I SA/Gd 935/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. Spółki Akcyjnej z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2022 r., nr 2201-IOC.4103.13.2022.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów oddala skargę. W dniu 29 listopada 2018 r. C. S.A. z siedzibą w G. (dalej w skrócie zwana Spółką), działając w imieniu i na rzecz estońskiej spółki "T" (dalej w skrócie zwana T.), dokonała zgłoszenia celnego towaru do procedury dopuszczenia do obrotu poprzez wpis do rejestru procedury uproszczonej poprzedzony powiadomieniem [...]. Zgłoszenie w procedurze uproszczonej było możliwe ze względu na posiadane przez Spółkę pozwolenie nr [...[ . Następnie, 3 grudnia 2018 r. Spółka, jako przedstawiciel bezpośredni T., złożyła elektroniczne zgłoszenie celne uzupełniające odnoszące się do wyżej wymienionego powiadomienia. W pozycji 1 zgłoszenia celnego zgłoszono kapcie (pantofle) damskie i męskie z cholewkami z materiałów włókienniczych i podeszwami z tworzyw sztucznych - 13 944 pary zaklasyfikowane do kodu TARIC 6404 19 10 00, a w pozycji 2 - klapki damskie i męskie z podeszwami i cholewkami z tworzyw sztucznych - 32 688 par zaklasyfikowane do kodu TARIC 6402 99 39 00, przywiezione z Chińskiej Republiki Ludowej. Przedmiotowe towary zakupiono od C1 z Hongkongu. Wartość towarów zadeklarowano na warunkach dostawy CIF Gdańsk na kwotę 3 067,68 USD (tj. 11 565 PLN - Pole 46) dla towaru z poz. 1 i 7 191,36 USD (tj. 27 110 PLN - Pole 46) w przypadku towaru z poz. 2. W polu 44 zgłoszenia, jako podstawę jego sporządzenia, wskazano fakturę zakupu, packing list do faktury, ofertę handlową eksportera, umowę sprzedaży. Jednocześnie w polu tym zadeklarowano kod A00PL, wskazujący na brak powiązań pomiędzy kupującym i sprzedającym. Ponieważ zgłoszenie celne spełniało wymogi formalne zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...]. Decyzją z 16 czerwca 2020 r. Naczelnik Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdyni (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) ustalił nową wartość celną powyższych towarów zastępczą metodą ustalania wartości celnej w wyższej kwocie niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych typu A00 podlegającą zaksięgowaniu. Decyzją z 13 stycznia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 16 czerwca 2020 r. Wyrokiem z 23 września 2021 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 258/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na decyzję Dyrektora. Od wskazanego wyroku w dniu 20 grudnia 2021 r. Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z 1 lutego 2021 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru i decyzją z 13 maja 2021 r. ustalił Spółce wysokość zobowiązania w podatku VAT z tytułu importu towaru w wysokości 50.836 zł (odpowiednio 8.773 zł dla towaru z pozycji 1 i 42.063 zł dla towaru z pozycji 2). Dyrektor decyzją z 20 grudnia 2021 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu celnego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik decyzją z 15 marca 2022 r. określił Spółce podatek od towarów usług z tytułu importu towarów w kwocie 51.560 zł (odpowiednio 8.882 zł dla towaru z pozycji 1 oraz 42.678 zł dla towaru z pozycji 2). Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z 27 czerwca 2022 r. Dyrektor utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wydanie decyzji z 15 marca 2022 r. zostało poprzedzone wydaniem decyzji w przedmiocie określenia prawidłowej wartości celnej spornych towarów oraz osób odpowiedzialnych za dług celny. W rozstrzygnięciu tym Naczelnik wobec towarów ujętych w zgłoszeniu celnym określił wartość celną towarów i orzekł o zaksięgowaniu wymaganej kwoty należności celnych. Decyzja ta została skierowana do dłużników solidarnych tj. importera towaru – spółki T. oraz jego przedstawiciela bezpośredniego tj. skarżącej Spółki. Organ odwoławczy podkreślił następnie, że wprawdzie ustalenia dotyczące m.in. wartości celnej towarów mają znaczenie prawne dla określenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, jednakże sprawa celna oraz sprawy podatkowe oparte są na odmiennych podstawach materialnoprawnych. Dyrektor wskazał ponadto, że decyzja w sprawie określenia wartości celnej towaru stała się ostateczna. Tym samym nie mogą być kwestionowane w postępowaniu podatkowym toczącym się przed organem wskutek zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług. Wykluczona jest więc ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo m.in. wartości celnej i w konsekwencji wysokość należnego cła. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie celnej uznano skarżącą Spółkę, obok importera towaru, za dłużnika solidarnego. Wskazał również, że w odniesieniu do elementów kalkulacyjnych kształtujących dług celny, również samo jego powstanie, data i miejsce jego powstania oraz krąg dłużników celnych nie może być kwestionowany w postępowaniu podatkowym. Dyrektor stanął na stanowisku, że dłużnik solidarny współzobowiązany do uiszczenia kwoty należności celnych jest również jednocześnie podatnikiem, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2021, poz. 685) – dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT. Skoro zatem w postępowaniu celnym przesądzono, że Spółka jest jednym z dłużników celnych to bezsprzecznie jest ona również podatnikiem podatku VAT z tytułu importu towaru. Zdaniem Dyrektora organ celny pierwszej instancji właściwie zastosował w sprawie przepisy prawa podatkowego i prawidłowo określił kwotę podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towaru. Organ odwoławczy stwierdził również, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów prawa materialnego, jak również przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 40.443,00 zł w związku z nałożeniem na Spółkę solidarnego z importerem obowiązku zapłaty ustalonej różnicy należności celnych w sytuacji, gdy Spółka działała na podstawie upoważnienia bezpośredniego, a importerem był T. z Estonii, co spowodowało naruszenie przez organ zasady zaufania do organów podatkowych; 2. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; 3. art. 17 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 19 a ust. 9 ustawy o VAT poprzez uznanie Spółki za współdłużnika solidarnego w sytuacji, gdy brak było podstaw do uznania na podstawie art. 77 UKC, w szczególności art., 77 ust. 3 in fine, Skarżącego dłużnikiem solidarnym, ponieważ odpowiedzialność za powstały dług celny w pierwszej kolejności ponosi zgłaszający, a uznanie przez organ Spółki za dłużnika solidarnego spowodowane było w głównej mierze utrudnionym kontaktem z importerem, a nadto organ kierował się jedynie względami fiskalnymi bez rozważenia słuszności stanowiska Skarżącego i bez wykazania, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że przekazane w zgłoszeniu celnym dane są nieprawdziwe, jak również bez wykazania, że dane te są nieprawdziwe; 4. art. 29a ust. 1 w związku z art. 30b ust. 1 i w związku z art. 33 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy Skarżący dla ustalenia wartości podatku od towarów i usług wskazał organowi wartość towaru wynikającą z otrzymanej od importera faktury, a ustalona przez organ wartość celna towaru wadliwie nie została ustalona na podstawie wartości transakcyjnej, podczas gdy brak było podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej towaru, który był towarem stokowym, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 74 UKC 5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie naczelnej zasady sprawiedliwości społecznej. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa, a podniesione przez Spółkę zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Przedmiotem sądowej kontroli poddane zostało w tej sprawie rozstrzygnięcie określające wysokość podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Postępowanie zakończone zaskarżoną do sądu decyzją zostało poprzedzone odrębnym postępowaniem w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego. Ustalenie wysokości długu celnego oraz określenie zobowiązania podatkowego to dwie odrębne sprawy. Są one wprawdzie ze sobą powiązane, niemniej każda z nich ma inny przedmiot, oparta jest na innej podstawie prawnej. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w przypadku, gdy dług celny został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 252/11; z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 182/06, wyrok WSA w Szczecinie z 2 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 815/21). Byt decyzji podatkowej uzasadniony jest o tyle, o ile w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja celna, która, co istotne, stanowi element szeroko rozumianej podstawy decyzji podatkowej. Jest to konsekwencją charakteru relacji między nimi, co polega na determinowaniu rozstrzygnięcia podatkowego pierwotnie wydanym rozstrzygnięciem w przedmiocie długu celnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 62/09, dostępny w CBOSA). Ostateczna decyzja organu celnego wiąże organ podatkowy, decyzja taka ma dla organów podatkowych charakter przesądzający zarówno w zakresie strony podmiotowej (adresatów obowiązku podatkowego), jak i przedmiotowej opodatkowania VAT z tytułu importu (wartości celnej, cła). Do czasu, gdy decyzja celna nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego wynikające z niej istotne dla spraw podatkowych ustalenia, nie mogą być kwestionowane przed i organami podatkowymi (zob. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 615/16, dostępny w Centralnym Biurze Orzeczeń Sądów Administracyjnych. Wykluczona jest więc w postępowaniu podatkowym - odrębnym od celnego - ponowna weryfikacja zgłoszenia celnego oraz ustalanie na nowo wartości celnej i w konsekwencji wysokości należnego cła. Wobec powyższego nie było możliwe rozpatrzenie w niniejszym postępowaniu zarzutów skargi odnoszących się do postępowania celnego. W szczególności brak było podstaw do kwestionowania w niniejszym postępowaniu statusu skarżącej Spółki jako dłużnika solidarnego, ponoszącego odpowiedzialność za powstały dług celny. Kwestia związana z uznaniem Spółki za dłużnika solidarnego podobnie jak przeprowadzenie weryfikacji wartości celnej towaru, pochodzenia oraz klasyfikacji towarowej były przedmiotem oceny organów weryfikujących zgłoszenie celne i dokonujących wymiaru należności celnych. Wskazane okoliczności były analizowane i stanowiły przedmiot rozstrzygnięcia zawartego w ostatecznej decyzji Dyrektora z 13 stycznia 2021 r. nr 2201-IOC.4400.1.2020.AW w przedmiocie określenia wartości celnej towaru oraz określenia kwoty długu celnego. Dodać wypada, że prawidłowość stanowiska Dyrektora została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 23 września 2021 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gd 258/21 oddalił skargi wniesione przez Spółkę oraz spółkę T. Z uwagi na zakres przedmiotowy, postępowania celne (dotyczące określenia elementów kalkulacyjnych i długu celnego) i postępowania podatkowe (dotyczące określenia podatku z tytułu importu), są to dwa niezależne, (odrębne) postępowania. Jak już zaś wyżej zauważono, w momencie orzekania o wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu decyzja celna powoduje następstwa w zakresie związania organu podatkowego (celnego) co do podstawy opodatkowania tym podatkiem. Organy podatkowe nie mają zaś kompetencji do czynienia samodzielnie ustaleń w zakresie powstania długu celnego jak i określenia podmiotu ponoszącego odpowiedzialność za ten dług. Ewentualna weryfikacja tychże ustaleń może być dokonywana jedynie w postępowaniu celnym. W świetle powyższego, za chybioną należy uznać argumentację strony skarżącej i zarzuty odnoszące się do kwestii rozstrzygniętych w odrębnym postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną w przedmiocie weryfikacji zgłoszeń celnych oraz określenia długu celnego. Zarzuty skargi w tym zakresie wymykają się bowiem spod zakresu kognicji sądu sprawowanej w ramach niniejszego postępowania, które dotyczy wyłącznie kontroli sądowoadministracyjnej decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. W judykaturze utrwalone jest stanowisko, że w przypadku, gdy wymiar cła został określony ostateczną decyzją organu celnego i decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego, wynikające z niej ustalenia dotyczące wartości niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania, takie jak: wartość celna towaru, klasyfikacja taryfowa czy cło, nie mogą być weryfikowane w postępowaniu podatkowym dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów (por. np. wyroki NSA z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1026/19 i z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 218/21, z 25 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 993/18). W związku z tym należy powtórzyć, że jeśli kwota długu celnego została określona decyzją organu celnego, to decyzja ta wiązała organ podatkowy w sprawie określenia stronie skarżącej zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Decyzja ta, wiążąco wyznaczyła elementy kalkulacyjne podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, a pozostając w obrocie prawnym korzysta z domniemania zgodności z prawem. Jeżeli zatem niezbędny element (podmiotowy, czy przedmiotowy) opodatkowania podatkiem od towarów i usług ustalony został przez organ celny, to nie ma żadnych racjonalnych przesłanek, by obciążać organ podatkowy obowiązkiem przeprowadzania ponownie tych samych czynności. Osoba uznana dłużnikiem celnym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT staje się również podatnikiem podatków importowych. Wskazać w tym miejscu należy, że przypadku ewentualnego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji celnej skarżąca będzie mogła skorzystać z możliwości, jaką przewiduje art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Podstawę prawną zaskarżonego w tej sprawie rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy o VAT. Z uregulowań zawartych w tej ustawie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów (art. 5 ust. 1 pkt 3) zdefiniowany jako przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Podatek VAT z tytułu importu jest to zatem samoistne zobowiązanie podatkowe, powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia opodatkowanego jakim jest import towarów. W myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11. Zgodnie zaś z przepisem art. 30b ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Bezsporne jest więc, że kwota należnego cła, będąc składnikiem podstawy opodatkowania, ma bezpośredni wpływ na ostateczną kwotę podatku od towarów i usług. Wskutek wydania decyzji w sprawie celnej wykazana w zgłoszeniu celnym kwota podatku od towarów i usług okazała się być nieprawidłowa. Zaistniała tym samym przesłanka do zastosowania art. 33 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym w takiej sytuacji naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Powyższe miało miejsce w niniejszej sprawie. Zdaniem Sądu, organ działając na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy o VAT wydał decyzję określającą w prawidłowej wysokości kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych wskazanym zgłoszeniem celnym. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o VAT, podstawę określenia wysokości podatku VAT z tytułu importu towaru, stanowiła wartość celna powiększona o należne cło, jako wynik ustalenia wartości celnej i wymaganej kwoty należności celnych w decyzji w sprawie celnej, przy zastosowaniu stawki podatku VAT, która zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT dla przedmiotowych towarów wynosi 23%. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Nałożony na organy obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) nie oznacza, iż organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Nie sposób także przyjąć, że organ dokonał oceny zebranego materiału dowodowego z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające ze wskazanego przepisu, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej opiera się na polemice z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że błędne ustalenia faktyczne są następstwem naruszenia przez organ zasady z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga stwierdzenia, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Strona powinna zatem wykazać, jakie konkretne uchybienia wskazują na błędy w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i rzutują na wadliwą ocenę materiału dowodowego. Tylko w ten sposób można zakwestionować uprawnienie organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Z tych względów uznając skargę za nieuzasadnioną Sąd, działając na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259), skargę oddalił.