania przesłanki braku winy po stronie członka zarządu (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej), albowiem do badania jej istnienia bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). W niniejszej sprawie, co jest bezsporne, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony (w dniu 7 listopada 2014 r.), stąd kwestia oceny zawinienia skarżącego pozostaje irrelewantna. Badając zaistnienie w sprawie przesłanki polegającej na wskazaniu składników majątkowych Spółki, z których egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części, podkreślono, że możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba ta wskaże na istnienie takiego majątku spółki, który aktualnie pozwoli na skuteczne, faktyczne zaspokojenie należności Skarbu Państwa. W ocenie Dyrektora, J. R. takiego mienia nie wskazywał na żadnym etapie postępowania. Końcowo organ odwoławczy skorygował dokonane przez organ pierwszej instancji rozliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W skardze na decyzję organu odwoławczego J. R., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego [...], zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314) - dalej: "u.p.e.a.", poprzez uznanie, że egzekucja wobec Spółki okazała się w całości lub częściowo bezskuteczna, w sytuacji gdy organ ograniczył postępowanie egzekucyjne jedynie do rachunków Spółki i wierzytelności kontrahentów Spółki, a bezpodstawnie pominął możliwość egzekucji z majątku trwałego Spółki, co w konsekwencji doprowadziło do wszczęcia postępowania przeciwko skarżącemu; 2. art. 4 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 w zw. z art. 108 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącego, w sytuacji gdy decyzja ta została doręczona skarżącemu po upływie 3 lat od momentu upływu roku kalendarzowego, w którym powstał dotyczący skarżącego obowiązek podatkowy; 3. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację w postaci uznania, że złożenie przez skarżącego w 2014 r. wniosku o upadłość Spółki powoduje brak konieczności badania braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki w dacie powstania zobowiązań podatkowych Spółki, tj. w miesiącach luty-czerwiec 2013 r., podczas gdy organ winien zbadać przesłanki braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w dacie zaistnienia zobowiązania. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu ze zbadania dokumentacji finansowej Spółki przez biegłego rewidenta i w konsekwencji dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, prowadzącą do uznania, że Spółka była niewypłacalna już w lutym 2013 r. i skarżący winien złożyć wniosek o upadłość Spółki najpóźniej 16 lutego 2013 r., podczas gdy według bilansu rocznego na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka posiadała aktywa obrotowe o łącznej wartości 5.842.700,74 zł oraz zobowiązania na łączną kwotę 3.360.383,13 zł; 2. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przygotowawczego znak [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną i w konsekwencji dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, prowadzącą do uznania, że skarżący ze swojej winy nie złożył w terminie wniosku o upadłość Spółki; 3. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącego na okoliczność możliwości faktycznego sprawowania przez niego funkcji członka zarządu w okresie od 5 maja do 17 lipca 2013 r. i w konsekwencji dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, prowadzącą do niepopartego dowodami, arbitralnego uznania, że skarżący ze swojej winy nie złożył w terminie wniosku o upadłość Spółki; 4. art. 116 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), polegające na nieuzasadnionym ustaleniu przez organ podatkowy, że skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o upadłość Spółki, podczas gdy sytuacja finansowa Spółki, ustalona w oparciu o przedstawione przez organ wyliczenia i zgromadzone w sprawie dokumenty w postaci bilansów rocznych Spółki za lata 2012 i 2013, informacji otrzymanej z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Inspektorat w [...], wykazu stanowiącego załącznik do wniosku o ogłoszenie upadłości, pozwala przyjąć, że złożony przez skarżącego w dniu 6 listopada 2014 r. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony we właściwym czasie; 5. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), polegające na dowolnym, a nie swobodnym zebraniu i rozpatrzeniu całego dostępnego materiału dowodowego w sprawie i w rezultacie błędnym ustaleniu, że Spółka stała się niewypłacalna najpóźniej w dniu 16 lutego 2013 r., podczas gdy zebrane w sprawie dowody uzasadniają ustalenie, że do niewypłacalności Spółki doszło nie wcześniej niż w październiku 2014 r.; 6. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ podatkowy, że powołanie się przez podatnika na brak możliwości wykonywania zarządu i sprawowania kontroli oraz nadzoru nad finansami Spółki nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy stosownie do brzmienia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej okoliczność ta nakazuje przyjąć, że w takiej sytuacji do niezgłoszenia w terminie wniosku o upadłość doszło bez winy członka zarządu pozbawionego faktycznej możliwości wykonywania swojej funkcji; 7. art. 70 § 1 w zw. z art. 108 § 1 w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym przyjęciu, że czynności organu pierwszej instancji skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęte przeciwko Spółce skutkują przerwaniem lub zwieszeniem biegu przedawnienia względem skarżącego. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zwrot od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", wniesiono o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania przygotowawczego [...] prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną - jako dowodu niemożności prowadzenia spraw Spółki, oraz dowodu z kopii paszportu skarżącego - na okoliczność przebywania przez niego poza granicami kraju w okresie luty-czerwiec 2013 r. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 10 lipca 2019 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że organ pierwszej instancji posiadał wiedzę na temat środków trwałych będących własnością Spółki, a były to m.in. ładowarki teleskopowe (2 szt.), linia technologiczna do suszenia słomy i linia technologiczna do produkcji granulatu ze słomy, czego dowodem jest treść załącznika nr 11 do protokołu kontroli podatkowej nr 2, znajdującego się w aktach sprawy. Zarzucono, że organ przyjął nieprawidłową treść art. 11 P.u.n., tj. treść obowiązującą w dniu powstania obowiązku podatkowego (w lutym 2013 r.), podczas gdy treść art. 11 P.u.n. uległa nowelizacji z dniem 1 stycznia 2016 r. Zdaniem pełnomocnika, organ pierwszej instancji powinien orzekać wg stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania decyzji podatkowej. Wskazano, że zgodnie z art. 21 P.u.n., w treści znowelizowanej w dniu 1 stycznia 2016 r., trzydziestodniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał 16 czerwca 2013 r., tj. w czasie, w którym skarżący przebywał za granicą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA: z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 662/16, LEX nr 2506747; i z dnia 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1879/15, LEX nr 2314966). Okoliczność pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości podatkowych nie była przez stronę skarżącą kwestionowana. Sporna była natomiast kwestia ziszczenia się przesłanki bezskuteczności egzekucji. Pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w Ordynacji podatkowej, ani w przepisach regulujących postępowanie egzekucyjne w administracji. W judykaturze przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, ONSAiWSA 2009/2/19), przy czym o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie, w jego konsekwencji, postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 233/06, LEX nr 364426). Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 24 listopada 2015 r. do Alior Banku S.A wystosowano zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym, które przekształciło się w środek egzekucyjny z dniem 18 maja 2015 r., tj. wystawienia tytułów wykonawczych do należności objętych ww. zawiadomieniem. W odpowiedzi na ww. zajęcie Bank poinformował o wystąpieniu zbiegu egzekucji i minusowym saldzie zajętego rachunku. W dniu 24 listopada 2015 r. do Banku Polskiej Spółdzielczości S.A. wystosowano zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym. Tego samego dnia organ egzekucyjny w stosunku do zaległości objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Państwową Inspekcję Pracy w [...] wystosował zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego do ING Bank Śląski S.A. Wskazane banki poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Spółki. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 17 czerwca 2016 r. skierował również zajęcia wierzytelności do kontrahentów Spółki. Niemniej jednak w wyniku zastosowanych środków egzekucyjnych nie uzyskano żadnych kwot. W dniach 26 lutego 2015 r. i 9 czerwca 2016 r. organ egzekucyjny spisał ze skarżącym jako prezesem zarządu i jedynym wspólnikiem Spółki protokoły o stanie majątkowym, z których wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie osiąga dochodów, nie zatrudnia pracowników, nie posiada nieruchomości, a wszystkie posiadane przez Spółkę ruchomości zostały zajęte i sprzedane przez Komornika Sądowego na poczet zaległości wobec byłych pracowników oraz wierzyciela w ramach zastawu rejestrowego (postanowienie Sądu Rejonowego [...] z dnia 6 sierpnia 2013 r.). Ponadto organ egzekucyjny zwrócił się z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (z uzyskanej informacji z dnia 26 sierpnia 2015 r. wynika, że Spółka nie figuruje w tej ewidencji) oraz w dniu 18 marca 2015 r. wystąpił do Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych (z uzyskanych informacji wynika, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze ksiąg wieczystych według stanu na dzień 22 kwietnia 2015 r.). W związku z powyższym, z uwagi na brak składników majątkowych, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucje, Naczelnik postanowieniem z dnia 27 września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. Zatem w niniejszej sprawie zaistniała również pozytywna przesłanka warunkująca orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Wbrew twierdzeniu strony organ egzekucyjny podejmując czynności nie ograniczył się do jednego sposobu egzekucji, poszukiwano wszelkich składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych, jednakże w trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki nie ustalono majątku, z którego można skutecznie zaspokoić jej zaległości podatkowe. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1406/17: postępowanie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, które jako postępowanie wykonawcze stanowi odrębną procedurę opatrzoną specyficznymi środkami odwoławczymi takimi jak zarzuty, czy skarga na czynności egzekucyjne. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu. Nie jest zatem rzeczą organu podatkowego weryfikacja, w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki, czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, w sytuacji gdy dysponuje wiążącym dla niego postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 1033/12 (LEX nr 1480761) wskazał, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyrok SN z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III UK 51/09, LEX nr 578159; wyrok NSA z dnia 15 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 515/12, LEX nr 1356861). W aspekcie art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części) może być uwzględniony tylko ten majątek, który nie był wcześniej objęty postępowaniem egzekucyjnym. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu (por. wyrok SN z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt I UK 93/16, OSNP 20118/5/64, wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 432/15, LEX nr 2055271). Wskazany przez skarżącego majątek był znany organom egzekucyjnym w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, które w ich ocenie okazało się bezskuteczne. Niedopuszczalne było zatem powoływanie się przez skarżącą na ten sam składnik majątkowy w ramach przesłanki opisanej w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takie rozróżnienie przesłanek i konieczność właściwego ich postrzegania ma bowiem dalsze konsekwencje, wyrażające się warunkami ich zastosowania, w szczególności dotyczy to ciężaru ich dowodzenia. Przyjmując, że mamy do czynienia ze znanym składnikiem mienia, który powinien być objęty postępowaniem egzekucyjnym (bowiem wiedzę o jego istnieniu posiadały organy egzekucyjne i podatkowe) ciężar wykazania bezskuteczności egzekucji spoczywa na organie podatkowym, który powinien wykazać, że podjęto wszelkie prawem przewidziane działania zmierzające do zaspokojenia zaległości podatkowych, co podlega dalszej weryfikacji. Kwalifikując zaś dany składnik majątkowy w ramach mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ciężar dowodzenia istnienia takiego majątku i możliwości przeprowadzenia z niego egzekucji spoczywa na stronie postępowania, okoliczność ta ujmowana jest bowiem po stronie tzw. przesłanek egzoneracyjnych. Taką kwalifikację uzasadnia użyte przez ustawodawcę w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzenie "a członek zarządu nie wykazał, że (...)". Wówczas obowiązki organu podatkowego i egzekucyjnego są inne, gdyż mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16, LEX nr 2472254). W rozpoznawanej sprawie skarżący nie wskazał na inne istniejące mienie, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących rzekomo posiadanych przez Spółkę ruchomości wskazać należy ponownie, że skarżący pouczony o odpowiedzialności karnej w protokole o stanie majątkowym z dnia 9 czerwca 2016 r. wskazał, że wszystkie posiadane przez Spółkę ruchomości zostały zajęte i sprzedane przez komornika sądowego na poczet zaległości wobec byłych pracowników oraz wierzyciela w ramach zastawu rejestrowego. Ponadto, jak wynika ze sporządzonego w dniu 24 stycznia 2015 r. sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego, ewentualna masa upadłości (obejmująca linię do granulacji biomasy i ładowarki teleskopowe) wyniosłaby 130.000 zł. Natomiast zobowiązania dłużnika (nieobejmujące zaległości objęte niniejszym postępowaniem) wyniosły łącznie 1.107.535 zł, a szacowane koszty postępowania upadłościowego 143.618 zł. Zatem majątek Spółki nie starczy nawet na koszty postępowania upadłościowego. Powyższe okoliczności wskazują na spełnienie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. W piśmie z dnia 12 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego wskazał na dowody dotyczące tytułu własności linii do produkcji biomasy, jednak w ocenie Sądu nie miały one znaczenia dla sprawy, nie tylko z uwagi na przytoczone powyżej zasady, przy spełnieniu których członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Przedłożone dowody pochodziły z lat 2012-2013, a w ww. piśmie pełnomocnik skarżącego sam wskazuje, że skarżący dopiero "podejmuje czynności zmierzające do odzyskania władztwa nad linią produkcyjną oraz uregulowania prawa własności tejże linii". Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadku, gdy egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, członek zarządu uwolniony jest od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Niewykazanie zaś okoliczności ekskulpujących z pkt 1 lit. a i b art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej następuje wówczas, gdy osoba trzecia, na którą przenoszona jest odpowiedzialność podatkowa, w ogóle nie powołuje się na nie. W przypadku zaś podniesienia takich okoliczności za każdym razem organ podatkowy zobowiązany jest do ich rozpatrzenia i ustalenia, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Jeżeli zatem członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, to także wówczas obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z powołanego przepisu wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Stosownie do art. 10 P.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 tej ustawy określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Odnosząc się do zarzutów skarżącego kwestionujących ustalenia organu dotyczące czasu właściwego na zgłoszenie przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości należy wskazać, że Spółka posiadała zaległości w zapłacie należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz czerwiec 2013 r., a także z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za grudzień 2014 r., z tytułu nieopłaconych składek na za styczeń 2013 r. za okres od maja 2013 r. do marca 2015 r., za wrzesień 2015 r. oraz za marzec i kwiecień 2016 r., ponadto miała zaległości wobec Państwowej Inspekcji Pracy powstałe od 9 września 2014 r., 27 czerwca 2014 r., 28 sierpnia 2014 r. oraz 24 grudnia 2014 r., oraz należności cywilnoprawnych wobec z tytułu wynagrodzenia za pracę za okres od stycznia 2013 r. do września 2014 r. - płatne do 10 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni i z tytułu dostawy energii elektrycznej (nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym z dnia 26 maja 2014 r.) w łącznej kwocie 439.325,77 zł, z czego najwcześniejsze zaległości stały się wymagalne w dniu 20 lutego 2013 r. oraz 22 kwietnia 2013 r. Jak wskazał organ podatkowy - pierwsza znana mu zaległość w płatnościach Spółki dotyczy nieuregulowania wynagrodzenia za pracę za styczeń 2013 r. (termin płatności: 10 lutego 2013 r.), zaś druga taka zaległość dotyczy nieuregulowania składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2013 r. (termin płatności: 15 lutego 2013 r.). W przedmiotowej sprawie zaistniała przesłanka niewykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bowiem - jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2013-2016 - jej zobowiązania nie przekroczyły wartości jej majątku, natomiast wymagalne zobowiązania Spółka przestała wykonywać w 2013 r. W tym miejscu ponownie podkreślić należy, że niewykonywanie przez dłużnika wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne, czy publicznoprawne, jak również, że nieregulowanie wymagalnych zobowiązań, nawet o niewielkiej wartości, oznacza niewypłacalność w rozumieniu ww. art. 11 P.u.n. Jak wskazano powyżej pierwsze i następne zaległości Spółki powstały w wyniku nieuregulowania należności z tytułu wynagrodzenia za pracę za styczeń 2013 r. (termin płatności: 10 lutego 2013 r.) oraz z tytułu składki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za styczeń 2013 r. (termin płatności: 15 lutego 2013 r.). Zatem organ podatkowy nie naruszył prawa uznając, że Spółka stała się niewypłacalna z dniem 16 lutego 2013 r. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tymczasem jedynym złożonym wnioskiem o ogłoszenie upadłości był wniosek prezesa zarządu Spółki złożony w dniu 7 listopada 2014 r. Zauważyć należy, że zastosowanie w sprawie miało brzmienie art. 11 P.u.n. z 2013 r., kiedy to niespornie wystąpiły przesłanki do wniesienia o ogłoszenie upadłości Spółki, a nie z daty wydania decyzji organu pierwszej instancji, jak całkowicie bezzasadnie twierdzi pełnomocnik skarżącego w piśmie z dnia 10 lipca 2019 r. (autor pisma nie wskazuje, jakie dyrektywy interpretacji omawianego unormowania doprowadziły go do uznania, że Spółka oceniając w 2013 r. zaistnienie przesłanek do wniesienia o ogłoszenie upadłości miałaby odnosić się do przesłanek wskazanych w przepisie obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.). Mając na uwadze wskazane wyżej ustalenia organu w zakresie niewypłacalności Spółki zauważyć należy, że ww. wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia 7 listopada 2014 r. został zgłoszony po upływie czasu właściwego w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Skoro skarżący nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, w tym przypadku nie zaszła przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy pozwalająca na uwolnienie się od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki. W odniesieniu do zarzutu skargi o stanie aktywów Spółki przewyższającym wysokość jej zobowiązań wskazać należy, że w świetle definicji niewypłacalności zawartej w art. 11 P.u.n. niezrealizowanie zobowiązań w wymaganych terminach będzie skutkowało uznaniem, że w przypadku dłużnika zachodzi stan jego niewypłacalności. Nie ma tutaj znaczenia, z jakiego powodu nie wypełnia on swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1551/14). Przesłanki wskazane w art. 11 ww. ustawy mają charakter alternatywny i równorzędny, wobec czego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną, do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 891/16). Dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców. Skoro złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było determinowane zaprzestaniem wykonywania wymagalnych zobowiązań, to zbędne było ustalanie, jaka była wartość majątku Spółki i jaka była jej kondycja finansowa. Dodatkowo wskazać należy, że nawet w przypadku bardzo dobrej kondycji finansowej Spółki, ale jednoczesnym niewykonywaniu wymagalnych zobowiązań (choćby miały one niewielką wartość, nie były regulowane tylko częściowo i niezależnie od przyczyn ich niewykonania) - następuje niewypłacalność i obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2017 r. sygn. akt I FSK 2229/15). W związku z tym ww. zarzuty skarżącego związane z przewyżką aktywów spółki nad jej zobowiązaniami są niezasadne. Jak trafnie zauważył organ podatkowy nie było podstaw do przeprowadzenia w toku postępowania wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Ustalenie, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego w trybie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. I SA/Gd 545/18). W aktach sprawy znajdowały się dokumenty dotyczące sytuacji finansowej i majątku Spółki w postaci jej 10 sprawozdań finansowych oraz dokumentów dotyczących posiadanych zaległości w płatnościach. W przedmiotowej sprawie nie było zatem potrzeby powoływania biegłego, który miałby ustalić, kiedy zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości Spółki. Przeprowadzone zostały dowody z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania upadłościowego w zakresie niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Jednocześnie nie było zasadne przeprowadzanie dowodów z pozostałych dokumentów z akt postępowania upadłościowego, które to z punktu widzenia rozpatrywania niniejszej sprawy nie miały znaczenia. Zgodnie z treścią art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak stanowi art. 180 § 1 ww. ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uznać należy, że organ przeprowadził te dowody, które były niezbędne do podjęcia prawidłowej decyzji. Bez znaczenia jest twierdzenie skarżącego, że nie miał on obiektywnej możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w okresie od 5 maja 2013 r. do 7 lipca 2013 r., gdyż w tym okresie przebywała w Chinach. Zauważyć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że użyte w treści art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu, a nie ich wykonywanie, oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. W wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 930/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 ww. ustawy podatkowej odpowiedzialności członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami spółki i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ponadto jest oczywiste, że sprawowanie funkcji członka zarządu jest dobrowolne - więc w każdej chwili można złożyć rezygnację, dlatego też bierna postawa prawidłowo powołanego członka zarządu spółki może skutkować dla niego negatywnymi konsekwencjami, albowiem nie będzie mógł się uwolnić od odpowiedzialności, wykazując, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości Podkreślenia więc wymaga, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest wymagane wykazanie jego czynnego udziału w wykonywaniu funkcji, czy przypisanie członkowi zarządu w ramach podziału ról w zarządzie kwestii związanych ze sferą finansową działalności spółki (por. wyrok WSA w Podzianiu z dnia 5 października 2017 r. sygn. akt I SA/Po 611/17). Ponadto podnieść należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się również, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Skoro według art. 201 § 1 Kodeksu spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Podkreślić należy, że członek zarządu, który napotyka na przeszkody w sprawnym zarządzaniu spółką ma zawsze narzędzie, które może zdjąć z niego obowiązki, których z różnych przyczyn nie może w pełni realizować - może złożyć rezygnację z tej funkcji. W sytuacji, gdy decyduje się na pełnienie funkcji członka zarządu, mimo braku znajomości kondycji finansowej spółki bądź problemów w sprawowaniu swojej funkcji, wówczas musi mieć świadomość ryzyka, jakie niesie w sobie taka sytuacja i jej konsekwencji. Dlatego bez znaczenia dla sprawy pozostają twierdzenia i wnioski dowodowe pełnomocnika skarżącego co do braku wiedzy skarżącego o sytuacji majątkowej spółki majątkowej Spółki spowodowanej działaniami osób odpowiedzialnych za jej finanse. Na marginesie zauważyć należy, że sprawy odpowiedzialności tych osób dopiero toczą się przed sądami. Wskazać też należy, że skarżący przebywał poza terytorium kraju od 5 maja 2013 r. do 7 lipca 2013 r., a - jak wskazano wyżej - Spółka stała się niewypłacalna w dniu 16 lutego 2013 r. i od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy czym zarówno w okresie pomiędzy tą datą a wyjazdem skarżącego, jak i w okresie od jego powrotu do daty wniesienia o ogłoszenie upadłości przez sąd, Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań, skarżący zaś ze stosownym wnioskiem zwlekał aż do listopada 2013 r. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia uzasadnianego ustalającym charakterem decyzji Naczelnika z dnia 20 kwietnia 2018 r. dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj oraz czerwiec 2013 r. podkreślić należy, że z samej jej sentencji i podstawy prawnej wynika dla skarżącego, że nie jest to decyzja ustalająca tylko określająca, wydana na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym wszelkie wywody skarżącego w tym zakresie należy uznać za bezpodstawne. Nadto wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie ma charakteru samoistnego, a jedynie akcesoryjny - i istnieje wyłącznie pod warunkiem, że nadal istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika (w tym przypadku spółki z o.o.), za które odpowiada solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem osoba trzecia. W sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wygasa (np. wskutek przedawnienia) - solidarna odpowiedzialność osoby trzeciej przestaje istnieć wraz z tym zobowiązaniem. Dlatego też organ w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji wskazał, jakie okoliczności wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej spowodowały, że na dzień wydania przez organ odwoławczy decyzji zobowiązania podatkowe nią objęte nie uległy przedawnieniu. Natomiast kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego orzeczonego osobie trzeciej reguluje art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata. Dlatego też nie sposób uznać i tego zarzutu za zasadny. Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]