I SA/Gd 934/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Sławomir Kozik, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2001 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2006 roku nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9.220 (dziewięć tysięcy dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 25 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2006 r. ustalającą B. C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 w kwocie 200.216 zł. Jako podstawę rozstrzygnięć organy podały m.in. art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Wskazana decyzja organu odwoławczego została wydana w następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 743/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez B. C. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł w kwocie 455 976,14 zł została ustalona przez organ odwoławczy jako nadwyżka poniesionych przez B. C. w 2001 r. wydatków w łącznej wysokości 533 908,43 zł nad dochodami z ujawnionych źródeł w wysokości 77 932,29 zł. Ze względu na to, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), organ odwoławczy uznał, że brak jest możliwości ustalenia podatnikowi przedmiotowego zobowiązania w wysokości wyższej, niż wynikająca z decyzji organu I instancji. Dlatego też utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2006 r. ustalającą B. C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za rok 2001 w kwocie 200.216 zł. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego, uzupełnionej w piśmie z dnia 30 sierpnia 2011 r. B. C., reprezentowany przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił im: - naruszenie prawa procesowego polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż środki finansowe zgromadzone na rachunku bankowym są środkami wolnymi od opodatkowania w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i mogą stanowić pokrycie wydatków 2001 r.; - naruszenie prawa procesowego będące wynikiem błędnej wykładni prawa materialnego polegające na uznaniu, że na stronie ciąży obowiązek udowodnienia, że środki finansowe, które służyły finansowaniu wydatków w 2001 r. są tymi samymi środkami, które zostały zgromadzone wcześniej i były wolne od opodatkowania; - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię polegające na uznaniu, że podatnik ma obowiązek wykazania, że dany wydatek został pokryty z konkretnego dochodu mogącego być pokryciem takiego wydatku w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 994/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zawiesił z urzędu postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt SK 18/09, uznając, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od jego wyniku. Następnie, postanowieniem z dnia 25 lipca 2013 r. postępowanie sądowe zostało podjęte, a sprawie nadana została nowa sygnatura akt I SA/Gd 934/13. W piśmie procesowym z dnia 25 września 2013 r. strona skarżąca podtrzymała skargę w całości. Dodatkowo wniesiono o uwzględnienie, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. - stanowiący podstawę prawną kwestionowanych decyzji - został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a. skargę oddala. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek z innych przyczyn, niż w niej wskazano. Sporną kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie, czy skarżący w 2001 r. uzyskał przychody ze źródeł nieujawnionych, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Ten zryczałtowany podatek znajduje unormowanie w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.". Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczane są do innych źródeł przychodów" (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu. Z kolei wedle brzmienia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Wskazana wyżej regulacja prawna budziła poważne wątpliwości interpretacyjne, a kontrowersje wokół opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach doprowadziły do wydania przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 18 lipca 2013r. wyroku w sprawie o sygn. SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r. poz.985), w którym stwierdzono, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W przywołanym wyroku Trybunał nie stwierdził natomiast niezgodności z przepisami Konstytucji art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji R.P. jest przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, normujący przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej rzeczony podatek. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W uzasadnieniu wspomnianego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji, natomiast wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych, z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne, podczas gdy instytucjom zdecydowanie mniej skomplikowanym, a przede wszystkim mniej ingerującym w konstytucyjne prawa jednostek, poświęca całe akty normatywne. Trybunał Konstytucyjny podkreślił też, że w rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego, a w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądowym. Z uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika ponadto, iż główne zarzuty Trybunału pod adresem omawianych regulacji to: wyjątkowo niejasne ukształtowanie pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, brak jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (przedawnienia), zastrzeżenia związane z rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym tego podatku i określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, a także zastrzeżenia odnoszące się do opodatkowania przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odnotować w tym miejscu należy, iż Trybunał Konstytucyjny stwierdził w omawianym wyroku niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność). Inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu - skutkiem wydania przez Trybunał wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, jest obalenie domniemania zgodności tego przepisu z Konstytucją bez względu na to jak on był interpretowany. Obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło zatem z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, a więc w dniu 18 lipca 2013 r. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 listopada 2009 r., IV SA/Wr 455/09, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r., II SA/Rz 146/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Mimo, że kwestionowane w tej sprawie decyzje organów zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, to dokonując sądowej kontroli tych decyzji, sąd nie mógł od treści tego wyroku abstrahować. Choć sądy administracyjne, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają zaskarżoną decyzję na podstawie przepisów obowiązujących w dniu ich wydania, to jednak zasada ta nie ma zastosowania w przypadku derogacji przepisu dokonanej przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego. Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51). Biorąc pod uwagę przyczyny uchylenia wydanych w tej sprawie decyzji bezprzedmiotowe stało się rozważanie zarzutów skargi. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 18 lipca 2013 r. o sygn. SK 18/09, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z Konstytucją RP, powoduje odpadnięcie podstawy prawnej do prowadzenia za ten okres postępowań podatkowych i określania podstawy opodatkowania w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów (poza granicami tej sprawy pozostają natomiast rozważania dotyczące oddziaływania tego wyroku w odniesieniu do stanów faktycznych zaistniałych po 31 grudnia 2006 r.). Mimo, że w przywołanym wyroku Trybunał nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75 % stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania - jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy organ powinien umorzyć postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość - brak podstawy prawnej do ustalania podstawy opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł o uchyleniu decyzji organów obu instancji stosując przepisy art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 2003 zł, tytułem uiszczonego wpisu od skargi, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 7200 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity Dz.U. z 2013 r., poz. 490) oraz wydatki w kwocie 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Sąd nie uwzględnił wniosku o zasądzenie kosztów zastępstwa w postępowaniu sądowym w podwójnej wysokości. Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając opłatę za czynności radcy prawnego z tytułu zastępstwa prawnego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy pełnomocnika, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga także fakt, iż ustawodawca określając wysokość stawek minimalnych za poszczególne czynności lub za udział w poszczególnych postępowaniach dokonał precyzyjnego rozważenia i uwzględnienia wszelkich okoliczności charakterystycznych dla danego typu spraw. Jednocześnie ustawodawca pozostawił możliwość uwzględnienia przez sąd orzekający pewnych nadzwyczajnych, szczególnych okoliczności, które pojawiając się w danej sprawie zwiększają w znacznym stopniu nakład pracy niezbędnej do prawidłowej realizacji obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego. Jeśli zatem żadne nadzwyczajne okoliczności nie wystąpiły, a skala aktywności pełnomocnika pozostała na normalnym poziomie to nie istnieją przesłanki do zasądzenia wynagrodzenia wyższego od stawek minimalnych w sprawie. Zauważyć przy tym należy, że wypadku postępowania, w którym strona reprezentowana jest przez radcę prawnego (art. 205 § 2 p.p.s.a.) niezbędne koszty postępowania stanowi jego wynagrodzenie według stawek opłat wynikających z odrębnych przepisów (przy czym bez względu na liczbę profesjonalnych pełnomocników występujących w imieniu strony ma ona prawo jedynie do zwrotu wydatków jednego pełnomocnika). W ocenie Sądu, nakład pracy dwóch pełnomocników skarżącego w niniejszej sprawie nie uzasadnia zasądzenia wynagrodzenia w kwocie przewyższającej minimalną stawkę. Dokonanych bowiem przez pełnomocników czynności procesowych nie można uznać za inne, jak typowe - zwykłe działania wykonywane przez pełnomocników reprezentujących stronę przed sądem (por. postanowienie NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt II OZ 838/11, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Pierwszy z nich, radca prawny I. K. sporządził w tej sprawie skargę oraz złożył załącznik do protokołu rozprawy z dnia 6 listopada 2013 r. Natomiast drugi z pełnomocników skarżącego, małżonka skarżącego A. C., będąca również radcą prawnym sporządziła dwa pisma procesowe w toku postępowania (z dnia 30 sierpnia 2011 r. oraz z dnia 25 września 2013 r.) oraz odpowiedziała na wezwanie do usunięcia braków formalnych skargi. Pełnomocnicy skarżącego uczestniczyli w jednej rozprawie. Stopień przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy przez pełnomocników, jeśli uwzględni się konsekwencje wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013r. SK 18/09 (Dz.U. z 2013 r. poz.985), nie przekraczał w związku z tym zwykłej staranności przy rozpatrywaniu tego rodzaju spraw. Jednocześnie podzielić należy pogląd pełnomocnika skarżącego wyrażony w załączniku do protokołu rozprawy z dnia 6 listopada 2013 r., że przy zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego brak jest podstawy prawnej do obciążenia organu podatkowego kosztami postępowania podatkowego.