I SA/Gd 939/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska ( spr.), po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 23 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 23 lipca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik UCS) z dnia 10 lutego 2020 r., określającą A Spółce z o.o. (dalej: Spółka, skarżąca) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2019r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz orzekającą o zabezpieczeniu na jej majątku łącznej kwoty 5.231.303 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W związku z ustaleniami dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec skarżącej Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do lipca 2019r. Naczelnik UCS decyzją z dnia 10 lutego 2020r.: - określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w wysokości 910.593,00 zł, luty 2019 r. w wysokości 843.713,00 zł, marzec 2019 r. w wysokości 828.725,00 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 622.093,00 zł, maj 2019 r. w wysokości 494.769,00 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 437.411,00 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 802.754,00 zł, - określił przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę za styczeń 2019 r. w wysokości 69.854,00 zł, luty 2019 r. w wysokości 59.545,00 zł, marzec 2019 r. w wysokości 52.857,00 zł, kwiecień 2019 r. w wysokości 35.314,00 zł, maj 2019 r. w wysokości 24.942,00 zł, czerwiec 2019 r. w wysokości 19.174,00 zł, lipiec 2019 r. w wysokości 29.559,00 zł, - orzekł o zabezpieczeniu na jej majątku łącznej kwoty 5.231.303 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania Spółki nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia powyższej decyzji. Organ odwoławczy przywołał treść art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, art. 33 § 3 oraz § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej O.p. i wskazał, że w ich świetle dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika możliwe jest przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika uzasadniona obawa, iż nie zostanie ono wykonane, przy czym ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia ograniczając się do wymienienia dwóch przykładowych przesłanek, jakimi są "trwałe zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Istnieje zatem otwarty katalog przesłanek, które mogłyby uzasadniać wszczęcie postępowania zabezpieczającego wobec dłużnika. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych, organ pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Przede wszystkim dokonane ustalenia wskazują, że Spółka w badanym okresie dokonała nieuzasadnionego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej kwocie 4.950.806,00 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o., B sp. z o.o., C sp. z o.o., niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Transakcje z udziałem ww. firm przeprowadzane były dla pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać - w świetle ustawy o podatku od towarów i usług - za obrót gospodarczy, gdyż ich jedynym uzasadnieniem było stworzenie łańcucha podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a ich celem było wprowadzenie na rynek krajowy towarów bez uiszczenia należnego podatku od towarów i usług. Skarżąca w ww. transakcjach występowała w roli tzw. bufora w oszustwie w podatku VAT z wykorzystaniem mechanizmu tzw. znikającego podatnika, polegającym na wprowadzaniu na rynek krajowy towaru bez uiszczenia wymaganych należności publiczno-prawnych. W związku z powyższym Spółka naruszyła przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), w tym przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej w przedmiotowej sprawie rozstrzygając o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych organ pierwszej instancji, wbrew zarzutom odwołania, zasadnie stwierdził, że istnieje obawa, iż zobowiązania podatkowe określone decyzją z dnia 10 lutego 2020 r., nie zostaną wykonane. Opisane bowiem powyżej ustalenia kontroli celno-skarbowej wskazują na nierzetelne prowadzenie przez Spółkę rozliczeń z Budżetem Państwa w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez m.in. obniżenie podatku należnego. Fakt ten w okolicznościach niniejszej sprawy nie daje gwarancji wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, którego działanie miało na celu ograniczenie ciężarów podatkowych. Przedmiotowe transakcje bowiem ukierunkowane były na nadużycie prawa i posłużyły do uzyskania nieuprawnionej korzyści podatkowej. Ponadto w niniejszej sprawie zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych z ww. tytułu, a więc de facto zabezpieczenie dotyczy zobowiązań, które już nie zostały wykonane w terminie. O uzasadnionej obawie niewykonania przez Spółkę zobowiązania podatkowego - prócz nierzetelnego prowadzenia dokumentacji księgowej - świadczą również inne okoliczności, tj.: - brak majątku oraz dochodów o wystarczającej wartości dla pokrycia przybliżonej kwoty zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 5.231.303,00 zł, wynikających z zaskarżonej decyzji zabezpieczającej, - wartość kapitału podstawowego Spółki wynosi 5.000,00 zł od momentu założenia Spółki, przy jednoczesnym posiadaniu w 2018 r. zobowiązań krótkoterminowych w wysokości 590.342,90 zł w stosunku do należności krótkoterminowych w wysokości zaledwie 41.339,97 zł, a także zapasów w wysokości 390.599,80 zł, - wyniki analizy wskaźnikowej dokonanej na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2018 r., - dokonanie przedłużenia na podstawie postanowienia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 9 grudnia 2019 r. nr [...] blokady rachunków bankowych Spółki, z uwagi na wystąpienie uzasadnionej obawy, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania w podatku od towarów i usług przekraczającego równowartość 10 000 euro, na co wskazują okoliczności wykazane w ww. postanowieniu, m.in.: w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług złożonych od początku działalności jedynie czterokrotnie Podmiot wykazał kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w łącznej wysokości 51.997,00 zł (przy obrotach netto ponad 86 mln zł), w pozostałych okresach wykazując jedynie kwoty podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także zadeklarował wartość netto zakupów środków trwałych w wysokości 10,00 zł; Spółka nie składała deklaracji PIT-4 oraz PIT-11, nie dokonywała także wpłat zaliczek z ww. tytułu, co może świadczyć o niezatrudnianiu pracowników, - fakt odmowy wydania zgody (na podstawie art. 108b ust. 5 pkt 1, pkt 2 i pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. na przekazanie środków zgromadzonych na rachunku VAT, z uwagi na posiadanie przez Spółkę zaległości podatkowej w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 494,13 zł oraz istnienie uzassadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatków nie zostanie wykonane lub wystąpi zaległość podatkowa. Odnosząc się do wniosków dowodowych Strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że dotyczą one materii będącej przedmiotem prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli celno-skarbowej i w ramach tego postępowania (bądź też ewentualnego postępowania wymiarowego) wnioski te mogą być przez ten organ rozpatrywane. Postępowanie zabezpieczające nie może być bowiem konkurencyjne do postępowania głównego. Stąd też kwestie związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej (czy późniejszym ewentualnym wymiarem podatku), podniesione w odwołaniu nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z akt sprawy wynika, że w rozpatrywanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. uzasadniające dokonanie zabezpieczenia należności w kwotach będących konsekwencją wyliczeń organu pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika UCS i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 33 § 1, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2 w zw. z art. 33c § 2 w zw. z art. 52 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 80 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne zakwalifikowanie transakcji, których stroną była Skarżąca jako zmierzających do nadużyć podatkowych oraz błędne uznanie, że z obiektywnych okoliczności wynika, że Skarżąca miała lub powinna mieć wiedzę co do tego, że uczestniczy w oszustwie, błędnego przyjęcia, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy podatnik jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność operacyjną posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne i techniczne, wszelkie transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów, przy czym podatnik nie ma najmniejszego wpływu na to co dzieje się ze sprzedanym towarem po ich wydaniu nabywcy, organ nie wykazał dlaczego dane podmioty są jego zdaniem "znikającymi", a ponadto podatnik dokonując kwestionowanych transakcji działał w dobrej wierze, naruszenie przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie decyzja została wydana na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, bez wskazania jakie dowody zdaniem organu świadczą o tym, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszenie przepisu art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, poprzez uznanie, iż podatnik ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie podatnika organ nie wykazał, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, które miałoby być dokonane przez podatnika i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie petryfikuje działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika, naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez niewydanie decyzji w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia, podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji o takiej treści, art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do naliczenia odsetek za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W myśl art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanką zastosowania instytucji zabezpieczenia jest więc uzasadniona obawa co do wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego (prawdopodobieństwo jego niewykonania). Przyjmuje się, że uzasadniona obawa to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w przytoczonym art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie musi nawet wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Jednakże przesłanki te mają charakter wyłącznie przykładowy. Zatem skoro wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, nie oznacza to automatycznie, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Powoduje to, że organ podatkowy może w istocie przytaczać także inną argumentację i wykazywać inne okoliczności, które w jego ocenie, na gruncie konkretnej sprawy, będą wskazywać na wystąpienie obawy niezapłacenia podatku przez podatnika, uzasadniającej sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Szczególnego podkreślenia wymaga również, że ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku ustawodawca pozostawił uznaniu organu podatkowego, na co wskazuje użyty w art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej zwrot: "zabezpieczenia (....) można dokonać". Zwrot ten, z uwzględnieniem szczególnej funkcji analizowanej instytucji prawa podatkowego, sprowadzającej się do ochrony interesów wierzyciela publicznoprawnego, stanowi podstawę formułowania w orzecznictwie sądowym tez takich jak w wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1791/09 (opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle którego "w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd o nie stawianiu zbyt wysokich wymagań organom podatkowym przy stosowaniu przesłanek zabezpieczenia (...). Zgodnie bowiem z celem tej instytucji dominuje troska o interes wierzyciela". Pozostawienie rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego nie może jednak oznaczać dowolności działania, powinno być bowiem oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 O.p. wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Powyższe stwierdzenie nabiera szczególnego znaczenia w okolicznościach niniejszej sprawy, w której jedną ze wskazówek istnienia stanu uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, był charakter stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości. Uznając, że okoliczności te mogą stanowić podstawę stwierdzenia, że zagrożone jest wykonanie w przyszłości zobowiązań podatkowych, wskazać należy, że w hipotezie normy prawnej wyrażonej w art. 33 § 1 O.p. mieszczą się nie tylko czynności polegające na zbywaniu majątku podatnika, ale również wszelkie te jego działania, które mogą skutkować zagrożeniem efektywności przyszłej egzekucji administracyjnej. O zaktualizowaniu przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania" przesądzać mogą zatem także inne okoliczności, które nie zostały wyliczone w powołanym przepisie, a jednocześnie wskazują, że realna jest groźba niewykonania zobowiązania podatkowego. Wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja majątkowa podatnika, świadcząca o tym, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia ewentualnego podatku dobrowolnie lub przymusowo, jak również rzetelność podatnika w wywiązywaniu się z zobowiązań podatkowych. Decyzja o zabezpieczeniu może być zatem wydana, np.: gdy podatnik nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych; nierzetelnie prowadzi ewidencje i księgę przychodów i rozchodów, gdy dokonuje oszustw podatkowych (np. w zakresie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT). Jak wskazuje się zgodnie w orzecznictwie sądowym, dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, które w rzeczywistości nie zaistniały, rodzi uzasadnioną obawę uchylania się od uregulowania określonego (w przybliżeniu) zobowiązania podatkowego. Przykładowo WSA w Gdańsku w wyroku z 21 września 2016r., I SA/Gd 454/16 stwierdził, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych (art. 33 § 1 O.p.) oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie wyroku z 14 września 2016r. VIII SA/Wa 110/16, czy też WSA w Łodzi w wyroku z 28 stycznia 2016r. I SA/Łd 1197/15 (CBOSA). Jako zasadniczy argument przemawiający za istnieniem obawy niewykonania zobowiązania organy wskazały właśnie na charakter stwierdzonych nieprawidłowości. Zachowanie Skarżącej, polegające na ewidencjonowaniu w rejestrach prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług "pustych faktur", niedokumentujących żadnych realnie dokonanych transakcji, ukierunkowane było na ograniczenie ciężarów podatkowych poprzez świadome uczestnictwo w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku od towarów i usług. Skarżąca podejmowała zatem działania, których celem było unikanie płacenia podatków. Oczywiście - z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.), wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego - okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez stronę przyszłych zobowiązań może być zagrożone. W stanie faktycznym sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że ewentualne zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. nie zostaną wykonane. Tym samym dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, było w pełni uzasadnione. Skarżąca podniosła zarzuty zmierzające do podważenia dokonanych w trakcie kontroli ustaleń dotyczących jej udziału w charakterze bufora w tzw. karuzeli podatkowej. Jakkolwiek w decyzji o zabezpieczeniu przytacza się ustalenia poczynione w toku postępowania wymiarowego (w tej sprawie – w toku kontroli celno-skarbowej) i mogą one stanowić podstawę do uznania istnienia obawy niewykonania zobowiązania w postępowaniu zabezpieczającym, niemniej jednak Strona ma ograniczoną możliwość kwestionowania tych ustaleń w toku postępowania zabezpieczającego. Dzieje się tak dlatego, że jak słusznie wskazał organ, postępowanie zabezpieczające nie jest jest postępowaniem konkurencyjnym do postępowania głównego, w którym ustalone/określone będzie zobowiązanie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 2058/14) stwierdził, iż organ podatkowy, dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 180, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych. Sąd stwierdził, że regulacja instytucji zabezpieczenia znajduje się poza Działem IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". Określenie bowiem przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie ma charakteru definitywnego stanowiska organu podatkowego, zaś podatnik zachowuje prawo do czynnego udziału we właściwym postępowaniu podatkowym zmierzającym do określenia wysokości zobowiązań podatkowych. Stąd też kwestie i zarzuty związane z ustaleniami kontroli celno-skarbowej (czy późniejszym ewentualnym wymiarem podatku), podniesione w skardze (podobnie jak wcześniejsze w odwołaniu) nie mogą być przedmiotem szczegółowej analizy w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w którym określa się je w przybliżonej wysokości. Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 53 § 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do naliczenia odsetek za zwłokę. Jest to decyzja zabezpieczająca również odsetki od zobowiązania, które w sposób ostateczny zostanie dopiero określone. Również zatem wysokość tych odsetek nie jest przesądzona. Kwestionowanie ich wysokości jak i samej zasadności ich naliczenia powinno mieć miejsce w innym postępowaniu. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podniósł dodatkowe argumenty przemawiające za zasadnością dokonania w tej sprawie zabezpieczenia, dotyczące nieterminowego regulowania przez Skarżącą zobowiązań publicznoprawnych oraz jej sytuacji majątkowej. Wskazał m.in., że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie ww. zobowiązań, ani dochodu. W roku 2019 uzyskała dochód w wysokości 550.266,47 zł, a w poprzednich latach podatkowych ponosiła stratę. Skarżąca argumentuje, że jej sytuacja finansowa poprawiła się w 2019r. w stosunku do lat poprzednich, niemniej jednak nadal pozostaje aktualna ocena, że majątek Spółki nie jest wystarczający do pokrycia przedmiotowych zobowiązań. Podobnie zasadne są argumenty wskazujące na niski kapitał początkowy oraz wyniki analizy wskaźnikowej za 2018r. dokonanej na podstawie danych zawartych w sprawozdaniu finansowym. Również i one wskazują na obawę niewykonania zobowiązania z uwagi na brak dostatecznych środków. Odnosząc się do zarzutów skargi, że "nie wiadomo na jakiej podstawie można przyjąć, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania wynika z przeprowadzonej analizy, skoro analiza ta dotyczy roku 2018, a nie 2019, a więc roku, za który zostało naliczone zobowiązanie podatkowe" – zasadnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył w odpowiedzi, że na dzień wydania zarówno decyzji organu pierwszej instancji, jak i decyzji organu odwoławczego ostatnim złożonym przez Spółkę sprawozdaniem finansowym było sprawozdanie za 2018r. Organ nie mógł więc dokonac analizy wskaźnikowej za 2019r. Spółka nie wykazała też, aby dane finansowe Spółki za 2019r. uległy diametralnej zmianie, szczególnie w świetle złożonego wniosku o pomoc prawną, w którym pełnomocnik wniósł o zwolnienie Spółki z konieczności ponoszenia kosztów sądowych ze względu na trudną sytuację Spółki. We wniosku tym wskazano, że sytuacja Spółki nie pozwala na uiszczenie opłaty od skargi, Spółka nie osiąga dochodów, została wykreślona jako czynny podatnik VAT, nie dysponuje środkami w kasie, zaś na rachunkach bankowych występuje saldo ujemne (w przypadku dwóch rachunków) lub pozostaje kwota 9.813,94 zł (na trzecim rachunku bankowym). W konsekwencji wskazane okoliczności potwierdzają prawidłowość dokonanych ustaleń pod kątem istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązań podatkowych, a w rezultacie konieczność zastosowania zabezpieczenia w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, przywołane w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące działań skarżącej Spółki ukierunkowanych na unikanie płacenia zobowiązań podatkowych oraz jej stan majątkowy, w sposób wystarczający uprawdopodabniają obawę niewykonania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przez organ podatkowy pozostałych przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe działały kierując się zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 120 1 O.p., a ustalenia w sprawie zostały dokonane na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.