I SA/Gd 941/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi M. – B. Sp. z o. o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr [...], [...], [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. oddala skargę. . Zaskarżoną decyzją z dnia 17 kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, spółka), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 26 października 2016 r. wydanej w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji i orzekł co do istoty sprawy, orzekając o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobranie i niewpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wpłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2009r. oraz określając wysokość niepobranych i niewpłaconych zaliczek za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2009 r. w odmiennej niż organ pierwszej instancji wysokości. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W deklaracji rocznej PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2009r.; złożonej w Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 14 stycznia 2010 r. Spółka wykazała za okres od stycznia do listopada 2009r. kwoty należnych zaliczek. Pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili w Spółce kontrolę w zakresie sprawdzenia wykonania obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., która została zakończona podpisaniem protokołu z kontroli w dniu 3 czerwca 2011 r. W protokole tym stwierdzono, że Spółka w ramach prowadzonej działalności w branży budowlanej wysyłała (oddelegowywała) swoich pracowników do wykonywania prac budowlanych do miejsc, które znajdują się poza siedzibą Spółki. Oddelegowanie pracowników przez Spółkę na dane budowy odbywało się przez okres jedenastu miesięcy 2009 r. Pracownicy wysyłani do pracy poza siedzibę Spółki byli czasowo przeniesieni do pracy do miejsc, gdzie znajdowały się budowy na terenie miast G. i G.. Za czas pobytu pracowników na budowach w G. i G. Spółka wypłacała pracownikom diety, które zwolniła z opodatkowania, czym naruszyła przepisy art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem bowiem kontrolujących w świetle obowiązujących przepisów prawa brak było podstaw prawnych do uznania ww. oddelegowania pracowników za podróż służbową. Łączna kwota wypłat z tego tytułu, od których nie zostały pobrane przez Spółkę jako płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, wyniosła 70.058,00 zł. W dniu 14 lipca 2011 r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za okres od stycznia do listopada 2009 r. W dniu 22 lutego 2012 r. Naczelnik US wydał decyzję, którą orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobranie i niewpłacenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2009 r., a także określił wysokość niepobranej i niewpłaconej kwoty zaliczek na podatek za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w przypadku Spółki, zatrudnieni pracownicy w założeniu wykonywanej pracy nie mają stałego miejsca pracy. Pracownicy pracują na danych budowach w zależności od zapotrzebowania ze strony klientów. Zatem za podróż służbową nie można uznać skierowania przez Spółkę pracowników w celu wykonywania przez nich pracy na budowach położonych w G. i G.. Brak jest podstaw do uznania wypłaconych pracownikom środków finansowych w związku z wykonywaną pracą za diety z tytułu podróży służbowej, które korzystałyby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 11 października 2012 r. uchylił decyzję Naczelnika US z dnia 22 lutego 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US w toku postępowania powinien w szczególności przesłuchać zatrudnionych przez Spółkę pracowników aby ustalić faktyczne warunki, w jakich była przez nich wykonywana w 2009r. praca na budowach w G. i G., na jakich zasadach odbywały się wyjazdy na budowy, jakimi samochodami, w jakich godzinach, w jakich godzinach świadczyli pracę, czy w związku z wykonywaniem zadań w G. i G. ponosili jakiekolwiek dodatkowe koszty. Od powyższej decyzji Spółka pismem z dnia 31 października 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1303/12, skargę te oddalił. Postanowieniem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2231/13, Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie, wobec cofnięcia przez Spółkę wywiedzionej od powyższego wyroku skargi kasacyjnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania (w tym przesłuchania pracowników Spółki) decyzją z dnia 26 października 2016r. orzekł o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobranie i niewpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2009r. oraz określił wysokość niepobranej i niewpłaconej kwoty zaliczek na podatek za: styczeń 2009r. w kwocie 282.00 zł, luty 2009r. w kwocie 1.176,00 zł. marzec 2009r. w kwocie 927,00 zł, kwiecień 2009r. w kwocie 960,00 zł, maj 2009r. w kwocie 1.184,00 zł, czerwiec 2009r. w kwocie 1.370,00 zł, lipiec 2009r. w kwocie 1.548,00 zł, sierpień 2009r. w kwocie 1.374,00 zł, wrzesień 2009r. w kwocie 1.478,00 zł, październik 2009r. w kwocie 1.490,00 zł, listopad 2009r. w kwocie 820,00 zł. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła, że organ błędnie uznał, iż wykonywanie w 2009 r. przez pracowników Spółki prac na terenie G. i G. nie stanowiło podróży służbowej i nie uprawniało do wypłat diet z tytułu podróży. W związku z tym organ błędnie zastosował art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznając, że kwoty wypłacone pracownikom jako diety są składnikiem wynagrodzenia ze stosunku pracy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy. Zdaniem organu, prawidłowe jest orzeczenie o odpowiedzialności Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za niepobranie i niewpłacanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2009r., należało jednak skorygować wysokość określonej przez organ pierwszej instancji kwot niepobranych i niewpłaconych zaliczek w następujący sposób: styczeń 2009r. w kwocie 255,00 zł, luty 2009r. w kwocie 955,00 zł, marzec 2009r. w kwocie 644,00 zł, kwiecień 2009r. w kwocie 738,00 zł, maj 2009r. w kwocie 936,00 zł, czerwiec 2009r. w kwocie 1.060,00 zł, lipiec 2009r. w kwocie 1.243,00 zł, sierpień 2009r. w kwocie 1.071,00 zł, wrzesień 2009r. w kwocie 1.180,00 zł, październik 2009r. w kwocie 1.222,00 zł, listopad 2009r. w kwocie 604,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – który zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), upływałby z końcem roku 2014 – został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w okresie od 31 października 2012 r. do 2 grudnia 2015 r. w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2012 r. Tym samym termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływa z dniem 1 lutego 2018 r. Następnie organ wskazał, że jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są m.in. diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji podróży służbowej, a przepisy wykonawcze, do których odsyła art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., zostały wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 77 § 2 Kodeksu pracy, to w ramach wykładni systemowej sięgnąć należy do wykładni tego pojęcia wypracowanej na podstawie przepisów prawa pracy. Podróż służbową, zdefiniowaną w art. 775 kodeksu pracy, ustanawiającym prawo pracownika do dodatkowych świadczeń, można określić jako wyjazd na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się jego siedziba lub wyjazd poza stałe miejsce pracy w celu wykonywania zadania służbowego. Wykonywanie podróży służbowej wyróżniane jest wśród czynności pracowniczych ze względu na jej miejsce, czas i przedmiot. Z akt sprawy wynika, że Spółka w roku 2009 prowadziła działalność budowlaną, gdzie główną specjalnością były prace dociepleniowe zewnętrzne budynków (prace termomodernizacyjne) wykonywane w różnych systemach dociepleniowych. W badanym roku Spółka świadczyła usługi na rzecz następujących podmiotów: 1. B z siedzibą [...] – zakres prac obejmował ułożenie płytek na podestach i galerii w budynkach mieszkalnych znajdujących się przy ul. S. w G.; remont dachu na budynku przy ul. [...]w G. oraz ułożenie płytek gresowych na podestach i galerii w budynku przy ul. [...] w G.; 2. C Sp. z o.o.– zakres prac obejmował docieplenie budynków mieszkaniowych oraz usunięcie płyt azbestowych na budynkach mieszkaniowych położonych w K. przy ul. [...]; 3. D z siedzibą w G. – zakres prac obejmował docieplenie ściany podłużnej balkonowej wraz z kolorystyką elewacji budynku przy ul. [...] w G.; docieplenie ściany balkonowej wraz z kolorystyką elewacji budynku przy ul. [...] w G.; uzupełnienie ocieplenia, oczyszczenie i przemalowanie uszkodzeń elewacji po pożarze budynku przy ul. [...]w G.; 4. D z siedzibą w G. – zakres prac obejmował docieplenie ścian zewnętrznych wielorodzinnego budynki w G. przy ul. [...]; docieplenie elewacji ścian zewnętrznych budynku wielorodzinnego w G. przy ul. [...]; docieplenie ścian zewnętrznych elewacji wielorodzinnego budynku mieszkalnego w G. przy ul. [...]; remont łącznika przybudówki oraz ocieplenie ścian budynku w G. przy ul. [...] 5. Pani M.G. zam. w K. przy ul. [...]- zakres prac obejmował docieplenie dachu i ścian budynku mieszkalnego. Powyższe usługi budowlane Spółka wykonywała przy pomocy pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, umów zleceń oraz korzystając z usług podwykonawców. Na budowach prowadzonych na terenie G. oraz G. pracowało 31 pracowników, zatrudnionych na podstawie umów o pracę, na następujących stanowiskach: murarza - 3 osoby, pracownika technicznego - 1 osoba, pracownika budowlanego - 2 osoby, pracownika izolacji termicznych - 25 osób. W zawartych z tymi pracownikami umowach o pracę, jako miejsce wykonywania pracy Spółka wskazała: w 26 umowach - siedzibę Spółki, tzn. ul. [...] K., w 1 umowie - cały kraj, w 4 umowach - nie określono miejsca wykonywania pracy. Z protokołu kontroli wynika, że pracownicy ci byli dowożeni na budowy transportem Spółki z jej siedziby, tj. z K. lub z bazy w N.K. każdego dnia pracy. Przewóz pracowników do [...] odbywał się o godz. 6:00, zaś powrót o godz. 18:00. Powyższe ustalenia znalazły w dużej mierze potwierdzenie w zeznaniach świadków, tzn. pracowników Spółki. Wynika z nich, że faktycznym miejscem wykonywania pracy były budowy na terenie G. i G., czasem K.. Spółka zapewniała dojazd własnym transportem - samochód, którym dojeżdżali wyłącznie pracownicy. Świadkowie zgodnie zeznawali, że wyjazdy na budowy odbywały się o godz. 6:00, zaś powroty następowały po 8 godzinach pracy. Pracownicy nie ponosili dodatkowych kosztów, dojeżdżali codziennie do pracy (brak noclegów). Wyjazd następował spod siedziby Spółki, powrót również w to same miejsce. Wynagrodzenie za pracę świadkowie otrzymywali w systemie akordowym lub stałe miesięczne, zaś kwoty wynikające z delegacji otrzymywali łącznie z wynagrodzeniem. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że pracownicy budowlani wykonują dość specyficzną pracę. W ich przypadku praktycznie nigdy nie można mówić o stałym miejscu świadczenia pracy. Dzieje się tak dlatego, że większość prac wykonują oni bezpośrednio w terenie, czyli na miejscu inwestycji. I choć ich praca wiąże się nieustannie z wyjazdami, nie można podróży pracowników budowlanych uznać za podróże służbowe. Praca wykonywana przez pracowników z branży budowlanej znacząco odbiega charakterem od pracy świadczonej przez pracowników mobilnych. Przede wszystkim nie przemieszczają się oni po ściśle określonym obszarze, aby załatwić określone sprawy, jednakże nie można przyjąć, że miejscem świadczenia przez nich pracy jest siedziba pracodawcy. W rezultacie prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że wypłacone pracownikom przez Spółkę diety nie mają charakteru świadczeń związanych z podróżami służbowymi, a w konsekwencji nie podlegają zwolnieniu uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. Z akt sprawy wynika, że organ I instancji określając wysokość niepobranej i niepłaconej kwoty zaliczek za poszczególne miesiące (od stycznia do listopada) wziął pod uwagę wyłącznie jeden składnik wynagrodzenia pracowników, tzn. świadczenia wypłacone przez Spółkę w formie diet, sumując je za poszczególne miesiące - bez rozbicia na jednostkowych pracowników - i zgodnie z dyspozycją art. 32 ust. 1 u.p.d.f. obliczył w ten sposób kwotę należnych zaliczek. Pominął przy tym, że zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Organ I instancji także pominął dyspozycję art. 26 ust. 1 u.p.d.f., który stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3c, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25 potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika (...). Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że prawidłowe wyliczenie niepobranej i niewpłaconej kwoty zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 2009r. w niniejszej sprawie, kształtuje się odmiennie niż przyjął organ pierwszej instancji, co zostało przedstawione w tabeli zawierającej wyliczenie kwot należnych zaliczek w rozbiciu na poszczególne miesiące i poszczególnych pracowników. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: naruszenie przepisów art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), dalej p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu się przez organ podatkowy I instancji do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2013r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1303/12, naruszenie przepisów art. 8, art. 30 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 70 § 1 w zw. z art. 71 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przedawnienia należności płatnika na podatek dochodowy od osób fizycznych od dokonanych wypłat wynagrodzeń za miesiące od stycznia do listopada 2009 r.; art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16, art. 31, art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie; art. 21 ust. 1 pkt 16 Ordynacji podatkowej (skarżąca błędnie wskazała Ordynację podatkową, podczas gdy chodzi o art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. – błąd ten wystąpił w kilku miejscach w skardze, w dalszej części uzasadnienia będzie on pomijany jako nieistotny i korygowany) w zw. z art. 77 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (tj. Dz. U. z 1998r. Dz. U. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że organ błędnie uznał, że wykonywanie w 2009r. przez pracowników Spółki prac na terenie G. i G. nie stanowiło podróży służbowej i nie uprawniało do wypłat diet z tytułu podróży. W związku z tym organ nieprawidłowo zastosował art. 9 ust. 1 u.p.d.f., gdyż uznał, że kwoty wypłacone pracownikom jako diety są składnikiem wynagrodzeń ze stosunku pracy stanowiącym źródło uzyskania przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Spółki, organ błędnie uznał, że skierowanie pracowników do pracy w charakterze wskazanym w umowie o pracę, ale poza miejsce określone w umowie o pracę, nie stanowi w każdym przypadku podróży służbowej oraz że wypłacone w związku z tym kwoty nie stanowią diet korzystających ze zwolnienia przedmiotowego. W świetle przepisów Kodeksu pracy i art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., podróżą służbową jest każdorazowe wykonanie zadań określonych przez pracodawcę w poleceniu służbowym poza miejscowością, w której znajduje się stałe miejsce pracy pracownika, wiążące się z koniecznością poniesienia przez podatnika dodatkowych kosztów, co powoduje obowiązek wypłat pracownikom przez pracodawcę diet korzystających ze zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dalej skarżąca zarzuciła, że organy nie wykorzystały istniejących w sprawie możliwości wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ odwoławczy nie zgromadził żadnych nowych dowodów w porównaniu ze stanem istniejącym w dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji. Skoro z umów o pracę wynika, że miejscem świadczenia pracy jest K., to zadania wykonywane przez pracowników poza tą miejscowością stanowiły podróże służbowe. W kwestionowanej decyzji nie dokonano wyczerpującej oceny zgromadzonych dowodów – dokumentów i zeznań świadków. Ponadto, pełnomocnik Spółki zarzucił Naczelnikowi US, że w trakcie postępowania podatkowego, jak również w trakcie wcześniejszych kontroli podatkowych wychodził poza zakres przedmiotowy tych spraw, bowiem żądał od Spółki udostępnienia dokumentów niezwiązanych ze sprawą. Organ I instancji dokonał zabezpieczenia dokumentów dotyczących osób, które nie świadczyły pracy poza granicami, w tym Dyrektora Zarządu M.M.. W ocenie Spółki istnieje ryzyko, iż informacje zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego na temat sytuacji finansowej Spółki i jej Dyrektora Zarządu, które nie zostały opatrzone klauzulą tajności, mogą być ujawnione osobom trzecim i wykorzystane w trakcie postępowania sądowego w sprawie cywilnej między Dyrektorem Zarządu a jego byłą małżonką o podział majątku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2018 r. Spółka zakwestionowała w całości stanowisko organu wyrażone w odpowiedzi na skargę i powtórzyła treść skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu przedawnienia, jako najdalej idącego. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo odniósł się do tej kwestii uznając, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, szeroko uzasadniając swoje stanowisko w tej sprawie. W złożonej skardze nie zawarto żadnych kontrargumentów czy to o charakterze faktycznym czy też prawnym, ograniczając się wyłącznie do postawienia gołosłownego w istocie, tj. niepopartego konkretnym uzasadnieniem, zarzutu przedawnienia. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania stanowiska organu w tym zakresie. Słusznie w decyzji wskazano, że w sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – który zgodnie z zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływałby z końcem roku 2014 – został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej w okresie od 31 października 2012 r. do 2 grudnia 2015 r. w związku z wniesieniem przez Spółkę skargi do WSA w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2012 r. Termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania upływałby z dniem 1 lutego 2018 r., a zaskarżona decyzja niewątpliwie wydana została przed tą datą, bo w dniu 18 kwietnia 2017 r. Nie został w skardze uzasadniony zarzut dotyczący przedawnienia prawa organu podatkowego do wydania decyzji orzekającej odpowiedzialność spółki jako płatnika za niepobrane i niewpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, co uniemożliwia jego merytoryczną analizę. Został on podniesiony z ostrożności, "w związku z pojawiającymi się w orzecznictwie i doktrynie wątpliwościami dotyczącym charakteru prawnego decyzji orzekającej odpowiedzialności płatnika wydanej na podstawie art. 30 § 1, § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej". Należy wobec tego stwierdzić, że z art. 30 Ordynacji podatkowej wynika, że: § 1. Płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony. § 3. Płatnik odpowiada za należności wymienione w § 1 całym swoim majątkiem. § 4. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w § 1, organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku. Sąd nie podziela poglądu, że decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika, wydawana na podstawie art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej, ma charakter konstytutywny w tym znaczeniu, jakie przypisuje się decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązki płatnika wynikają wprost z przepisów prawa podatkowego, dotyczą zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a jego odpowiedzialność powstaje już z momentem naruszenia obowiązków przewidzianych w art. 8 Ordynacji podatkowej, tj. niepobrania w terminie, lub wprawdzie pobrania, ale niewpłacenia w terminie podatku (por. art. 47 § 4 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej). Istnieje konstrukcyjne podobieństwo przepisów art. 21 § 3 i art. 30 § 4 Ordynacji podatkowej. Pierwszy mówi o wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli organ ten stwierdzi w postępowaniu podatkowym naruszenie określonych obowiązków przez podatnika (niezapłacenie w całości lub w części podatku, niezłożenie deklaracji albo wykazanie w deklaracji nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego), drugi natomiast, o wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku, jeżeli organ ten stwierdzi w postępowaniu podatkowym naruszenie przez płatnika obowiązków określonych w art. 8 Ordynacji podatkowej (obliczenia, pobrania i wpłacenia w terminie podatku). W decyzji o odpowiedzialności płatnika organ podatkowy określa wysokość należności z tytułu obowiązku wynikającego z mocy prawa, decyzja ta ma zatem charakter deklaratoryjny. W przypadku zatem płatnika ewentualnemu przedawnieniu podlega zobowiązanie do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. O takim przedawnieniu stanowią też przepisy dotyczące wygasania zobowiązania płatnika z art. 59 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz biegu, przerwy i zawieszenia terminu przedawnienia, o których stanowi art. 71 Ordynacji podatkowej nakazujący odpowiednie stosowanie m.in. art. 70 do należności płatników. Odpowiedzialność zatem płatnika za własne zobowiązanie z tytułu niepobranych lub niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych trwa co najmniej przez 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zaliczek na podatek. W przypadku zaś powstania okoliczności uzasadniających zawieszenie terminu biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność ta może trwać odpowiednio dłużej. Wobec tego tak sformułowany zarzut dotyczący przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 30 Ordynacji podatkowej wobec płatnika podatku dochodowego nie zasługuje na uwzględnienie. Nie są uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a. Wyrokiem z dnia 5 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1303/12, WSA w Gdańsku oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 października 2012 r. nr [...], którą uchylono decyzję Naczelnika US z dnia 22 lutego 2012 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z wyroku tego wynika, że Sąd dokonując kontroli legalności decyzji organu odwoławczego nie dostrzegł powodów do jej uchylenia, w związku z czym sprawa wróciła do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, zobowiązany do uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wskazanym przez organ odwoławczy. Znów należy podkreślić, że stawiając omawiany zarzut, iż cyt. "zakres żądań organu podatkowego I instancji od Spółki w ponownie prowadzonym postępowaniu odbiegał od zakresu okoliczności faktycznych do wyjaśnienia i dowodów do przeprowadzenia, które wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 05.05.2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1303/12 i Dyrektor Izby Skarbowej w G. w decyzji nr [...] z dnia 11.10.2012r." - strona skarżąca nie uzupełniła go o właściwe uzasadnienie. Brak jest wskazania, które konkretnie żądania organu miały odbiegać od wskazań zleconych organowi pierwszej instancji i w jaki sposób miało to wpłynąć na wynik sprawy. Uniemożliwia to merytoryczne odniesienie się do postawionego zarzutu. Można domniemywać, bowiem nie zostało to jednoznacznie powiązane z zarzutem naruszenia art. 153 i art. 170 p.p.s.a., że pełnomocnik ma na myśli podnoszoną obawę udostępnienia dokumentów Spółki zabezpieczonych w toku postępowania osobom trzecim (byłej żonie Dyrektora Zarządu Spółki), niemniej jednak jest to kwestia pozostająca bez wpływu na wynik sprawy, a jeżeli któryś z pracowników organów skarbowych faktycznie dopuścił się naruszenia tajemnicy skarbowej, to skarżącemu przysługują odrębne środki prawne celem dochodzenia obrony swoich praw. Kończąc ten wątek Sąd stwierdza, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ pierwszej instancji wypełnił zalecenia wynikające z decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 11 października 2012r. – przesłuchano świadków – pracowników skarżącego i wyjaśniono okoliczności faktyczne dotyczące miejsca świadczenia przez nich pracy. W skardze podniesiono szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego zgromadzenia niepełnego materiału dowodowego. Strona nie wskazała, jakie jeszcze dowody powinny zostać przeprowadzone. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Jak wynika z uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa procesowego, skarżąca nie tyle kwestionuje ustalenia stanu faktycznego lecz raczej jego subsumpcję pod określoną normę prawa materialnego. Nie jest bowiem sporne, że na budowach realizowanych w G. i w G. pracowało 31 pracowników na stanowiskach murarza, pracownika technicznego, pracownika budowlanego, pracownika izolacji termicznych; że w 26 umowach jako miejsce wykonywania pracy wskazano siedzibę Spółki, w 1 umowie – cały kraj, w 4 umowach – nie określono miejsca wykonywania pracy; że pracownicy byli dowożeni na budowy transportem Spółki z jej siedziby lub z bazy w N.K. każdego dnia pracy (przewóz na budowę odbywał się o godzinie 6.00, powrót o godz. 18.00); że pracownicy nie ponosili dodatkowych kosztów. Spór w sprawie dotyczy tego, czy na tle opisanych okoliczności faktycznych można uznać, że budowy w G. i G. stanowiły miejsce świadczenia pracy przez pracowników Spółki, jak twierdzi organ, czy też była to praca świadczona poza stałym miejscem pracy w ramach podróży służbowej, jak twierdzi strona skarżąca. Od odpowiedzi na to pytanie z kolei zależy przesądzenie, czy wypłacone przez Spółkę pracownikom diety stanowią składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.f., od którego płatnik zobowiązany jest pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy (art. 31 u.p.d.f.), czy też objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika, podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Nie ma wątpliwości co do tego, że przez pojęcie "podróży służbowej" rozumieć należy, zgodnie z art. 775 kodeksu pracy, wykonywanie przez pracownika, na polecenie pracodawcy, zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy. Istotne jest zatem ustalenie stałego miejsca pracy pracowników skarżącej Spółki. Skarżąca twierdzi, że miejsce to zostało wskazane w umowie o pracę – a jest nim siedziba Spółki. W konsekwencji wyjazdy pracowników na budowy w G. i G. były podróżami służbowymi, "gdyż zadania określone przez pracodawcę były wykonywane poza miejscowością, w której zgodnie z umowami o pracę znajdowało się stałe miejsce pracy pracowników". Odnosząc się do tego należy wskazać, że treść umowy o pracę nie wyklucza ustalenia, że stałe miejsce pracy pracownika zostało w tej umowie niewłaściwie określone. Tak też stało się w niniejszej sprawie. Sąd w pełni podziela argumentację organu na poparcie stanowiska, że miejscem świadczenia pracy przez pracowników budowlanych nie była w niniejszej sprawie siedziba pracodawcy, w której żadne prace de facto nie były wykonywane, lecz każdorazowo była to budowa, na której wykonywali oni zlecone im prace budowalne. W uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 roku, w sprawie o sygn. akt II PZP 11/08 (OSNP rok 2009, nr 13-14, poz. 166, M.P.Pr. rok 2009, nr 5, str. 251-255), podkreślono, że podróż służbowa nie jest tym samym, co wykonywanie pracy. Polecone pracownikowi do wykonania w podróży służbowej zadanie służbowe różni się od pracy "określonego rodzaju", do wykonywania której pracownik zobowiązuje się w stosunku pracy (art. 22 § 1 kodeksu pracy). Przepis art. 775 § 1 kodeksu pracy wskazuje na incydentalny, tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej. Ze względu na przedmiot podróży służbowej istotne jest to, że pracownik ma wykonywać czynności pracownicze wyznaczone do zrealizowania w poleceniu pracodawcy, które nie powinno należeć do zwykłych, umówionych czynności pracowniczych (podobnie: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1998 r., sygn. akt III ZP 20/97, OSNAPiUS rok 1998, nr 21, poz. 619, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt II PK 210/08, OSNP rok 2010, nr 19-20, poz. 233). Co istotne, w sprawie, w której zapadła uchwała SN z dnia 7 lipca 2011r o sygn. akt III PZP 3/11, powodem był pracownik, który był robotnikiem budowlanym. Praca robotnika budowlanego nie polega ze swej istoty na stałym przemieszczaniu się na określonym obszarze geograficznym (jak to ma miejsce w przypadku kierowców, czy przedstawicieli handlowych). Praca taka ma jednak nietypowy charakter z tego względu, że choć nie polega na stałym przemieszczaniu się, to jednak rodzaj prowadzonej przez pracodawcę działalności gospodarczej w dużej mierze determinuje konieczność wykonywania przez pracownika pracy w różnych miejscach, przy czym nie odbywa się to incydentalnie (okazjonalnie), ale stale i przez dłuższy okres. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, iż nie można tracić z pola widzenia aktualnych, nowych zjawisk w sferze gospodarki związanych z procesem globalizacji a przejawiających się między innymi w tym, że przedsiębiorcy - uwzględniając stały postęp w dziedzinie komunikacji - częstokroć poszukują kontrahentów poza obszarem zlokalizowanym w najbliższym sąsiedztwie. Specyfika niektórych branż (na przykład budowlanej) ma to do siebie, że sukcesywnie ulegają zmianie miejsca, w których realizowane są inwestycje. Gdy jedna budowa zostanie zakończona przez przedsiębiorcę budowlanego, zachodzi gospodarcza konieczność rozpoczęcia nowej inwestycji, która na ogół będzie prowadzona w innym miejscu. Należy również wziąć pod uwagę, że miejsce wykonywania pracy określone w umowie o pracę nie może być wskazane zupełnie dowolnie, ale musi odzwierciedlać odpowiadający prawdzie stan rzeczy i być właściwie skorelowane z rodzajem pracy świadczonej przez pracownika oraz rodzajem działalności pracodawcy. Trzeba też uwzględnić, że konieczność zamieszczenia w treści umowy o pracę informacji o miejscu świadczenia pracy (art. 29 § 1 KP) wynika z obowiązku dostosowania prawa polskiego do dyrektywy Rady 91/533/EWG z 14 października 1991 roku (Dz.U. UE polskie wydanie specjalne, rozdział 5, tom 2, str. 3), zgodnie z którą pracodawca ma obowiązek poinformować pracownika o miejscu pracy, a w przypadku braku stałego lub głównego miejsca pracy o okoliczności, że pracownik jest zatrudniony w różnych miejscach oraz o miejscu siedziby przedsiębiorstwa lub o miejscu zamieszkania pracodawcy (art. 2 ust. 2 pkt b). Sąd Najwyższy wskazał, iż miejsce wykonywania pracy może być w umowie o pracę co do zasady określone na trzy sposoby. Po pierwsze, może ono być określone punktowo (adresowo). Punktowe (adresowe) miejsce pracy właściwe jest dla tych pracowników, którzy wykonują pracę ze swej natury związaną ze stałym miejscem. Jeżeli miejscem tym będzie siedziba pracodawcy, to pracownik będzie w podróży służbowej wówczas, gdy na polecenie pracodawcy krótkotrwale wykona pracę poza tą siedzibą. Drugim z dopuszczalnych sposobów określenia miejsca wykonywania pracy w umowie o pracę jest wskazanie pewnego obszaru geograficznego. Takie obszarowe oznaczenie miejsca wykonywania pracy będzie właściwe w odniesieniu do prac, które ze swej natury wymagają ciągłego przemieszczania się, czyli u pracowników mobilnych. Obszar ten musi być tak określony, aby odpowiadał rzeczywistemu terenowi, na którym pracownik przemieszcza się w ramach umówionej pracy. Wreszcie trzecim sposobem umownego określenia miejsca wykonywania pracy jest wskazanie ruchomego (w istocie zmiennego) miejsca pracy. Pracownik może mieć stałe i niestałe (ruchome, zmienne) miejsce pracy. Spełnienie wymagania przewidzianego w art. 29 § 1 pkt 2 kodeksu pracy może więc polegać na wskazaniu stałego miejsca pracy, na wskazaniu obok stałego miejsca pracy także niestałego miejsca (miejsc) wykonywania pracy bądź na wskazaniu niestałych (zmiennych) miejsc pracy w dostateczny wszakże sposób określonych. Należy przyjąć, że istotą tak zwanego "ruchomego" (zmiennego) miejsca pracy, odróżniającą go od obszarowego miejsca pracy, jest jego punktowość, z tym jednak, że punkt ten może być zmieniany. Zakres możliwych zmian w tym względzie - w uzgodnionych granicach – musi być determinowany rodzajem pracy świadczonej przez pracownika oraz naturą działalności prowadzonej przez pracodawcę i związaną z nią rzeczywistą potrzebą gospodarczą. Ruchome (zmienne) miejsce pracy może na przykład zostać określone wówczas, gdy pracodawca prowadzi budowy lub podobnego rodzaju działalność. Jeżeli ruchome miejsce pracy zostało właściwie określone w umowie, to stałymi miejscami pracy w rozumieniu art. 775 § 1 kodeksu pracy będą wówczas poszczególne, konkretne miejsca, do których (w granicach umowy o pracę i ramach określonego w niej ruchomego miejsca pracy) pracownik zostaje skierowany w celu stałego świadczenia, umówionego rodzaju pracy. Pracownik taki będzie w podróży służbowej, gdy otrzyma krótkotrwałe zadanie wykonania pracy poza takim stałym miejscem pracy, a także w czasie dojazdu do tego miejsca i powrotu z niego. Względem pracownika budowlanego świadczącego przez dłuższy czas w jednym miejscu pracę na różnych budowach prowadzonych przez pracodawcę, nie można umownie określić miejsca pracy wyłącznie jako pewnego obszaru geograficznego (taki sposób jest zarezerwowany dla pracowników mobilnych). Umowne określenie pewnego obszaru, bez skonkretyzowania stałych znajdujących się na nim punktów (prowadzonych budów), nie byłoby bowiem skorelowane z rodzajem pracy świadczonej przez pracownika ani z rodzajem działalności pracodawcy. Należy zatem uznać, że pracownik przedsiębiorstwa budowlanego realizującego inwestycje w różnych miejscowościach może mieć w umowie o pracę określone miejsce wykonywania pracy (art. 29 § 1 pkt 2 kodeksu pracy) jako miejsce, gdzie jego pracodawca prowadzi budowy lub innego rodzaju stałe prace, ewentualnie ze wskazaniem, na jakim obszarze geograficznym. Stałym miejscem pracy takiego pracownika w rozumieniu art. 775 § 1 kodeksu pracy jest wówczas każdorazowo to miejsce - w granicach określonych w umowie o pracę - w którym pracownik przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczy pracę (miejsce budowy realizowanej przez pracodawcę). Odnosząc powyższe uwagi zawarte w uchwale Sądu Najwyższego do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy stwierdzić, że organ prawidłowo uznał, iż stałym miejscem pracy pracowników skarżącej Spółki było każdorazowo miejsce położenia inwestycji, na której pracownik przez dłuższy czas, stale, systematycznie świadczył pracę. Nie zmienia tego fakt wskazania w umowie o pracę, że stałym miejscem pracy jest siedziba pracodawcy, nie odpowiadało to bowiem charakterowi świadczonej pracy. W konsekwencji powyższego prawidłowo organ uznał, że wypłacone pracownikom diety nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.f., a stanowiły one składnik wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowiącego źródło uzyskania przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik nie pobrał i nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy. Wbrew zarzutom skargi, istniały zatem podstawy do wydania decyzji na podstawie art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.