I SA/Gd 95/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2015 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej , działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A", od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny: Decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał rozliczenia skarżącemu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. w sposób odmienny od deklarowanego. W przedmiotową decyzją organ pierwszej instancji zarzucił stronie: 1. po stronie podatku naliczonego: naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o VAT, poprzez odliczenie podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.433.935,83 zł ze 144 faktur VAT (szczegółowo wymienionych i opisanych na str. 16 i 19 uzasadnienia decyzji organu I instancji), na których jako wystawca wskazana została "B" Spółka z o.o., dokumentujących dostawę obuwia oraz uiszczenie zaliczek na obuwie. Organ I instancji podkreślił, że w świetle zebranego materiału dowodowego faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Faktury te są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W ramach przeprowadzonego postępowania nie uzyskano żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie przez Spółkę "B" zafakturowanych transakcji. Z kolei faktury dotyczące "zaliczek na obuwie", zdaniem organu I instancji, posłużyły podatnikowi do zrównoważenia podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek na materiały budowlane, obsługę inwestycji oraz usługi reklamowe. 2. po stronie podatku należnego: zawyżenie obrotu i podatku należnego, poprzez opodatkowanie podatkiem od towarów i usług czynności nieodpowiadających rzeczywistym transakcjom gospodarczym udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi w miesiącach: sierpień, październik-grudzień 2012 r. na rzecz: - "C" - J. K., 4 faktury VAT na łączną wartość netto 932.000,00 zł, podatek VAT 214.360,00 zł (szczegółowo wymienione na str. 14-15 uzasadnienia decyzji organu I instancji) tytułem zaliczek na materiały budowlane oraz obsługę inwestycji, - "D" I. K., 1 faktura VAT o wartości netto 25.000,00 zł, podatek VAT 5.750,00 zł (szczegółowo opisanej na str. 15 uzasadnienia decyzji organu 1 instancji) tytułem zaliczki na usługi reklamowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił, że przedmiotowe faktury wystawione przez stronę skarżącą na rzecz ww. odbiorców nie odpowiadają rzeczywistym transakcjom. W związku z powyższym organ I instancji skorygował rozliczenie strony poprzez obniżenie wartości podatku należnego za m-ce: - sierpień 2012 r. o kwotę 7.360,00 zł, - październik 2012 r. o kwotę 46.000,00 zł, - listopad 2012 r. o kwotę 69.000,00 zł, - grudzień 2012 r. o kwotę 97.750,00 zł, oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił podatek z tytułu wystawionych faktur sprzedaży w kwotach odpowiadających wartości obniżonego podatku należnego. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 listopada 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy odnosząc się w pierwszej kolejności do ustaleń organu kontroli w zakresie podatku należnego wskazał, że ww. faktury wystawione na rzecz J. K. i I. K. nie rodzą obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i wobec tego nie wywołują żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak również u odbiorcy. Jednak z uwagi na fakt, że zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 i to zarówno przez wystawcę jak i odbiorcę tych faktur, zachodziła konieczność dokonania korekty in minus wartości obrotu i podatku należnego w deklaracjach za m-ce: 08,10,11,12.2012 r. i określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT. Odnosząc się do spornej kwestii dotyczącej podatku naliczonego organ odwoławczy przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że pod adresem W., ul. [...], widniejącym na spornych fakturach, jako siedziba Spółki "B", Spółka nie posiada siedziby. Pod wyżej wskazanym adresem nie zamieszkuje też Pan A. G.. Od dnia 19.03.2008 r. właścicielami nieruchomości położonej we W., przy ul. [...], są Państwo M. i W. B. Właściciele nieruchomości zaprzeczyli jakoby pod tym adresem Spółka "B" prowadziła działalność gospodarczą jednoznacznie oświadczając, że nigdy nie podpisywali żadnej umowy ze Spółką "B". Pan A. G. figurujący w KRS jako jedyny wspólnik i Prezes Zarządu Spółki, w dniu 25 lutego 2013r. sprzedał 100% swoich udziałów (o wartości 10.430.000 zł za kwotę 500 zł) i uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Udziały zostały nabyte przez obywatelkę Ukrainy - Panią O. S., która uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. została powołana na Prezesa Zarządu Spółki. Nieznana jest siedziba Spółki "B". Według oświadczenia złożonego przez Pana A. G., pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. Spółka "B" od dnia 25 lutego 2013r. nie ma siedziby ani też nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem W. ul. [...]. Natomiast zgodnie ze złożonym w dniu 19 czerwca 2013 r. przez Prezesa Zarządu Spółki "B" -Panią O. S. zgłoszeniem aktualizacyjnym osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem, adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności Spółki znajduje się we W. przy ul. [...]. W dniu 7 kwietnia 2014 r. na podstawie postanowienia Sądu z KRS wykreślono adres siedziby Spółki z uwagi na niezgodność wpisu ze stanem rzeczywistym. Aktualnie siedzibą Spółki jest miasto W., bez szczegółowych danych adresowych Spółka w 2012 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego majątku trwałego. Dane wykazane przez "B" Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za m-ce od stycznia do grudnia 2012 r. są niesprawdzalne wobec braku kontaktu z organami Spółki. Korespondencja kierowana do Spółki była, bądź zwracana do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z adnotacją: "Zwrot nie podjęto w terminie", bądź pomimo odbioru korespondencji, Prezes Spółki, nie stawiła się na wezwanie. W ocenie Dyrektora nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego są też okoliczności związane z funkcjonowaniem "B" Sp. z o.o., a mianowicie, że: - zbycie przez Pana A. G. udziałów Spółki "B" na rzecz Pani O. S., obywatelki Ukrainy (w dniu 25 lutego 2013 r.) nastąpiło po wszczęciu przez Urząd Skarbowy (w dniu 12 lutego 2013 r.) postępowania kontrolnego wobec Pana K. K.; - celem pobytu Pani O. S. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz sprawy kultury. Pani O. S. nie posiadała karty stałego pobytu w Polsce w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jej pobyt na terenie Polski był wynikiem indywidualnego zaproszenia Związku Ukraińców w Polsce na wybrane uroczystości kulturalne i nie był związany ze stałym pobytem i działalnością biznesową; - pod adresem: W., ul. [...] znajduje się siedziba innej Spółki z o.o. "E" należącej do Pani O. S., której udziały zostały nabyte również od Pana A. G.. Wskazując na powyższe ustalenia (szczegółowe przedstawiono w skarżonej decyzji) organ uznał za prawidłowe przyjęcie, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "B" sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca a Spółka ta w okresie, w którym wystawiła sporne faktury (styczeń-grudzień 2012 r.) istniała tylko formalnie. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, tj. W., ul. [...], nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, co zostało potwierdzone przez właścicielkę nieruchomości - Panią M. B.. Nie potwierdziły się też informacje co do prowadzenia przez Spółkę "B" działalności pod adresem: C., ul. [...]. Stosownie do informacji ujawnionych w KRS, nowy zarząd Spółki nie składał żadnych pism o zmianie adresu siedziby firmy. Spółka nie posiadała środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Po wszczęciu kontroli podatkowej w stosunku do kontrahenta Spółki, nastąpiła sprzedaż udziałów Spółki na rzecz obywateli Ukrainy i zmiana w składzie osobowym zarządu. Wobec braku możliwości wglądu do dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, niemożliwe było sprawdzenie rzetelności faktur u kontrahenta strony i potwierdzenie przebiegu operacji gospodarczych. Jedynymi dowodami na wykonanie kwestionowanych dostaw towarów i usług są sporne faktury. Brak jest również możliwości ustalenia czy sporne faktury zostały przez Spółkę przyjęte do rozliczenia podatku od towarów i usług. Dyrektor wskazał również, że wbrew twierdzeniom odwołania, w sprawie zakwestionowane zostały też czynności, dla wykonania których niezbędne było zatrudnienie pracowników, a mianowicie prace związane z remontem powierzchni handlowej sklepu, dokumentowane fakturami z dnia: - 24 listopada 2012 r. o wartości netto 16.500 zł, VAT 3.795 zł, - 12 grudnia 2012 r. o wartości netto 11.000 zł, VAT 2.530 zł. Z wyjaśnień udzielonych przez Pana K. K. w piśmie z dnia 18 września 2015r. wynika, że prace remontowe na rzecz J. R. zostały zlecone Spółce "B". Sprzęt, materiały i wykonawstwo leżało po stronie Spółki, jednak pełną wiedzę w tym zakresie posiada A. G.. Prace były wykonane w sklepie w G., w K. i w T.. Pani J. R. w oświadczeniu z dnia 14 listopada 2014 r. podała, że pod koniec 2012 r. zleciła firmie "A" remont sklepów w G., K. i w T.. Remont sklepu w G. dotyczył wykonania łazienki, położenia posadzki (płytek), wymiany oświetlenia i instalacji elektrycznej oraz drzwi. Przy wykonywaniu tego remontu pracowały 2-3 osoby. Podobny zakres miały remonty sklepów w K. i w T.. W świetle powyższych wyjaśnień, bezzasadna jest argumentacja odwołania co do niewykazania czynności dla wykonania, których zachodziłaby konieczność zatrudniania pracowników. Organ odwoławczy, po analizie spornych faktur VAT, na których jako wystawca figuruje Spółka "B" stwierdził, że nie posiadała ona realnych możliwości wykonania zafakturowanych robót we własnym zakresie. Biorąc bowiem pod uwagę fakt, że nie zatrudniała żadnych pracowników oraz równoległe wykonywanie w tym samym czasie dostaw obuwia i to z częstotliwością - tylko na rzecz strony - średnio 2-3 dniową, zasadne jest stwierdzenie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych między podmiotami wymienionymi na tych fakturach. Oceniając zgodność zapisów, zawartych w spornych fakturach, ze stanem rzeczywistym Dyrektor wskazał, że nie zawierają szczegółowych danych pozwalających na identyfikację przedmiotu zamówienia. W treści tych faktur nie określono bowiem kolorystyki obuwia, materiału z którego zostały wykonane, jego rozmiaru i rodzaju (tj. np. męskie, damskie, dziecięce, zimowe, letnie). Brak jest też danych dotyczących producenta obuwia, nazw firm lub marek oraz ilości opakowań zbiorczych. Ponadto, pomimo załączonych dowodów wpłat - KP, na których wskazane zostało, że zapłata następowała w dniu wystawienia faktury i daty sprzedaży, w treści faktur nadal określano kwotę pozostającą do zapłaty. Kolejnym aspektem budzącym wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych dostaw towarów (obuwia) i usług jest forma płatności stosowana pomiędzy stronami. Wszystkie transakcje, bez względu na ich wartość, były dokonywane wyłącznie w formie gotówkowej. Wprawdzie na fakturach znajduje się zapis "Sposób zapłaty - Gotówka", a strona przedłożyła Dowody Wpłat - KP, jednak w ocenie organu nie są to wiarygodne dowody potwierdzające, że należności wynikające z faktur zostały faktycznie uregulowane, a dostawy towarów i usług wykonane przez Spółkę "B". Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na udokumentowanie poniesienia wydatków w kwotach wynikających ze spornych faktur. Tym samym brak jest dowodów, że strona faktycznie poniosła koszty nabycia towarów. Dodać przy tym należy, że analiza spornych faktur i dowodów KP wykazała, że w niektórych przypadkach wpłaty nie następowały w terminach wskazanych na spornych fakturach. Dyrektor wskazał także, że w rozpatrywanej sprawie analiza dowodów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży towarów (faktur VAT) z uwzględnieniem stanów zapasu towarów na początek i koniec 2012 r. (szczegółowe zestawienie zawiera tabela na str. 26-28 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej) jednoznacznie wykazała, że w ogólnym rozrachunku sprzedaż obuwia była o 111 par wyższa niż jego zakup. Przeprowadzona analiza wykazała, że również dzienne stany magazynowe obuwia wskazywały bądź to nadwyżkę towaru wynoszącą nawet powyżej 9.000 par obuwia (np. w dniu 23 marca 2012 r.), bądź sprzedaż obuwia przewyższającą jego zakup, jak np. w dniach 19-20 lipca 2012 r. (odpowiednio o 748 par i o 130 par). Z przedstawionej analizy jednoznacznie wynika, że ilość zakupionego obuwia odbiega od ilości obuwia sprzedanego, przy czym: - na dzień rozpoczęcia przez stronę działalności, tj. na 19 stycznia 2012 r. oraz na koniec okresu sprawozdawczego, tj. na 31 grudnia 2012 r. wartość remanentu wynosiła "0", - w całym okresie sprawozdawczym (tj. w 2012 r.) nie były sporządzane protokoły strat w towarach handlowych, - z materiału dowodowego nie wynika, aby podatnik dysponował "dodatkowym towarem" tzw. "darmowymi egzemplarzami", - brak jest dowodów świadczących o tym, że były wystawiane faktury korygujące sprzedaż w związku ze zwrotami reklamacyjnymi, - kontrahenci podatnika - nabywcy obuwia z firmy "A", nie potwierdzili, aby dokonywali bezfakturowej wymiany obuwia, - strona nie dysponowała żadnymi pomieszczeniami, w których mogłaby przechowywać obuwie. Z Protokołu oględzin z dnia 5 marca 2013 r. wynika, że działalność gospodarcza była prowadzona w pomieszczeniu o pow. ok. 14 m2, które znajdowało się w jednopiętrowym budynku biurowo-magazynowym. Wewnątrz pomieszczenia znajdowały się sprzęty biurowe (biurko, krzesła i komputer) oraz regały na buty. Organ nie podzielił argumentacji odwołania, odnoszącej się do przyjęcia błędnej daty dokonywania dostaw, ponieważ do rozliczenia przyjęto daty sprzedaży, które zgodnie z treścią spornych faktur były tożsame z datami wystawienia faktury. Bezzasadne są też twierdzenia, że dostawy były realizowane partiami, bowiem brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających ten fakt, natomiast treść spornych faktur jak i dowodów zapłaty wskazują, że wystawienie faktury, dostawa i zapłata - w większości - następowały w tym samym dniu. Powyższe wyklucza zatem dokonywanie dostaw partiami. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością przyjętej oceny kwestionowanych transakcji są okoliczności wynikające z analizy dokumentów wystawionych przez Spółkę "B" na rzecz podatnika z dokumentami wystawionymi przez stronę na rzecz "F" J. K.. I tak np.: 1. pomimo wystawienia przez podatnika faktur sprzedaży obuwia na rzecz Pana J. K. w dniach: 6 marca 2012r., 27 marca 2012r., 28 marca 2012r., 11 kwietnia 2012r., 27 kwietnia 2012r., 26 maja 2012r., 9 lipca 2012r., 19 lipca 2012r., 29 sierpnia 2012r., 3 września 2012r. brak jest faktur dokumentujących nabycie w tych dniach obuwia przez Pana K. K., przy czym podkreślić należy, iż zgodnie z oświadczeniem Pana J. K. z dnia 21.03.2013r. towar od firmy "A" K. K. był odbierany własnym środkiem transportu z W. - teren [...]. 2. różnice w ilościach i cenie obuwia pomiędzy fakturami dokumentujących nabycie obuwia przez stronę z ilością i ceną obuwia na fakturach dokumentujących sprzedaż na rzecz Pana J. K. (zestawienie na str. 23-24) – strona we wskazanych dniach sprzedawała więcej obuwia niż zakupiła. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że również faktury VAT dokumentujące uiszczenie przez stronę na rzecz Spółki "B" zaliczek na obuwie nie dają podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 212.750 zł wynikający z tych faktur. Nie można bowiem stwierdzić, że wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłych dostaw zostały przez strony jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem przedmiotowym. Nie można tego odnieść do przedmiotu dostawy, co do którego wiadomo jedynie, że dotyczy on jednego rodzaju towaru, tj. obuwia. Opisanym wpłatom nie towarzyszą żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy. Podmiot, który dokonuje wpłaty na rzecz konkretnej dostawy dba o uszczegółowienie przedmiotu, której ma ona dotyczyć, tak by w przyszłości możliwe było dochodzenie konkretnych roszczeń. Ponadto mało prawdopodobne jest, aby przedsiębiorca decydował się na "zamrożenie" na okres ponad 3 lat kwoty 1.137.750 zł na zakup towaru, który dostępny jest w bieżącej sprzedaży. A z treści Protokołu kontroli z dnia 07.03.2013 r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego (str. 15) wynika, że wpłaty gotówkowe dokonane w październiku i listopadzie 2012 r. na rzecz Spółki "B" zgodnie z umową miały być zaliczkami na obuwie z kolekcji wiosenno-letniej 2013 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że również faktury za remont powierzchni handlowej sklepu nie dokumentują faktycznych transakcji. Z niekwestionowanego przez stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka w omawianym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników. Zarówno podatnik, jak i Pan A. G. wręcz stwierdzili, że dla prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zafakturowanych czynności Spółka nie musiała zatrudniać żadnych pracowników. Z kolei Pani J. R. w oświadczeniu z dnia 14 listopada 2014r. podała, że przy wykonywaniu remontu sklepu w G. pracowały 2-3 osoby, przy czym podkreślić należy, iż zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez Pana K. K. w piśmie z dnia 18 września 2015r., prace remontowe na rzecz J. R. zostały zlecone Spółce "B". Prace były wykonywane w sklepie w G., w K. i w T.. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników oraz, że w tym samym czasie równolegle i to z dużą częstotliwością były wystawiane faktury VAT za dostawę obuwia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach jest fizycznie niemożliwe. Faktury te nie odzwierciedlają zatem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są to faktury "stworzone" jedynie dla celów podatkowych. Kolejno wskazano, że sporne faktury dokumentujące roboty remontowe nie pokrywają się z fakturami za remont powierzchni handlowej wystawionymi przez stronę na rzecz J. R.. Z zestawienia na str. 26 decyzji organu odwoławczego wynika, że stosownie do przedłożonych faktur, wykonanie usług remontowych przez stronę nastąpiło przed wykonaniem tych usług przez Spółkę "B". Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności spornych faktur jest też okoliczność, że w treści tych faktur nie wskazano rodzaju i zakresu robót, ceny za jednostkę wykonanej pracy, terminu wykonywanych robót, a nawet obiektu, na którym prace były wykonywane. Tym samym nie ma możliwości przyporządkowania faktury do konkretnego zakresu robót wykonywanego na poszczególnych obiektach. Braki dokumentu uniemożliwiające lokalizację obiektu, na którym roboty zostały wykonane oraz ich zakresu powoduje, że dokumenty takie są niewiarygodne i nierzetelne z powodu ich niesprawdzalności. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary podatnika, organ zauważył, że strona nie tylko, miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze (np. uiszczanie zaliczek na obuwie, przebieg i sposób rozliczania transakcji, kwestionowanie poprawności wystawionych faktur poprzez twierdzenie, że dostawy były realizowane w innych terminach niż podane na fakturze, sprzedaż obuwia przewyższająca jego zakup itp.). Końcowo organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty naruszenia postępowania, nie uznał ich za uzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dowolnej ocenie materiału dowodowego pod kątem istnienia lub nieistnienia po stronie Podatnika dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia towarów i usług, 2. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 Protokołu nr 1 do europejskiej Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20 marca 1952 r., poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu mu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112, art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez: - bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji, gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; - bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w procederze nielegalnego wprowadzania do obrotu towarów i usług będących przedmiotem dostawy, ani nie wiedział, że obrót ten dotknięty jest jakimikolwiek nieprawidłowościami, a nie miał realnych możliwości zweryfikowania źródła pochodzenia spornego towaru; c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, poprzez uznanie, że przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego. Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek zgromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podjęto próby przesłuchania świadków i przeprowadzenia czynności kontrolnych u kontrahentów skarżącego. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów zgromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony. Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, prawa strony skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu obuwia, usług remontowych i otrzymania zaliczek na obuwie, na których jako wystawca figurował podmiot "B" Sp. z o. o., w wyniku stwierdzenia, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym miejscu wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT). Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie g"B"dzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji normy określonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, która wyłącza prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a skarżącym. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, a mianowicie: - pod adresem W., ul. [...], widniejącym na spornych fakturach, jako siedziba Spółki "B", Spółka nie posiada siedziby. Pod wyżej wskazanym adresem nie zamieszkuje też Pan A. G.. Od dnia 19 marca 2008 r. właścicielami nieruchomości położonej we W., przy ul. [...], są Państwo M. i W. B. Właściciele nieruchomości zaprzeczyli jakoby pod tym adresem Spółka "B" prowadziła działalność gospodarczą jednoznacznie oświadczając, że nigdy nie podpisywali żadnej umowy ze Spółką "B"; - Pan A. G. figurujący w KRS jako jedyny wspólnik i Prezes Zarządu Spółki, w dniu 25 lutego 2013r. sprzedał 100% swoich udziałów (o wartości 10.430.000 zł za kwotę 500 zł) i uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Udziały zostały nabyte przez obywatelkę Ukrainy - Panią O. S., która uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. została powołana na Prezesa Zarządu Spółki; - Nieznana jest siedziba Spółki "B". Według oświadczenia złożonego przez Pana A. G., pismem z dnia 4 czerwca 2013 r. Spółka ""B"" od dnia 25 lutego 2013r. nie ma siedziby ani też nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem W. ul. [...]. Natomiast zgodnie ze złożonym w dniu 19 czerwca 2013 r. przez Prezesa Zarządu Spółki "B" -Panią O. S. zgłoszeniem aktualizacyjnym osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem lub płatnikiem, adres siedziby i miejsca prowadzenia działalności Spółki znajduje się we W. przy ul. [...]. W dniu 7 kwietnia 2014 r. na podstawie postanowienia Sądu z KRS wykreślono adres siedziby Spółki z uwagi na niezgodność wpisu ze stanem rzeczywistym. Aktualnie siedzibą Spółki jest miasto W., bez szczegółowych danych adresowych; - Spółka w 2012 r. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała żadnego majątku trwałego; - Dane wykazane przez "B" Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za m-ce od stycznia do grudnia 2012 r. są niesprawdzalne wobec braku kontaktu z organami Spółki. Korespondencja kierowana do Spółki była, bądź zwracana do Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z adnotacją: "Zwrot nie podjęto w terminie", bądź pomimo odbioru korespondencji, Prezes Spółki, nie stawiła się na wezwanie. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego są też niżej wymienione okoliczności związane z funkcjonowaniem wystawy faktur, a mianowicie, że: 1. zbycie przez Pana A. G. udziałów Spółki "B" na rzecz Pani O. S., obywatelki Ukrainy (w dniu 25 lutego 2013 r.) nastąpiło po wszczęciu przez Urząd Skarbowy (w dniu 12 lutego 2013 r.) postępowania kontrolnego wobec Pana K. K.; 2. celem pobytu Pani O. S. nie było prowadzenie działalności gospodarczej, lecz sprawy kultury. Pani O. S. nie posiadała karty stałego pobytu w Polsce w celu prowadzenia działalności gospodarczej, jej pobyt na terenie Polski był wynikiem indywidualnego zaproszenia Związku Ukraińców w Polsce na wybrane uroczystości kulturalne i nie był związany ze stałym pobytem i działalnością biznesową; 3. pod adresem: W., ul. [...] znajduje się siedziba innej Spółki z o.o. "E" należącej do Pani O. S., której udziały zostały nabyte również od Pana A. G.. W świetle powyższych okoliczności i ustaleń w ocenie Sądu prawidłowo uznały organy podatkowe, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez "B" sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca. Pod adresem wskazanym jako siedziba Spółki, tj. W., ul. [...], nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza, co zostało potwierdzone przez właścicielkę nieruchomości - Panią M. B.. Stosownie do informacji ujawnionych w KRS, nowy zarząd Spółki nie składał żadnych pism o zmianie adresu siedziby firmy. Spółka nie posiadała środków trwałych i nie zatrudniała pracowników. Po wszczęciu kontroli podatkowej w stosunku do kontrahenta Spółki, nastąpiła sprzedaż udziałów Spółki na rzecz obywateli Ukrainy i zmiana w składzie osobowym zarządu. Wobec braku możliwości wglądu do dokumentacji finansowo-księgowej Spółki, niemożliwe było sprawdzenie rzetelności faktur u kontrahenta strony i potwierdzenie przebiegu operacji gospodarczych. Jedynymi dowodami na wykonanie kwestionowanych dostaw towarów i usług są sporne faktury. Brak jest również możliwości ustalenia czy sporne faktury zostały przez Spółkę przyjęte do rozliczenia podatku od towarów i usług. W tym miejscu, odnosząc się do argumentacji skarżącego, że skoro deklarowane przez kontrahentów obroty nie są mniejsze od zakupów obuwia od nich dokonywanych, brak dokumentacji nie daje podstaw do kwestionowania rzetelności spornych faktur, słusznie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, że sam fakt złożenia deklaracji z określonymi wartościami nie świadczy o realizacji transakcji widniejących na spornych fakturach, jak również nie dowodzi ujęcia w rozliczeniu spornych faktur, zwłaszcza przy braku możliwości porównania tych danych z prowadzonymi ewidencjami, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Niezasadne i bez wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia są zarzuty skargi dotyczące nieuzasadnionego porównania kapitału zakładowego Spółki "B" z wartością, za którą Pan A. G. sprzedał udziały Spółki, a w konsekwencji wyciągnięcie błędnych wniosków i zakwestionowanie wiarygodności oświadczeń składanych przez Pana G.. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w sprawie bezsporne jest, że Pan A. G. figurujący w KRS jako jedyny wspólnik i Prezes Zarządu Spółki, w dniu 25 lutego 2013 r. sprzedał 100% swoich udziałów (o wartości 10.430.000 zł za kwotę 500 zł) i uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu. Udziały zostały nabyte przez obywatelkę Ukrainy - Panią O. S., która uchwałą Zarządu Spółki z dnia 25 lutego 2013 r. została powołana na Prezesa Zarządu Spółki. Zgodnie z zapisem w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółki "B" Pani O. S. posiada 10.430 udziałów o łącznej wartości 10.430.000 zł. W świetle powyższego zarzuty skarżącego, co do błędnej oceny transakcji zbycia udziałów Spółki przez Pana A. G. nie zasługują na uwzględnienie. Natomiast odnosząc się do argumentacji skargi, że to kapitały własne, a nie kapitał zakładowy, jest podstawą bieżącej oceny wartości udziałów Spółki, podkreślić należy, że kapitał własny stanowi wartościowy odpowiednik składników majątku, do których danej jednostce przysługuje prawo własności, a zatem jest to wartość środków gospodarczych, wniesionych do firmy przez właścicieli (udziałowców) oraz środków wygospodarowanych przez przedsiębiorstwo w toku działalności. W skład kapitału własnego wchodzi między innymi kapitał zakładowy, rezerwowy i zapasowy. Kapitał zakładowy w spółkach z o.o. jest nienaruszalny i zostaje wniesiony do spółki przez wspólników w momencie jej założenia. Składa się on z udziałów, które mogą być wnoszone w formie pieniężnej lub rzeczowej jako aporty. Wartość kapitału zakładowego musi być zgodna z danymi rejestru handlowego, umową spółki lub statutem jednostki gospodarczej. W czasie trwania spółki nie wolno zwracać wspólnikom wniesionych wkładów, tak w całości, jak i w części, chyba że przepisy K.s.h. stanowią inaczej. Wnoszone jako aport przez wspólników składniki majątku wprowadza się do ksiąg rachunkowych spółki z o.o. Nieruchomość wniesiona do Spółki tytułem aportu m.in. na pokrycie udziałów stanowi majątek Spółki. Zatem w przypadku jej sprzedaży zmienia się jedynie skład majątku Spółki, a nie wartość aportu. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego stwierdzić należy, że Pan A. G. poprzez "wycenę" zbywanych udziałów de facto przyznał, że Spółka nie posiadała żadnego majątku, a wpisy w KRS odnośnie wartości posiadanych udziałów nie mają żadnego pokrycia w faktycznym majątku Spółki, a zatem wpisy te dokonane zostały o nierzetelne informacje Spółki. Zasadne jest zatem stanowisko organu co do wiarygodności dokumentów i oświadczeń składanych przez Pana A. G., w tym również "Protokołu przekazania dokumentów Spółki "B" Sp. z o.o." z dnia 25 lutego 2013 r., z którego jednoznacznie wynika, że przedmiotem przekazania była między innymi: 1. Dokumentacja pracownicza za lata 2007-2013 tj. akta osobowe pracowników, deklaracje, listy płac, dokumentacja zgłoszeniowa, karty wynagrodzeń, karty zasiłkowe, raporty RMUA. 2. Umowy cywilno-prawne za lata 2007-2013. 3. Środki trwałe i obrotowe wg stanów wynikających z ksiąg handlowych na dzień przekazania. Okoliczności związane ze sprzedażą udziałów "B" sp. z o.o., w tym dotyczące przekazania dokumentów księgowych, jednoznacznie świadczą o tym, że Pan A. G. trudnił się wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT. W związku z powyższym, próby wyjaśnienia okoliczności towarzyszących zawartym rzekomo transakcjom, chociażby w oparciu o analizę dokonanych zapisów w księgach "B" sp. z o.o. nie mogły dać spodziewanego efektu, z uwagi na brak ksiąg rachunkowych. Te zostały bowiem przekazane nabywcy udziałów. Przy czym podkreślić należy, iż ww. wykaz został sporządzony w sposób niepozwalający w istocie na identyfikację rzekomo przekazanych dokumentów, np. ujęto dokumentację pracowniczą, bez wskazania jakich pracowników dotyczy, czy środki trwałe, które również nie zostały wymienione. Zatem działania takie miały na celu uniemożliwienie wglądu organom skarbowym do ksiąg podatkowych i uniknięcie odpowiedzialności. W tym miejscu, pomijając kwestię zasadności zatrudniania pracowników do wykonywania czynności obrotu obuwiem, wskazać należy, że w sprawie zakwestionowane zostały czynności, dla wykonania których niezbędne było zatrudnienie pracowników, a mianowicie prace związane z remontem powierzchni handlowej sklepu, dokumentowane fakturami z dnia: - 24 listopada 2012 i 12 grudnia 2012r. Z wyjaśnień udzielonych przez Pana K. K. w piśmie z dnia 18 września 2015r. wynika, że prace remontowe na rzecz J. R. zostały zlecone Spółce "B". Sprzęt, materiały i wykonawstwo leżało po stronie Spółki, jednak pełną wiedzę w tym zakresie posiada A. G.. Prace były wykonane w sklepie w G., w K. i w T.. Pani J. R. w oświadczeniu z dnia 14 listopada 2014r. podała, że pod koniec 2012r. zleciła firmie "A" remont sklepów w G., K. i w T.. Remont sklepu w G. dotyczył wykonania łazienki, położenia posadzki (płytek), wymiany oświetlenia i instalacji elektrycznej oraz drzwi. Przy wykonywaniu tego remontu pracowały 2-3 osoby. Podobny zakres miały remonty sklepów w K. i w T.. W świetle powyższych wyjaśnień oraz argumentacji skargi o niezatrudnianiu przez Spółkę żadnych pracowników, a co się z tym wiąże braku realnych możliwości wykonania zafakturowanych robót we własnym zakresie, prawidłowe jest stanowisko przyjęte w sprawie, że sporne faktury nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na fakt, że nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wystawcą faktury i nabywcą. Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, że z uwagi na różny asortyment nabywanego przez stronę obuwia oraz przy założeniu dostaw częściowych, sporne faktury dla celów sprawdzalności, powinny zawierać szczegółowe dane pozwalające na identyfikację przedmiotu zamówienia a z uwagi na skalę i rozmiar dokonywanych transakcji (należności wynikające ze spornych faktur wynosiły jednorazowo od 27.163 zł brutto do 67.313 zł brutto, a w dniu 30 listopada 2012r. podatnik jednorazowo uiścił - tytułem faktur nr [...] - kwotę w wysokości 458.398,86 zł), a zapłaty winna być dokonywana za pośrednictwem rachunku bankowego. Forma płatności - bez względu na wartość transakcji, wyłącznie w formie gotówkowej – budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności zakwestionowanych dostaw towarów (obuwia) i usług. Wprawdzie na fakturach znajduje się zapis "Sposób zapłaty - Gotówka", a strona przedłożyła Dowody Wpłat - KP, jednak nie są to wiarygodne dowody potwierdzające, że należności wynikające z faktur zostały faktycznie uregulowane, a dostawy towarów i usług wykonane przez Spółkę "B". Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na udokumentowanie poniesienia wydatków w kwotach wynikających ze spornych faktur. Tym samym brak jest dowodów, że strona faktycznie poniosła koszty nabycia towarów. Dodać przy tym należy, że analiza spornych faktur i dowodów KP wykazała, że w niektórych przypadkach wpłaty nie następowały w terminach wskazanych na spornych fakturach. Nie sposób zgodzić się z argumentacją skargi, że z uwagi na niedobór środków obrotowych we wrześniu 2012 r. wynikający z opóźnień w regulowaniu należności na rzecz skarżącego, Spółka "B" udzieliła mu kredytu kupieckiego. Z porównania terminu płatności wskazanego na spornych fakturach z datą zapłaty z dowodu KP wynika, że należności w łącznej kwocie brutto 528.385,86 zł wynikające z faktur wystawionych w okresie 11-28 września 2012r. zostały uregulowane w dniu 30 listopada 2012r. (w kwocie 458.398,86 zł) i w dniu 10 grudnia 2012r. (w kwocie 69.987,00 zł). Brak środków obrotowych nie stanowił jednak przeszkody w dokonaniu na rzecz Spółki "B" w okresie od 8 października 2012r. do 28 grudnia 2012r. wpłat w łącznej kwocie brutto 1.137.750 zł tytułem zaliczek na obuwie. Odnośnie zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego pominięcia przez organ, że uregulowanie należności nastąpiło po otrzymaniu zaliczek od firmy "C", stwierdzić należy, że wpłaty te zostały dokonane tytułem zaliczki na materiały budowlane, a nie zakup obuwia. Ponadto daty wpłat otrzymanych od firmy "C" nie pokrywają się z datami uregulowania należności na rzecz Spółki "B". Chybione są również zarzuty skargi dotyczące błędnych ustaleń w zakresie dostaw dla "F" J. K.. Wskazując na ustalenia szczegółowo przedstawione na str. 22-24 skarżonej decyzji, Sąd w całości uznaje za zasadne stanowisko, że sprzedaż obuwia na rzecz firmy "F" J. K. przebiegała niezależnie od jego zakupu. Mało wiarygodna jest też argumentacja skargi, że sprzedaż obuwia z dnia 9 marca 2012r. mogła być zrealizowana z zakupów w dniach: 6,7,8,9,12 marca 2012r. Prawidłowe są także ustalenia organów w zakresie rozliczenia ilości obuwia zakupionego i sprzedanego oraz ustalenia dziennych stanów magazynowych obuwia. Przedstawiona, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, analiza dowodów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży towarów (faktur VAT) z uwzględnieniem stanów zapasu towarów na początek i koniec 2012r. jednoznacznie wykazała, że w ogólnym rozrachunku sprzedaż obuwia była o 111 par wyższa niż jego zakup. Przeprowadzona analiza wykazała, że również dzienne stany magazynowe obuwia wskazywały bądź to nadwyżkę towaru wynoszącą nawet powyżej 9.000 par obuwia (np. w dniu 23 marca 2012r.), bądź sprzedaż obuwia przewyższającą jego zakup, jak np. w dniach 19-20 lipca 2012r. (odpowiednio o 748 par i o 130 par), przy czym podkreślić należy, że skarżący nie dysponował żadnym pomieszczeniem magazynowym, w którym mógłby przechowywać takie ilości par obuwia, gdyż działalność gospodarcza była prowadzona w pomieszczeniu o pow. ok. 14 m2 znajdującym się w jednopiętrowym budynku biurowo-magazynowym. Wewnątrz pomieszczenia znajdowały się sprzęty biurowe (biurko, krzesła i komputer) oraz regały na buty. Natomiast w dokumentacji skarżącego nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających okoliczność posiadania przez stronę darmowych egzemplarzy obuwia na ewentualne reklamacje, z których wynikałaby ilość i asortyment darmowych par obuwia. Przy czym sprzedaż obuwia w ilości wyższej niż jego zakup wcale nie świadczy o dokonywaniu wymiany wadliwego obuwia w ramach reklamacji, a wręcz przeciwnie, że w 2012r. nie wystąpiły zwroty reklamacyjne, które zostałyby nieodpłatnie wymienione na nowe pary obuwia, ponieważ rozliczenie magazynowe ilości obuwia było dokonane w oparciu o faktury sprzedaży. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie jednoznacznie wskazuje, że również faktury VAT dokumentujące uiszczenie przez stronę na rzecz Spółki "B" zaliczek na obuwie nie dają podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 212.750 zł wynikający z tych faktur. Nie można bowiem stwierdzić, że wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłych dostaw zostały przez strony jednoznacznie i niezmiennie określone pod względem przedmiotowym. Nie można tego odnieść do przedmiotu dostawy, co do którego wiadomo jedynie, że dotyczy on jednego rodzaju towaru, tj. obuwia. Opisanym wpłatom nie towarzyszą żadne konkretne ustalenia, pozwalające na stwierdzenie jakiego rodzaju butów dostawa ma dotyczyć, jakiej ilości, ceny, wielkości zamówienia czy też jego wartości. Informacje takie są nie tylko konieczne do prawidłowego wystawienia faktury, ale również wskazują na wolę stron zrealizowania konkretnej dostawy. Ponadto mało prawdopodobne jest, aby przedsiębiorca decydował się na "zamrożenie" na okres ponad 3 lat kwoty 1.137.750 zł na zakup towaru, który dostępny jest w bieżącej sprzedaży. A z treści Protokołu kontroli z dnia 7 marca 2013 r. przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego (str. 15) wynika, że wpłaty gotówkowe dokonane w październiku i listopadzie 2012 r. na rzecz Spółki "B" zgodnie z umową miały być zaliczkami na obuwie z kolekcji wiosenno-letniej 2013 r. Zasadnie także organy zakwestionowały faktury wystawione przez Spółkę "B" tytułem wykonania usług remontowych. Z niekwestionowanego przez stronę stanu faktycznego wynika, że Spółka w omawianym okresie nie zatrudniała żadnych pracowników. Zarówno podatnik, jak i Pan A. G. wręcz stwierdzili, że dla prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania zafakturowanych czynności Spółka nie musiała zatrudniać żadnych pracowników. Z kolei Pani J. R. w oświadczeniu z dnia 14 listopada 2014r. podała, że przy wykonywaniu remontu sklepu w G. pracowały 2-3 osoby, przy czym podkreślić należy, iż zgodnie z wyjaśnieniami udzielonymi przez Pana K. K. w piśmie z dnia 18 września 2015r., prace remontowe na rzecz J. R. zostały zlecone Spółce "B". Prace były wykonywane w sklepie w G., w K. i w T.. Biorąc zatem pod uwagę fakt, że Spółka nie zatrudniała żadnych pracowników oraz, że w tym samym czasie równolegle i to z dużą częstotliwością były wystawiane faktury VAT za dostawę obuwia, wykonanie usług wykazanych w spornych fakturach jest fizycznie niemożliwe. Sporne faktury dokumentujące roboty remontowe nie pokrywają się z fakturami za remont powierzchni handlowej wystawionymi przez stronę na rzecz J. R.. Z zestawienia na str. 26 decyzji organu odwoławczego wynika, że stosownie do przedłożonych faktur, wykonanie usług remontowych przez stronę nastąpiło przed wykonaniem tych usług przez Spółkę "B". Nie bez znaczenia dla oceny rzetelności spornych faktur jest też okoliczność, że w treści tych faktur nie wskazano rodzaju i zakresu robót, ceny za jednostkę wykonanej pracy, terminu wykonywanych robót, a nawet obiektu, na którym prace były wykonywane. Tym samym nie ma możliwości przyporządkowania faktury do konkretnego zakresu robót wykonywanego na poszczególnych obiektach. Braki dokumentu uniemożliwiające lokalizację obiektu, na którym roboty zostały wykonane oraz ich zakresu powoduje, że dokumenty takie są niewiarygodne i nierzetelne z powodu ich niesprawdzalności. W ocenie Sądu, opisane powyżej okoliczności wskazują, że poza dokumentami w postaci faktur brak jest jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić dostawę obuwia na rzecz skarżącego. W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie dokumentowały faktycznie dokonanych dostaw towarów, co wyklucza możliwość odliczenia podatku w nich wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76). W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Analiza stanu faktycznego sprawy dowodzi, że strona nie tylko, miała powody, by podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach prowadzących do udziału w przestępstwie, ale że świadomie uczestniczyła w tym procederze (np. uiszczanie zaliczek na obuwie, przebieg i sposób rozliczania transakcji, kwestionowanie poprawności wystawionych faktur poprzez twierdzenie, że dostawy były realizowane w innych terminach niż podane na fakturze, sprzedaż obuwia przewyższająca jego zakup itp.). Wskazane okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa popełnionym przez wystawców faktur. Podatnik przyjmując takie faktury i dokonując z nich odliczenia, świadomie uczestniczył w oszustwie, którego celem było uzyskanie korzyści podatkowych. Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że strona skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Bez konieczności powtarzania trafnej argumentacji organów podatkowych, za prawidłowe i znajdujące uzasadnienie w przepisach prawa, uznać należy rozstrzygnięcie w pozostałym zakresie, niekwestionowanym w skardze dotyczącym podatku należnego, tj. określenia, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku od towaru i usług do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nieodpowiadających rzeczywistym transakcjom gospodarczym. Dokonane w sprawie ustalenia, szeroko opisane na str. 7-13 uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednoznacznie dowodzą, że faktury VAT wystawione na rzecz "C" J. K., tytułem zaliczek na materiały budowlane i obsługę inwestycji budowy oraz na rzecz "D" I. K., tytułem zaliczki na usługi reklamowe, nie rodzą obowiązku podatkowego w trybie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług i wobec tego nie wywołują żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak również u odbiorcy. Jednak z uwagi na fakt, że zakwestionowane faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego, ponieważ zostały zaewidencjonowane i rozliczone w deklaracji VAT-7 i to zarówno przez wystawcę jak i odbiorcę tych faktur, zachodziła konieczność dokonania korekty in minus wartości obrotu i podatku należnego w deklaracjach za miesiące: sierpień, październik – grudzień 2012 r. i określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT. Reasumując, Sąd stwierdził brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. Nie sposób również uznać, że organy podatkowe "nieproporcjonalnie ingerowały w prawo własności skarżącego", w sytuacji gdy na podstawie fikcyjnych faktur, w oszukańczym i niezgodnym z prawem procederze, usiłował on wyłudzić nienależny podatek VAT. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.